從一起案例談偷稅罪犯罪構(gòu)成的客觀方面

從一起案例談偷稅罪犯罪構(gòu)成的客觀方面 　　被告人黃某偷稅一案，公訴機(jī)關(guān)指控被告人黃某于1994年4月至1999年7月將地皮轉(zhuǎn)讓給西源實(shí)業(yè)公司等單位收取1606600元，從未向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)個(gè)人收入，偷稅163140元，從而構(gòu)成偷稅罪。被告人黃某辯稱，其主觀上沒有隱瞞收入而偷逃稅收的故意，客觀上沒有逃避繳納稅款，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)納稅后交納了應(yīng)交的稅款，并無經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，從而不繳或少繳應(yīng)納稅款的事實(shí)。法院經(jīng)審理查明，被告人黃某收取1606600元租金而不申報(bào)納稅，1999年8月經(jīng)他人舉報(bào)后，有關(guān)稅務(wù)部門向被告人黃某發(fā)出申報(bào)納稅通知，并向其征收了163140元的稅款。法院認(rèn)為，被告人黃某無視國家法律，違反國家稅務(wù)總局的規(guī)定，不申報(bào)納稅，其行為符合偷稅罪的構(gòu)成要件，構(gòu)成偷稅罪，而判處其有期徒刑三年，緩刑四年，并處罰金163140元。但在審理該偷稅案中，對(duì)于被告人黃某的行為是否構(gòu)成偷稅罪，有兩種不同的認(rèn)識(shí)。一種意見認(rèn)為，偷稅罪是指納稅人采取偽造、變?cè)�、隱匿、擅自銷毀帳簿、記賬憑證，在賬簿上單列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款或者已扣、已收稅款，情節(jié)嚴(yán)重的行為。被告人黃某于1994年4月開始出租土地使用權(quán)至1999年7月，共收租金1606600元人民幣，在此期間，稅務(wù)部門未通知其申報(bào)納稅，1999年8月經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知后，被告人黃某先后將稅款163140元全部交完，該行為不符合偷稅罪的客觀要件，不構(gòu)成偷稅罪。另一種意見認(rèn)為，根據(jù)國家稅務(wù)局1997年2月18日國稅函��1997��91號(hào)關(guān)于不申報(bào)繳納稅款定性問題的批復(fù)，納稅人或者扣繳義務(wù)人采取不申報(bào)的手段，不繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)以偷稅論處。該批復(fù)是征得最高法院同意而答復(fù)的。因此，被告人黃某的行為符合偷稅罪的犯罪構(gòu)成要件。受訴法院以第二種意見作出被告人黃某的行為構(gòu)成偷稅罪的判決。

　　從該案的審理可得出，司法實(shí)踐中對(duì)偷稅罪的犯罪構(gòu)成要件尤其是客觀方面要件仍有不同的理解，筆者認(rèn)為上述認(rèn)定被告人黃某的行為構(gòu)成偷稅罪的意見值得商榷。筆者試從偷稅罪的客觀方面構(gòu)成論述黃某行為的定性，并對(duì)刑法規(guī)定的偷稅罪的立法完善提出看法。

　　一、從偷稅罪的概念及其犯罪構(gòu)成看“不申報(bào)納稅”的定性。

　　1979年7月1日通過的《中華人民共和國刑法》第一百二十一條第一項(xiàng)規(guī)定，“違反稅收法規(guī)，偷稅情節(jié)嚴(yán)重的，構(gòu)成偷稅罪�！睘榱藞�(zhí)行該規(guī)定，最高人民法院、最高人民檢察院頒布了《關(guān)于辦理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律的若干問題的解釋》，該解釋第一條規(guī)定，負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人�熀喎Q納稅人��，違反稅收法律、法規(guī)，采用欺騙、隱瞞等手段，少繳或不繳應(yīng)納稅款，逃避履行納稅義務(wù)，情節(jié)嚴(yán)重的，以偷稅罪對(duì)直接責(zé)任人員追究刑事責(zé)任。偷稅通常采用的手段有：偽造、涂改、隱匿、銷毀帳冊(cè)、票據(jù)、憑證；轉(zhuǎn)移資金、財(cái)產(chǎn)、賬戶；不報(bào)或者謊報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、數(shù)量、所得稅、收入稅、虛增成本、多報(bào)費(fèi)用、減少利潤，虛構(gòu)事實(shí)騙取減稅免稅等。該解釋第五條對(duì)偷稅數(shù)額及達(dá)到偷稅情節(jié)嚴(yán)重的情形進(jìn)行了規(guī)定。據(jù)該解釋，納稅人不報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、數(shù)量、所得稅、收入稅，且達(dá)到情節(jié)嚴(yán)重的偷稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)的，符合偷稅罪的客觀方面要件。為了懲治偷稅、抗稅的犯罪行為，進(jìn)一步明確偷稅罪、抗稅罪的構(gòu)成要件，全國人大常委會(huì)頒布了于1993年1月1日起施行的《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》，對(duì)刑法中的有關(guān)偷稅、抗稅犯罪的規(guī)定作了補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)于偷稅部分，該《補(bǔ)充規(guī)定》第一條規(guī)定，納稅人采取偽造、變?cè)�、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上并且偷稅數(shù)額在1萬元以上的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額五倍以下的罰金，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額五倍以下的罰金。該條對(duì)扣繳義務(wù)人按偷稅罪處罰也進(jìn)行了規(guī)定。按該《補(bǔ)充規(guī)定》，納稅人采取偽造、變?cè)�、隱匿、擅自銷毀帳簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或不列、少列收入，或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，是偷稅。這一規(guī)定與1993年1月1日生效的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條關(guān)于偷稅的規(guī)定相同。而對(duì)于不需設(shè)置帳簿的自然人納稅人而言，不存在利用賬簿來偷稅問題，如發(fā)生應(yīng)稅項(xiàng)目而進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，當(dāng)然屬于偷稅的手段，但如發(fā)生應(yīng)稅項(xiàng)目又未進(jìn)行申報(bào)的，應(yīng)不符合偷稅罪的客觀方面要件。但稅務(wù)部門對(duì)于《稅收征收管理辦法》第四十條規(guī)定的不申報(bào)繳納稅款是否屬于偷稅有不同的認(rèn)識(shí)，為此1997年2月18日國家稅務(wù)總局國稅函��1997��91號(hào)明確規(guī)定，納稅人或者扣稅義務(wù)人采取不申報(bào)手段不繳納稅款的，以偷稅論處。1997年10月1日起生效的修改后的我國刑法中，關(guān)于偷稅罪的規(guī)定源于全國人大常委會(huì)的上述補(bǔ)充規(guī)定，并有所改動(dòng)。1997年刑法第二百零一條對(duì)偷稅罪進(jìn)行了規(guī)定，根據(jù)該規(guī)定，偷稅罪在客觀上采用的手段有：��1�爞卧臁⒆�?cè)�、隱匿、擅自銷毀帳簿和記賬憑證；��2�犜谫~簿上多列支出或者不列、少列收入，這主要是通過虛報(bào)支出隱瞞收入的辦法以偷逃應(yīng)納稅款；��3�牼懿贿M(jìn)行納稅申報(bào)，即經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)，以此逃避稅款的繳納；��4�犨M(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的。納稅人采取上述手段，且偷稅數(shù)額達(dá)到刑法第二百零一條規(guī)定的，應(yīng)按該條的規(guī)定刑罰處罰。從刑法第二百零一條的規(guī)定來看，采取不申報(bào)手段不繳納稅款的，必須是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的，才符合偷稅罪的客觀方面要件。前文所述的被告人黃某，其個(gè)人出租土地獲取收入，不存在利用賬簿、憑證少繳或不繳稅款的情形，也未進(jìn)行虛假申報(bào)。其存在未申報(bào)從而不繳納稅款的行為，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在清稅時(shí)發(fā)現(xiàn)其不申報(bào)繳納稅款后，即向其發(fā)出了申報(bào)納稅通知，同時(shí)要求其繳納163140元的稅款，黃某接到通知后，繳納了163140元稅款。因此被告人黃某不申報(bào)納稅的行為不符合刑法第二百零一條偷稅罪的犯罪構(gòu)成。國家稅務(wù)總局1997年2月18日關(guān)于不申報(bào)繳納稅款以偷稅論處的批復(fù)在前，1997年10月1日起生效的新刑法實(shí)施在后，而且對(duì)被告人偷稅罪的定罪量刑應(yīng)以刑法為準(zhǔn)，因此對(duì)被告人黃某的行為屬于按期限申報(bào)納稅的稅務(wù)違法行為，以偷稅罪對(duì)其定罪似不符合刑法第二百零一條的規(guī)定。

　　在實(shí)踐中，以不申報(bào)納稅的手段不繳納稅款的情形并不少見，尤其對(duì)于公民個(gè)人而言，常常有發(fā)生了應(yīng)稅項(xiàng)目而不知道應(yīng)該申報(bào)、如何申報(bào)，或知道應(yīng)申報(bào)而不自覺申報(bào)等情形。對(duì)此類情形應(yīng)該由稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)，如拒不申報(bào)，不繳稅額占應(yīng)納稅額的百分之十以上并且數(shù)額在一萬元以上的才符合偷稅罪的客觀方面構(gòu)成要件。對(duì)于僅是不申報(bào)納稅，不繳納的稅額即使符合偷稅罪的起刑標(biāo)準(zhǔn)，亦不能以偷稅罪論處。否則，許多公民在不知不覺之中就已構(gòu)成了犯罪，不符合罪刑法定的原則。因此，筆者認(rèn)為，我國刑法第二百零一條中，規(guī)定對(duì)于不申報(bào)納稅的，其客觀方面的要件是經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)。這樣的立法比較嚴(yán)謹(jǐn)，為不申報(bào)納稅行為能否以偷稅罪設(shè)定了手段、數(shù)額等限制，符合我國當(dāng)前納稅意識(shí)仍不很強(qiáng)的實(shí)際情況，這樣并不是放縱了不申報(bào)納稅的納稅人，而是在打擊偷稅犯罪的同時(shí)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)加大監(jiān)管的力度，要求司法機(jī)關(guān)嚴(yán)格執(zhí)行。

　　從黃某案件的處理來看，在司法實(shí)踐中統(tǒng)一對(duì)“不申報(bào)納稅”這一手段是否構(gòu)成偷稅罪客觀方面要件的認(rèn)識(shí)，具有重要意義，涉及到罪與非罪，及是否正確適用刑法的問題。

　　二、從刑法第二百零一條的規(guī)定看偷稅罪客觀方面的立法完善。

　　我國刑法第二百零一條偷稅罪中，對(duì)構(gòu)成該罪的客觀方面要件中，同時(shí)有關(guān)于偷稅數(shù)額要件的規(guī)定，即偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，均應(yīng)處以相應(yīng)的刑罰�熞蛲刀惐欢悇�(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的不屬于偷稅數(shù)額要件��。這樣的規(guī)定較具體明確，但由于上述所規(guī)定的是并列的要件，不能涵蓋應(yīng)以偷稅罪處罰的情形。根據(jù)刑法第二百零一條第一款規(guī)定，有關(guān)偷稅數(shù)額的要件有二種情形，第一種情形為偷稅數(shù)額占應(yīng)稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；第二種情形為偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬元以上的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。而對(duì)于偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額十萬元以上的情形�煿P者稱之為第三種情形��，對(duì)于偷稅數(shù)額在一萬元以上不滿十萬元并且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上的情形�煿P者稱之為第四種情形��，則不符合上述第一、第二種情形，無法對(duì)有第三種、第四種情形的偷稅行為處以刑罰。而既然對(duì)于第一種情形，我國刑法第二百零一條第一款已明確規(guī)定了具體的刑罰，第三種情形即偷稅額占應(yīng)納稅額的比例與第一種情形相同，而偷稅數(shù)額高于第一種情形的本應(yīng)予以刑罰，第四種情形，即偷稅額與第一種情形相同，偷稅額占所應(yīng)納稅額的比例高于第一種情形的，亦本應(yīng)予以刑罰，但根據(jù)我國刑法第二百零一條第一款的規(guī)定，以及罪刑法定的原則，無法對(duì)本應(yīng)處以刑罰的第三、第四種偷稅行為予以刑事處罰，對(duì)具有第三種、第四種情形的偷稅行為應(yīng)該如何處理，是宣告無罪，還是按第一種或第二種情形規(guī)定的刑罰予以處罰﹖這給司法實(shí)踐帶來了難題�焻⒁娳w國興《偷稅罪的立法缺陷及其完善》�牐�在司法實(shí)踐中往往認(rèn)為，為了不放縱偷稅行為而在無法律依據(jù)的情況下，對(duì)有第三、第四種情形偷稅行為的被告人應(yīng)予以定罪量刑。這樣的做法又與罪刑法定原則相悖，這不能不說是立法上的缺陷。

　　因此筆者認(rèn)為，對(duì)我國刑法第二百零一條客觀方面要件的表述中，對(duì)偷稅手段的規(guī)定不必修改，對(duì)于不申報(bào)納稅的應(yīng)嚴(yán)格按依照該條的規(guī)定執(zhí)行；而對(duì)于可能放縱偷稅行為的偷稅數(shù)額要件的規(guī)定，則必須予以修改完善，即將上述第三種、第四種情形規(guī)定到我國刑法第二百零一條第一款中，并對(duì)其處罰予以明確規(guī)定。

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