納稅人返還請求權(quán)若干問題芻議

納稅人返還請求權(quán)若干問題芻議 　　一、 問題及意義

　　新《稅收征管法》第8條第3款規(guī)定：“納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利�！钡�51條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額交納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時查實后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。”此二條規(guī)定基本構(gòu)建了我國稅法上關(guān)于納稅人稅款返還請求權(quán)之法律框架，亦可視為乃為“加強對納稅人合法權(quán)益的保護”1  的原則之佐證2  .然而細細推敲，當(dāng)可發(fā)現(xiàn)其中尚有諸多規(guī)定不明、表達晦暗之處，與發(fā)達國家之立法規(guī)定相比，我國關(guān)于納稅人稅款返還請求權(quán)的規(guī)定似略顯單薄，實難以涵蓋稅法實踐中各種復(fù)雜莫測之變化。3

　　納稅人的稅款返還請求權(quán)無論在理論上抑或?qū)崉?wù)中都有十分重要之意義。筆者以為，從大處著眼，此一論題關(guān)乎對稅收法律關(guān)系性質(zhì)之認定，對國家與納稅人之間權(quán)利與地位應(yīng)否平等問題之探求，對實質(zhì)課稅原則（經(jīng)濟考察方法）及稅收法定主義內(nèi)容之理解；于小處看來，納稅人之稅款返還請求權(quán)乃納稅人一重要實體權(quán)利，對其保護得力與否事關(guān)納稅人法律意識及信心之強弱。其內(nèi)容瑣碎且繁多，牽連甚廣，如返還請求權(quán)于何時得以成立？對其答復(fù)不惟涉及對稅收債務(wù)關(guān)系成立時點之認定，亦與溯及稅收債務(wù)關(guān)系之事項有關(guān)；又如返還請求權(quán)人及返還義務(wù)人各該當(dāng)何人？返還范圍如何確定？權(quán)利何時歸于消滅？此類行使權(quán)利過程中的具體問題皆有其法理淵源可尋，關(guān)系一系列稅法乃至民法之重要理論……如是看來，納稅人返還請求權(quán)問題幾可容諸多稅法學(xué)上重大理論問題于一體。4  然此一重大論題在國外雖早已引起學(xué)者關(guān)注，5  在國內(nèi)卻甚少研究，6  此不可不謂之為國內(nèi)稅法研究之一大缺憾，實務(wù)中亦難免常引起混亂。

　　本文嘗試由對稅收法律關(guān)系性質(zhì)之解析著手，探討納稅人返還請求權(quán)之理論基礎(chǔ)、涵義及性質(zhì)、構(gòu)成要件（或曰發(fā)生原因）等若干理論問題，力求對納稅人之返還請求權(quán)問題做一全面且深入說明。惟此一論題包羅甚廣，限于篇幅與時間，更礙于筆者能力有限，諸多論述未見如筆者所愿得以充分展開，更休言深刻。想理論研究原本如此，若此文得有拋磚引玉之功，則無足憾矣。

　　二、 納稅人返還請求權(quán)之理論基礎(chǔ)

　　從理論上說，對納稅人稅款返還請求權(quán)的承認與對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認識密切相關(guān)。

　　關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，曾長期有“權(quán)力關(guān)系說”與“債務(wù)關(guān)系說”之爭。以奧特�，攣啠∣tto  Mayer）為代表的德國傳統(tǒng)行政法學(xué)派認為，稅收法律關(guān)系是依托財政權(quán)力而產(chǎn)生，并在作為權(quán)力優(yōu)位主體的國家或地方公共團體與人民之間形成的關(guān)系，該法律關(guān)系具有人民服從此種優(yōu)越權(quán)力的特征，是為“稅收權(quán)力關(guān)系說”。但以1919年的德國租稅基本法制定為契機，產(chǎn)生了一種與傳統(tǒng)觀點截然不同的新理論，該法以“租稅債務(wù)”為中心，對租稅實體法以及租稅程序法的通則部分作了完備的規(guī)定。需特別指出的是，其第81條規(guī)定“租稅債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時成立，為確保租稅債務(wù)而須確定稅額的情形不得阻礙該租稅債務(wù)的成立�！贝思匆馕吨�明確規(guī)定了稅收債務(wù)不以行政權(quán)（行政行為）的介入為必要條件。在該法制定以后，阿爾伯特。海扎爾（Albert  Hersel）在其《稅法》一書中對此問題做出詳盡闡述，認為稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。1926年3月在明斯特召開的德國法學(xué)家協(xié)會上，以“稅法對私法概念構(gòu)造的影響”為題，海扎爾代表的“稅收債務(wù)關(guān)系說”和奧特瑪爾。比拉（Ottmgar  Biihler）代表的“稅收權(quán)力關(guān)系說”展開了一場針鋒相對的論戰(zhàn)，標(biāo)志著兩論的爭執(zhí)開始明朗化。7  這以后，“債務(wù)關(guān)系說”漸占上風(fēng)，并為一些大陸法系國家的稅法學(xué)家所接受，由此，稅收債權(quán)被認為是一種公法上的債權(quán)，征納雙方的債權(quán)債務(wù)除法律另有規(guī)定外，適用于債法的一般原理。8

　　“債務(wù)關(guān)系說”引入了稅收債務(wù)觀念，其實質(zhì)乃在于稅法對私法概念之借用，誠如海扎爾所述，“稅法是與私法相銜接的一門公法，課稅構(gòu)成要件與民法的概念形式相聯(lián)系，為此原則上應(yīng)從租稅概念和私法概念相一致立場解釋稅法�！�9  此種觀念為稅法學(xué)理論帶來了一系列突破性變革，它標(biāo)志著稅收法律關(guān)系中的權(quán)力要素漸隱幕后，自此，納稅人的法律地位得以提升，對納稅人權(quán)利的保護問題亦得以成為理論界討論的熱點，10  有關(guān)國家與納稅人之間法律地位的平等性問題正日益成為學(xué)界的共識。11  解讀所謂納稅人“返還請求權(quán)”之理論基礎(chǔ)，不可脫離此理論背景。

　　在民法上，有所謂“不當(dāng)?shù)美�”制度，謂“無法律上之原因，而受利益，致他人受損害之事實�！�12  不當(dāng)?shù)美�使利得者與受損者之間成立不當(dāng)?shù)美�返還之債權(quán)債務(wù)，為各國民法典通例。我國《民法通則》第92條亦規(guī)定，“沒有合法根據(jù)，取得不當(dāng)利益，造成他人損失的，應(yīng)當(dāng)將取得的不當(dāng)利益返還受損失的人�！庇袑W(xué)者將此制度引入公法中，提出“公法上不當(dāng)?shù)美�返還請求權(quán)”之說，并視其為納稅人“返還請求權(quán)”之理論基礎(chǔ)；13  有學(xué)者則索性認為，納稅人之返還請求權(quán)，乃直接援用民法上不當(dāng)?shù)美�之法律�?guī)定，認為“關(guān)于還付金、超納或誤納金的還付請求，基本符合有關(guān)不當(dāng)?shù)美�返還請求權(quán)的法理（在稅法上有特別規(guī)定，沒有構(gòu)成不同理解的合理理由范圍內(nèi)，應(yīng)當(dāng)適用民法上關(guān)于不當(dāng)?shù)美�的�?guī)定及法理）�！�14  此二種觀點所區(qū)別者，只在于公、私法上不當(dāng)?shù)美�返還請求權(quán)之區(qū)別，然究竟有無此種區(qū)分之必要，尚有待探求。15  另有學(xué)者認為返還請求權(quán)產(chǎn)生于“行政合法性”原則，該原則要求消除不（再）符合法律規(guī)定的財產(chǎn)狀態(tài)，故此納稅人之返還請求權(quán)乃用以調(diào)整自始不合法或嗣后不合法之財產(chǎn)狀況。16  通說則認為，“一般公法之返還請求權(quán)，為一獨立之公法法律制度�！�17  在筆者看來，返還請求權(quán)之理論基礎(chǔ)究竟是獨立的公法制度抑或是類推適用民法上不當(dāng)?shù)美�之�?guī)定，于理論上或尚有意義，于實踐中則實無本質(zhì)分別，獨立的“公法之返還請求權(quán)”并非意味著不得援用民法之不當(dāng)?shù)美�法理。理論研究不�?yīng)當(dāng)拘泥于部門法之界限，某些理論亦非只專屬于某一部門法或某一法域，此種認識對稅法研究的深化至為重要。18  當(dāng)然，并非所有返還請求權(quán)都是基于不當(dāng)?shù)美�而發(fā)生，容后文詳述之。

　　此外，于稅法研究有重要意義的“稅收法定主義”及“實質(zhì)課稅原則”亦構(gòu)成納稅人返還請求權(quán)之重要理論淵源，前者乃為普遍性指導(dǎo)原則，即為“法無明文規(guī)定不返還”，體現(xiàn)為我國新《稅收征收管理法》第3條：“稅收的開征、停征、以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行�！焙笳邉t于稅收行為嗣后無效時發(fā)揮指導(dǎo)功能，對何種情形應(yīng)該返還以及返還范圍如何確定有重要意義。不容忽視的是，“稅收法定主義”與“實質(zhì)課稅原則”在理論上有發(fā)生沖突之可能，對此似有深入探討之必要，然目前尚少研究。

　　三、納稅人返還請求權(quán)之概念

　　從廣義上說，稅法上的返還請求權(quán)又可分為納稅人的返還請求權(quán)與國家的返還請求權(quán)，19  此點常為學(xué)者所忽略。當(dāng)然，從保護納稅人權(quán)利的角度出發(fā)，顯然對前者的研究更為重要，本文亦立足于此。

　　一般認為，納稅人的返還請求權(quán)是指“在納稅人履行納稅義務(wù)的過程中，由于征稅主體對納稅人交付的全部或部分款項的保有沒有法律根據(jù)，因而納稅人可以請求予以退還的權(quán)利�！�20  對此定義之表述，學(xué)者們多無異議。有爭議者，在于對所欠缺之“法律根據(jù)”之理解有別，究竟應(yīng)當(dāng)為實質(zhì)或是形式之法律原因？又者，自始無法律根據(jù)者自當(dāng)適用稅款返還請求權(quán)之規(guī)定，然嗣后無法律根據(jù)呢？此二問題乃納稅人返還請求權(quán)理論之核心，本部分擬就前一問題展開粗略討論，下一部分將著重解決后一問題。

　　學(xué)理上對稅法上的返還請求權(quán)所欠缺之法律原因，有“實質(zhì)法律原因說”（die  materielle  Rechtsgrungtheorie）與“形式法律原因說”（die  formelle  Rechtsgrundtheorie）之不同主張�！皩嵸|(zhì)法律原因說”是以實體法上之法律原因為受領(lǐng)給付之法律原因。具體來說，若稅收實體法上并無相應(yīng)的請求權(quán)存在，其給付即屬欠缺法律上原因，至于稅務(wù)機關(guān)是否就有關(guān)給付做出行政處分，并不影響法律原因有無之判斷。21  與之相應(yīng)，“形式法律原因說”是以核定稅法上金錢給付義務(wù)之有效行政處分為受領(lǐng)給付之法律原因。根據(jù)行政處分的一般法理，行政處分的“合法性”（rechtsmaei？g）與有效性（rechtswirksam）是兩個雖有著密切關(guān)聯(lián)但并不相同的范疇，合法的行政處分未必是有效的，有效的行政處分也未必是合法的。22  在根據(jù)稅收行政處分而為給付的情況下，有無法律上的原因并非取決于處分本身的合法性，而取決于該處分的有效性。23  違法的行政處分（如核定的金額有誤或有其他瑕疵）所核定的給付義務(wù)，雖可能并無實體法上之法律原因，但只要處分本身是有效的，依該處分所為之給付仍屬具有法律原因，只在原行政處分不生效力或被廢棄時，始屬無法律原因。24

　　一般認為，“形式法律原因說”偏重于保護第三人的合法利益，乃為德國學(xué)界之通說；但從保護納稅人權(quán)利的角度出發(fā)，則顯然“實質(zhì)法律原因說”更為合理。日本學(xué)者金子宏即采“實質(zhì)法律原因說”，并認為，“考慮到稅收確定處分影響第三人利益的情形較少，所以保護信賴其處分的第三人合法利益的必要性也較小，再者，承認國家及地方政府保有無稅收實體法上的理由之利得不符合正義和公平原則，鑒于上述兩方面原因，稅收確定處分如果在課稅要素方面有重大問題，該問題即使不明顯，也應(yīng)視該處分為無效�！�25  此種對“形式法律原因說”之批駁可謂有力。

　　考察納稅人“返還請求權(quán)”之概念，尚需厘清“返還請求權(quán)”與“退稅權(quán)”之界限。學(xué)界對此多不做區(qū)分，然筆者以為，二者實屬不同之概念，縱然由廣義上講，二者亦可等同�！巴硕悺币辉~乃泛指在稅收法律關(guān)系中，國家對人民所為之金錢給付，其外延甚廣，除包括返還無法律原因而受領(lǐng)給付之稅款外，常用以指稱出口退稅，稅收優(yōu)惠退稅，及為考慮稅負衡平之退稅等等并非“無法律原因”之稅款返還。由此點觀之，基于“無法律原因”的“返還請求權(quán)”只是“退稅權(quán)”屬下的一個概念。故而本文不用“退稅權(quán)”來指稱“返還請求權(quán)”，亦不討論出口退稅等“有法律原因”之稅款返還。

　　四、納稅人返還請求權(quán)之構(gòu)成要件

　　本文所探討的納稅人返還請求權(quán)之構(gòu)成要件主要指納稅人返還請求權(quán)的行使條件，亦即“納稅人返還請求權(quán)于何時發(fā)生？”比較各國（地區(qū)）稅法典有關(guān)納稅人的返還請求權(quán)之基本規(guī)定可獲若干啟示，如韓國《國稅基本法》26  第51條第1款規(guī)定：“在納稅義務(wù)者作為國稅、加算金、或滯納處分費而交納的金額中，有超過、誤納的金額，或根據(jù)稅法應(yīng)還給的退還稅額時，稅務(wù)署長應(yīng)即時決定將其誤納稅額、超過繳納的金額、或者還給稅額作為國稅退還金�！比毡尽秶�稅通則法》27  第56條規(guī)定：“國稅局長、稅務(wù)署長或海關(guān)關(guān)長在有退還金或有關(guān)國稅的過誤納金時，須立即以金錢退還�！庇腥毡緦W(xué)者據(jù)此將日本稅法上的多繳誤繳稅款分為還付金、超納金及誤納金三類，并認為，還付金是指雖依法進行了繳納或征收，但事后根據(jù)適用稅法的計算規(guī)定，國家喪失應(yīng)保有的正當(dāng)理由，而應(yīng)向納稅人還付的稅額；超納或誤納金則指稅收實體法上規(guī)定的自繳納及征收之時起，國家及地方政府無應(yīng)保有的正當(dāng)理由的利得。由稅收程序法看來，超納金是在繳納或征收之時具有法律上的根據(jù)，但后來因法律上的根據(jù)不足所導(dǎo)致的稅額，而誤納金則是在實體法以及程序法上，自繳納和征收時起就缺乏法律根據(jù)所征收的稅額。28  《德國租稅通則》第37條第2款規(guī)定：“無法律原因而繳納或返還租稅、租稅退給、擔(dān)保責(zé)任金額或租稅附帶給付時，為其計算而為給付之人，得向受領(lǐng)給付之人請求退還所繳納或返還之金額。繳納或返還之法律原因嗣后不存在者，亦同。”29  我國臺灣地區(qū)《稅捐稽征法》第28條亦規(guī)定：“納稅義務(wù)人對于因適用法令或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內(nèi)提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。”可見，各國普遍承認稅收返還請求權(quán)發(fā)生的基本前提有二：一為存在多繳或誤繳之稅款；二為多繳或誤繳并無法律原因。此亦與有學(xué)者就公法上返還請求權(quán)的構(gòu)成要件之概括相一致，依該學(xué)者之見，公法上返還請求權(quán)需必備之要件有三，其一為有財產(chǎn)之移動；其二為無法律之原因；其三為于公法內(nèi)發(fā)生。30

　　具體而言，納稅人返還請求權(quán)之發(fā)生尚有諸多情狀，然各國稅法均未予以明示。蓋納稅人的返還請求權(quán)之反面乃國家之稅收請求權(quán)，故而納稅人返還請求權(quán)的構(gòu)成要件也即國家稅收請求權(quán)的“無效要件”，由是納稅人返還請求權(quán)之條件與國家稅收請求權(quán)之效力實乃同一問題，兩個方面。已有研究多從此處著眼，探究國家之稅收請求權(quán)歸于無效，亦謂稅收給付之法律原因歸于無效之情形，基本有“法律原因自始無效”與“嗣后無效”之分。31  然筆者以為，尚有一條路徑雖常為學(xué)者所忽略，對理論研究及實務(wù)操作卻并非無助益。此即由稽征行為有無瑕疵的角度著眼，將返還請求權(quán)之發(fā)生情狀概括至“稽征行為有瑕疵”與“無瑕疵”兩大類下。其中，“稽征行為有瑕疵”意指稅款征收時因稅務(wù)機關(guān)或納稅人自身違反稅收法規(guī)，或適用法規(guī)錯誤或計算錯誤等事由，而導(dǎo)致多繳或誤繳稅款之情狀發(fā)生，此種情形理應(yīng)有返還請求權(quán)作為對瑕疵之補救，其理論基礎(chǔ)即民法上之不當(dāng)?shù)美�法理。需注意者，乃為瑕疵之形成并非皆�?dǎo)源于稅務(wù)機關(guān)，因納稅人自身原因而發(fā)生多繳或誤繳稅款者，亦不少見，惟此二種情形雖皆可產(chǎn)生稅款返還請求權(quán)，于具體行使時卻稍有不同。有學(xué)者即認為，因稽征機關(guān)之錯誤（適用法令錯誤、計算錯誤），以致納稅人無法律原因而繳納稅收者，自應(yīng)一律加計利息返還，而若適用法令錯誤或計算錯誤咎在納稅義務(wù)人本身，則不加利息返還，亦無不可。32  “稽征行為無瑕疵”即為稅款征收時并無上述情形，稅收債務(wù)關(guān)系業(yè)已依法成立，卻因嗣后發(fā)生某種溯及稅收債務(wù)關(guān)系效力之事項，致使稅務(wù)機關(guān)對稅款之保有不復(fù)有法律原因，由此而產(chǎn)生納稅人之稅款返還請求權(quán)。此種情形下，稅收給付之法律原因的滅失多源于納稅人自身的原因，且稅務(wù)機關(guān)稽征稅款時依據(jù)充足，繼續(xù)援引不當(dāng)?shù)美�法理作為返還請求權(quán)之基礎(chǔ)似非妥切。學(xué)界對此雖少有研究，卻大都認為若稽征機關(guān)原據(jù)以課稅之法律事實已不存在，則倘不準(zhǔn)退還納稅義務(wù)人已繳納之稅款，未免有欠公平。33

　　大體說來，上述兩種研究進路雖角度不同，卻內(nèi)容相當(dāng)�！盎�征行為有瑕疵”與“稅收給付之法律原因自始無效”幾乎同義，而“稽征行為無瑕疵”與“稅收給付之法律原因嗣后無效”亦意義相仿。筆者所為特別強調(diào)者，只在于一種思路耳。茲扼要述之：

　　（一） 給付之法律原因“自始無效”

　　若采“實質(zhì)法律原因說”，則法律原因自始無效之情形意味著無法律原因之課征，返還多繳之稅款乃應(yīng)有之義。若采“形式法律原因說”，情況稍有復(fù)雜，是否返還稅款要視稅收是否經(jīng)由稽征機關(guān)核課而定，在無需稽征機關(guān)核課的情況下，與“實質(zhì)法律原因說”并不本質(zhì)不同；但在需經(jīng)稽征機關(guān)核課之情形，原課稅處分違法而有效者，納稅人需先使其廢棄或變更，消滅原稅收債務(wù)之法律原因后，方可成立返還請求權(quán)。

　　（二） 給付之法律原因“嗣后無效”

　　原則上，稅收債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)自構(gòu)成要件實現(xiàn)時成立，即如《德國租稅通則》第38條之規(guī)定，“租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)，于法律所據(jù)以課賦給付義務(wù)之構(gòu)成要件實現(xiàn)時，即行成立。”34  稅收構(gòu)成要件中的“稅收客體”既有單純的生活事實，又有法律事件。35  其中，單純之生活事實一經(jīng)發(fā)生即無法以另一反方向之事實，使其未曾發(fā)生，36  因此，就單純的生活事實征稅，其稅收請求權(quán)成立后不因有相反方向之事實而溯及動搖。而法律事件則可能于成立后因意思表示之撤銷、契約之解除、法律行為之原因不存在等，而溯及受影響，因此，以法律事件為稅收客體而成立的稅收請求權(quán)，方可能因有關(guān)的法律事件嗣后發(fā)生之事項而溯及消滅或變更原有之法律效力，進而影響已成立之稅收債務(wù)，納稅人之返還請求權(quán)始于此時發(fā)生。

　　因嗣后發(fā)生之事由，而溯及變更已成立之稅收債務(wù)，攸關(guān)稅收公平原則以及對納稅人權(quán)利之保護。其中所涉問題甚多，諸如究竟發(fā)生如何事由稅法始承認其具有溯及之效力？稅收債務(wù)受影響之范圍如何？應(yīng)以何等程序變更原課稅處分？有無時間之限制？……本文并非此方面之專論，故無法就此展開面面俱到之說明。37  筆者所論者，只是若干溯及影響稅收債務(wù)效力之具體事項。

　　1. 課稅處分之變更或廢棄

　　如采“形式上法律原因”說，“給付之法律原因，嗣后不存在之最重要例子，乃是課稅處分嗣后被變更或廢棄。”38  原因前已述及，乃依此說見解，判斷一項給付之法律上原因是否存在的依據(jù)并非客觀事實，而是以課稅處分是否仍有效存在為準(zhǔn)。為此，若原課稅處分之確定力遭破壞，或曰原稅收核定遭廢棄或變更，則給付之法律原因當(dāng)然歸于無效。一如《德國租稅通則》第175條第1款第2項之規(guī)定：“課稅處分在下列情形，應(yīng)廢棄或變更之：……2.  發(fā)生之事實對過去發(fā)生稅捐效力者（溯及生效之事實）�！�39

　　2. 法律行為效力之不完全

　　于民法理論上，法律行為不發(fā)生效力或未完全發(fā)生效力，謂之不完全法律行為，計有無效，可撤銷及效力待定三種情形，40  皆有可能產(chǎn)生溯及影響稅收債務(wù)關(guān)系之效力。

　�。�1）無效法律行為

　　無效法律行為是否足以溯及影響稅收債務(wù)關(guān)系之效力？此常為學(xué)界爭執(zhí)之焦點。有學(xué)者認為，應(yīng)基于實質(zhì)課稅原則予以判斷，核心是看無效法律行為是否已發(fā)生經(jīng)濟效果。若無效法律行為已發(fā)生法律效果，則除法律另有規(guī)定，或法律僅就法律行為本身或其法律效果而課征以外，并不影響租稅之課征。41  否則，因違反強行規(guī)定或公序良俗而無效之法律行為，得免除法律之負擔(dān)，在稅法上則較合法之法律行為有利，殊非合理�！兜聡�租稅通則》第40條規(guī)定，“行為實現(xiàn)稅法構(gòu)成要件之全部或一部者，不因其違反法律之強制或禁止，或違反善良風(fēng)俗而影響租稅之課征�！钡�41條第1款規(guī)定，“法律行為無效或嗣后歸于無效，而當(dāng)事人仍使其經(jīng)濟效果發(fā)生，并維持其存在者，不影響租稅之課征，但稅法另有規(guī)定者，不在此限�！�42  此二條規(guī)定乃為此理論之佐證。若無效法律行為之經(jīng)濟效果亦經(jīng)消除，亦即當(dāng)事人已將受領(lǐng)給付予以返還，是否產(chǎn)生稅款返還請求權(quán)則略有復(fù)雜，尚需依無效原因具體分析，43  但總體來說，應(yīng)以退還稅款為原則。44  我國臺灣地區(qū)稅法實務(wù)中多作如此處理。45  另有學(xué)者認為，在稅法上，已依法成立之稅收請求權(quán)，不能由稅收義務(wù)人嗣后予以影響，不得以私人協(xié)議干涉公法法律關(guān)系。亦即主張，確認納稅人之返還請求權(quán)的要件只在于稅收行為自始無效或有瑕疵，嗣后無效或欠缺效力之法律行為則不具溯及稅收債務(wù)關(guān)系之效力，強調(diào)公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系的不可變更性。46

　　比較兩種學(xué)說，顯見前者更有利于保護納稅人之利益，更強調(diào)私法對公法之介入，更有利于實現(xiàn)稅法公平；后者則更有利于保護國家及第三人的利益，更強調(diào)公法與私法的界限以及公法的高層次性，更有助于實現(xiàn)稅收效率。究竟何者更足取受制于稅法基本理念之變遷，由目前看來，前者在理論界似占上風(fēng)，筆者亦持同種觀點。只是其中恐尚有“稅收公平”與“稅收效率”原則之爭，另有諸多具體的操作性問題有待解決，如返還程序問題。我國新《稅收征管法》第51條雖規(guī)定“涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還”，然而所謂“有關(guān)國庫管理的規(guī)定”（即指《國庫金庫條例》及其《實施細則》）中卻并無相應(yīng)的配套規(guī)定，47  脫離了程序保障的權(quán)利勢必只能是一紙空文，遺憾的是，此種情形在我國稅收法律規(guī)定中卻比比皆是，甚至可謂為我國整個法律體系規(guī)定中的“通病”。

　�。�2）可撤銷之法律行為48

　　法律行為之可撤銷，謂法律行為已生適合其內(nèi)容之效力，然得使其失效之狀態(tài)�？沙蜂N之法律行為在被撤銷前暫先為有效，但若為“使一定之人免受因瑕疵行為所生之不利益為目的”而被撤銷后，則視為自始無效。49  故此，“可撤銷之法律行為”若未經(jīng)撤銷，則固無發(fā)生溯及效力之情形，而一經(jīng)撤銷，即可類推適用上述有關(guān)“無效法律行為”之法理。即，就可撤銷法律行為所課征之稅收，仍需看有無實際發(fā)生之經(jīng)濟效果而決定是否予以返還。臺灣地區(qū)的稅法實務(wù)中，對于已撤消法律行為，且其經(jīng)濟效果并不存在者，一般皆許可溯及影響原來之稅收效力，準(zhǔn)許退稅。50

　�。�3）效力未定之法律行為51

　　效力未定之法律行為，亦稱為法律行為之不確定的無效，或浮動的無效。謂法律行為當(dāng)前不發(fā)生適合意思表示的內(nèi)容之效力，與確定的無效法律行為相同，然又有發(fā)生效力之可能性。乃處于確定無效與可撤銷之中間地位。52  效力未定之法律行為，經(jīng)承認權(quán)人承認，即確定為有效；反之，如經(jīng)承認權(quán)人拒絕承認者，則確定為自始無效。因此，若效力未定之法律行為，在承認權(quán)人拒絕承認前已發(fā)生經(jīng)濟效果，而于拒絕承認后，消除其經(jīng)濟效果的，其稅法上的效果亦如上述“無效法律行為”之情形。53

　　3. 法律行為之解除

　　已成立之契約，可以因契約當(dāng)事人一方行使解除權(quán)而使其效力歸于消滅，解除權(quán)行使之原因，有依法律規(guī)定和依當(dāng)事人約定之分。契約解除后，當(dāng)事人雙方恢復(fù)原狀者，54  不僅其法律效力溯及歸于消滅，其經(jīng)濟上效果亦被消除，因此足以溯及影響就該契約所課征之租稅。此種觀點亦為臺灣實務(wù)所支持。55  需注意者，乃是理論上及實務(wù)中都有學(xué)者主張“契約之合意解除”不具溯及稅收債務(wù)關(guān)系之效力。蓋稅法上之稅收請求權(quán)不應(yīng)由納稅義務(wù)人任意予以影響，當(dāng)事人并不能以契約之協(xié)議肆意賦予稅收上之溯及效力，否則則“無異許可以私人之協(xié)議干涉公法法律關(guān)系，并且無以避免納稅義務(wù)人為減輕租稅之負擔(dān)，而以合意解除契約之方式，溯及動搖已成立之稅收債務(wù)�！�56

　�。ㄈ�）小結(jié)

　　納稅人之返還請求權(quán)的構(gòu)成要件于理論上及實務(wù)中皆頗多復(fù)雜之處，筆者所做以上粗淺分析實不足以涵括其全部。概而言之，筆者認為，納稅人之返還請求權(quán)系因“無法律原因之多繳或誤繳稅款”而發(fā)生，其中，若依法律原因無效之時點而論，有法律原因之“自始無效”與“嗣后無效”之分，若從稽征行為有無瑕疵的角度判斷，有稽征行為“有瑕疵”與“無瑕疵”之論。具體而言，筆者對納稅人之稅款返還請求權(quán)的構(gòu)成要件做如下粗略分類：（1）因稅務(wù)機關(guān)課稅處分之失誤而致多繳或誤繳稅款，例如稅務(wù)機關(guān)違法開征或多征、誤征稅款；（2）因納稅人自身失誤

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