論溯及征稅

論溯及征稅 　　一、引論

　　公民的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯，但是維系國(guó)家存在物質(zhì)基礎(chǔ)的征稅權(quán)的行使恰恰是對(duì)公民的私有財(cái)產(chǎn)的“侵權(quán)”，尤其“近代以前之國(guó)家中，封建領(lǐng)主或絕對(duì)君主常為調(diào)度戰(zhàn)費(fèi)或滿足個(gè)人欲望而任意實(shí)施課稅，當(dāng)時(shí)漸漸抬頭之市民階級(jí)對(duì)任意課稅之抗拒漸強(qiáng)，后來(lái)終于在‘無(wú)代表就不課稅（No taxation without representation）’之思想下”，[1]形成稅收法定主義，[2]即稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類(lèi)構(gòu)成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒(méi)有法律規(guī)定，任何主體不得征稅或減免稅收，簡(jiǎn)言之，為課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則。[3]一般認(rèn)為，稅收法定主義和罪行法定主義已經(jīng)成為近代國(guó)家保障人民權(quán)利的兩大手段，一個(gè)保障人民的財(cái)產(chǎn)，一個(gè)保障人民的人身。[4]稅收法定主義的基本邏輯是，為享受?chē)?guó)家提供的公共產(chǎn)品，公民必須忍受征稅權(quán)的“侵權(quán)”，但是為防止握有行政權(quán)的統(tǒng)治者的肆意課征，稅收的決定權(quán)應(yīng)由代議制下的立法機(jī)關(guān)行使，且依據(jù)法律保留原則，立法機(jī)關(guān)的該項(xiàng)權(quán)利具有排他性。邏輯基礎(chǔ)-“代議制下的立法機(jī)關(guān)”比“握有行政權(quán)的統(tǒng)治者”更值得信賴(lài)-是正確的，但是“代議制下的立法機(jī)關(guān)”并不是值得完全信賴(lài)，正如公共選擇理論指出的，一致同意規(guī)則肯定能實(shí)現(xiàn)資源配置的帕累托最優(yōu)，但是考慮決策成本、策略行為等因素，多數(shù)決往往是代表人選舉的規(guī)則，而代表人在立法機(jī)關(guān)的活動(dòng)也往往取決于利益集團(tuán)的博弈，[5]因此侵害少數(shù)甚至多數(shù)公民的不合理的稅法也可能為立法機(jī)關(guān)制定和通過(guò)，單純強(qiáng)調(diào)稅收法定主義結(jié)果僅僅為這種侵害賦予合法的外衣而已。正如北野弘久指出的，稅收法定主義僅阻止稅法執(zhí)行過(guò)程中（行政過(guò)程、裁判過(guò)程）權(quán)力濫用的現(xiàn)象，而對(duì)于立法過(guò)程中權(quán)力濫用的現(xiàn)象制約尚需要基于法治國(guó)理念下構(gòu)塑的稅收法律主義予以解決。[6]依據(jù)亞里士多德觀點(diǎn)：“法治應(yīng)包含兩重意義：已成立的法律獲得普遍的服從，而大家所服從的法律又應(yīng)該本身是制訂得良好的法律” ，[7]與之相同，稅收法律主義除稅收法定主義的基本內(nèi)容外，也存在良法的判斷問(wèn)題，而且某些標(biāo)準(zhǔn)在稅法的特殊情景下是否適用以及如何適用的值得進(jìn)一步分析，例如各國(guó)在稅務(wù)的立法、執(zhí)法、司法中廣泛存在的溯及征稅現(xiàn)象就是對(duì)法理上關(guān)于法律溯及力所簡(jiǎn)單歸納的“實(shí)體從舊從輕，程序從新”原則的背離，亟待在稅收法律主義框架予以探討。

　　二、法律溯及力的理論分析-以美國(guó)法為中心

　　法律的溯及力，是關(guān)于法律是否具有溯及既往的效力的問(wèn)題，即新的法律頒布以后，對(duì)它生效以前發(fā)生的事件或行為是否適用的問(wèn)題。[8]例如，一般而言，法律應(yīng)自公布之日起，或是在公布后經(jīng)過(guò)一定期間起生效，如果法律明確規(guī)定其效力溯及延伸至過(guò)去時(shí)間，便是法律溯及既往，且是強(qiáng)度溯及（strongly retroactive）；如果新法對(duì)于生效時(shí)仍在進(jìn)行、尚未終結(jié)的事件或行為發(fā)生面向未來(lái)的效力，則是弱度溯及（weakly retroactive）。[9]實(shí)際上，事物通常是延續(xù)發(fā)展的，新法的生效必然變更傳統(tǒng)的自然秩序或法律秩序，弱度溯及是絕大多數(shù)的法律都具有的特征之一，但是不應(yīng)該排斥對(duì)弱度溯及的分析，因?yàn)�，�?qiáng)弱僅是二者在表現(xiàn)程度上的差異，但是在某些情況下對(duì)權(quán)利義務(wù)的影響卻無(wú)不同，甚至后者可能超過(guò)前者。例如，1980年美國(guó)的舒坡?tīng)柣�金法（The superfund law）[10]規(guī)定，產(chǎn)生或轉(zhuǎn)移、擁有廢物的個(gè)人或公司應(yīng)承擔(dān)清理有害廢物場(chǎng)的責(zé)任，換言之，即使有害廢物產(chǎn)生于30年前或更久遠(yuǎn)，仍應(yīng)為之負(fù)責(zé)，這遠(yuǎn)遠(yuǎn)地超過(guò)施加強(qiáng)度溯及要求期間責(zé)任的規(guī)定。

　　美國(guó)憲法明確禁止追溯立法，該法第一章第九條第三項(xiàng)規(guī)定聯(lián)邦不得通過(guò)有追溯力的法律（ex post facto law）；又同章第十條第一項(xiàng)規(guī)定任何州不得通過(guò)有追溯力的法律。然而，追溯立法問(wèn)題并沒(méi)有在憲法上一勞永逸的解決，因?yàn)閷?duì)上述條款中的法律是否限于刑事法律，還是包括其他法律，曾經(jīng)有不同認(rèn)識(shí)，依立憲者麥迪遜的觀點(diǎn)，此項(xiàng)內(nèi)容借鑒部分州憲法制定的經(jīng)驗(yàn)，是避免議會(huì)的朝三暮四立法變化，成為有勢(shì)力而膽大妄為的投機(jī)家手中的專(zhuān)利事業(yè)，和社會(huì)上比較勤奮而消息不靈通的那一部分人的圈套。[11]但是，當(dāng)時(shí)各州憲法上關(guān)于追溯立法的規(guī)定并不相同，有的是不論刑事或民事法律一概適用，例如得克薩斯州、俄亥俄州等；有的則是僅限于刑事法律，例如馬里蘭州、北卡羅來(lái)納州。1798年聯(lián)邦最高法院在Calder v. Bull一案中，[12]切斯法官（Justice Chase）關(guān)于憲法所禁止的溯及法律應(yīng)是刑事法律，而不應(yīng)包括其他法律的判決意見(jiàn)，獲得美國(guó)法學(xué)界比較一致的贊同。但是這并不意味美國(guó)法上承認(rèn)除刑事法律以外的其他法律的溯及力，同樣是在該案中，切斯法官也指出，議會(huì)無(wú)權(quán)通過(guò)立法侵犯先存的、合法的私人契約和財(cái)產(chǎn)權(quán)利。[13]因此，盡管憲法上禁止溯及立法的條款不支持對(duì)除刑事法律外其他法律的溯及力審查，但是憲法上諸如褫奪公民權(quán)法（The Bill of Attainder Clauses）、合同條款（The Contracts Clause）、征用條款（The Takings Clause）也可能否定其他法律溯及力，因?yàn)橐罁?jù)憲法規(guī)定聯(lián)邦或州議會(huì)不得通過(guò)剝奪公民權(quán)利法律，州議會(huì)不得通過(guò)法律損害既存的合同權(quán)利，以及第五修正案強(qiáng)調(diào)私有財(cái)產(chǎn)不得未獲公正補(bǔ)償禁止征用。但是，從19世紀(jì)30年代“新政時(shí)期”開(kāi)始，經(jīng)濟(jì)自由的絕對(duì)性受到挑戰(zhàn)，法院就上述條款的適用逐步減少，正當(dāng)程序原則開(kāi)始成為審查其他法律溯及力的主要依據(jù)。[14]例如，法官O‘Connor在General Motors Corp. v. Evert Romein （1992）一案中指出，“經(jīng)濟(jì)立法的溯及力問(wèn)題必須滿足正當(dāng)程序原則的檢驗(yàn)，即立法者應(yīng)以合理的手段追求合法目標(biāo)（a legitimate legislative purpose furthered by rational means）。[15]

　　盡管關(guān)于其他法律的溯及力的司法審查的憲法依據(jù)會(huì)因時(shí)而變，但是其學(xué)理基礎(chǔ)都是既得權(quán)利理論（Vested Rights）。所謂既得權(quán)利，“除非它不只是建立在現(xiàn)代一般法延續(xù)的基礎(chǔ)之上的一種純粹期望，權(quán)利不能被認(rèn)為是既得權(quán)利，它必須已經(jīng)成為一種權(quán)利（Title）-法律的或衡平的，一種對(duì)財(cái)產(chǎn)的現(xiàn)在或?qū)��?lái)享有的權(quán)利，或?qū)σ豁?xiàng)要求的現(xiàn)代或未來(lái)之實(shí)施的權(quán)利，或?qū)λ�人要求的合法免除之�?quán)利。”[16]既得權(quán)利在某種程度上是強(qiáng)調(diào)法律安定性，當(dāng)然，這也不意味著法律秩序的絕對(duì)化、僵硬化，而是要求在法的廢、改、立的過(guò)程中承認(rèn)和保護(hù)權(quán)利人對(duì)舊法產(chǎn)生的信賴(lài)?yán)�益，乃至法的廢、改、立的本身都應(yīng)具有合理性。如前所述，公共選擇理論對(duì)立法評(píng)價(jià)并不高，但是基于對(duì)民主程序的尊重，不妨推定新法對(duì)舊法更替基于公益，既得權(quán)利則代表私益，那么，法律溯及力的判斷便轉(zhuǎn)變?yōu)榧鹊脵?quán)利是否存在以及其所代表的私益與公益相比較孰重孰輕。適用該理論分析，法律的強(qiáng)度溯及除有利溯及外公然影響公民的既得權(quán)利，原則上應(yīng)予以禁止，但是若基于更重要的公益可以例外，且應(yīng)盡量避免對(duì)私益的損害；法律的弱度溯及往往為新舊秩序更迭的附隨產(chǎn)物，原則應(yīng)予以許可，但是應(yīng)盡量減少對(duì)私益的損害。

　　三、稅收實(shí)體法的強(qiáng)度溯及

　　稅收實(shí)體法律關(guān)系是公法上債的關(guān)系，即稅收債權(quán)者中央或地方政府對(duì)稅收債務(wù)人納稅義務(wù)人請(qǐng)求稅收債務(wù)履行的關(guān)系，與私法上的債的關(guān)系不同，其權(quán)利義務(wù)不是雙方主體決定，而是依法律而定，并且，一旦滿足法律上稅收構(gòu)成要件的規(guī)定，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系應(yīng)宣告成立，[17]換言之，納稅人的稅收債務(wù)成立在稅法公布后。如果稅法進(jìn)行制定或修改，且明確相關(guān)內(nèi)容溯及于之前事項(xiàng)上適用，意味著納稅人稅收債務(wù)成立在稅法公布前，顯然構(gòu)成強(qiáng)度溯及：為納稅人有利溯及的，不侵害納稅人的既得權(quán)利，應(yīng)推定納稅人自愿接受；相反，不利溯及的，例如提高稅率、限制稅收優(yōu)惠等，侵害納稅人的既得權(quán)利，依據(jù)《立法法》第84條之前半規(guī)定應(yīng)予以禁止，但是，以下特殊情形時(shí)，應(yīng)對(duì)同一條后半“為了更好地保護(hù)公民、法人和其他組織的權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外”進(jìn)行擴(kuò)大解釋?zhuān)�進(jìn)一步權(quán)衡稅法變化所代表的公益與納稅人的私益，予以例外：

　　1.納稅人可以合理預(yù)期稅法修改與制定。納稅，與死亡一樣是人生中注定不變的事，[18]與公民利益牽連甚矩，部分信息靈通內(nèi)部人士會(huì)在稅法上不利內(nèi)容公布之前為特定行為以逃避可能的納稅義務(wù)，從而減損稅法效力以及侵蝕稅收公平性，因此，在稅法公布前就明確相關(guān)條款的例外溯及至制定階段可以解決上述情形。此外，隨著法治進(jìn)程，稅收立法過(guò)程的逐步透明化也可以解決上述情形，但是也衍生新的問(wèn)題，一方面納稅人參政議政必然減弱其基于信賴(lài)舊法秩序而形成的即得權(quán)利，另一方面在稅法上不利內(nèi)容生效之前，以逃避可能的納稅義務(wù)為目的的特定行為會(huì)大范圍出現(xiàn)，從而影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定，例如某特定物品將被課征消費(fèi)稅，可能導(dǎo)致囤積居奇、瘋狂搶購(gòu)等社會(huì)現(xiàn)象的出現(xiàn)，因此，應(yīng)允許適當(dāng)溯及立法以實(shí)現(xiàn)法律秩序的平穩(wěn)過(guò)渡。

　　2.旨在修補(bǔ)瑕疵和漏洞的稅收立法。新法的制定或修改的目的之一便是矯正舊法瑕疵或填補(bǔ)舊法漏洞，以實(shí)現(xiàn)和諧進(jìn)步的法律環(huán)境，因此，如果法律瑕疵或漏洞被濫用成為攫取私益、損害公益的工具，就不應(yīng)拘泥于溯及立法的限制。例如，在避稅問(wèn)題的分析上，如果納稅人濫用法律形式的行為導(dǎo)致國(guó)庫(kù)收入的大量流失，適當(dāng)承認(rèn)反避稅立法的溯及力也許更符合稅法的目的，United States v. Carlton（1994年）一案就比較典型。案件中，1986年議會(huì)為鼓勵(lì)職工持股計(jì)劃（Employee  Stock Ownership Plan， ESOP）制定遺產(chǎn)稅法§2057，即執(zhí)行遺囑時(shí)將雇主持有股份售與的ESOP，相關(guān)遺產(chǎn)稅減辦征收。同年，卡爾頓，某遺囑的執(zhí)行人，用遺產(chǎn)資金以每股$7.47購(gòu)買(mǎi)MCI通信公司股票150萬(wàn)股，兩天后，又將股票以每股$7.05售與MCI ESOP，盡管該交易損失$631，000，但是依據(jù)§2057其可獲$2，501，161的稅收減免。1987年議會(huì)修改§2057，強(qiáng)調(diào)適用此條的股票必須是死者生前直接擁有的，并明確修改內(nèi)容溯及至1986年制定時(shí)生效。聯(lián)邦稅務(wù)局據(jù)此拒絕卡爾頓的稅收減免申請(qǐng)，聯(lián)邦最高法院最后一致裁定§2057溯及力的規(guī)定不違反憲法，其中法官Blackmun指出：卡爾頓利用§2057漏洞的行為不符合鼓勵(lì)ESOP的立法目的；制定時(shí)，估計(jì)此條在五年內(nèi)會(huì)導(dǎo)致$3億稅收減免，但是實(shí)際上卻是預(yù)期的20多倍，達(dá)到$70億；§2057在1986年10月生效，議會(huì)在1987年1月及時(shí)修改以填補(bǔ)法律漏洞，總之，該項(xiàng)溯及立法既不“苛刻（harsh）”也不“暴虐（oppressive）”，不違反正當(dāng)程序原則。[19]

　　3.某些稅法所代表的公益要求必須具有溯及力。在現(xiàn)代社會(huì)中，稅收的職能除獲取財(cái)政收入之外，還有配置資源和保障穩(wěn)定，諸如社會(huì)保障稅、環(huán)境稅等更趨向于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)公平和社會(huì)公平，如果其代表的公益遠(yuǎn)優(yōu)越于可能損害的私益時(shí)，應(yīng)承認(rèn)溯及立法的正當(dāng)性。例如，前述1980年美國(guó)的舒坡?tīng)柣�金法就說(shuō)明其他法律為追求公益目標(biāo)而規(guī)定弱度溯及的必要性，因此，也不應(yīng)限制稅收在同樣情形下的溯及立法。

　　四、稅收實(shí)體法的弱度溯及

　　某稅法的征稅客體不是在法律生效后新生成的，而是生效前事項(xiàng)的延續(xù)，則該稅法具有弱度溯及，例如，1999開(kāi)征個(gè)人儲(chǔ)蓄存款利息所得稅規(guī)定，對(duì) 1999年 11月1日以后孳生的利息征稅，就對(duì)開(kāi)征前定期儲(chǔ)戶的消費(fèi)或儲(chǔ)蓄的決定產(chǎn)生追溯性的影響。[20]弱度溯及情形下，稅收債務(wù)的成立處于稅法公布之后，不直接挑戰(zhàn)舊法秩序下的納稅人的既得權(quán)利，原則應(yīng)予以許可，但是，立法者也應(yīng)盡量減少納稅人的私益損害，具體方式包括但不限以下措施：

　　1.期間稅應(yīng)選擇納稅期限的始期生效為宜。所得稅等以收益為征稅對(duì)象的稅種通常規(guī)定納稅期限，期限內(nèi)稅法的稅率、計(jì)稅依據(jù)等變化具有弱度溯及性。例如，某新所得稅法在年度6月1日修正生效，而納稅期間從1月1日至12月31日，如果年末適用修正稅法課征該年度所得稅，則修正稅法對(duì)于1月1日起至5月31日生效日止的部分發(fā)生弱度溯及。[21]法律可以規(guī)定，納稅期限內(nèi)生效前的依據(jù)舊法課征，生效后的依據(jù)新法課征，但是，這也為逃避稅行為提供較大的施展空間，以及征納成本都比較高。而納稅期限為歷年制的稅收如果選擇1月1日則可以解決此類(lèi)問(wèn)題。

　　2.制定過(guò)渡條款妥善處理新舊法律交替。如前所述，弱度溯及是絕大多數(shù)的法律都具有的特征之一，原因在于法律的變化是瞬間的，而法律調(diào)整的社會(huì)關(guān)系的變化卻是連續(xù)的，因此，對(duì)由于新舊法律交替產(chǎn)生的利益消長(zhǎng)，立法上應(yīng)通過(guò)制定過(guò)渡條款予以妥善處理。例如，1991年《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》第27條規(guī)定，“本法公布前已設(shè)立的外商投資企業(yè)，依照本法規(guī)定，其所得稅稅率比本法施行前有所提高或者所享受的所得稅減征、免征優(yōu)惠待遇比本法施行前有所減少的，在批準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)期限內(nèi)，依照本法施行前法律和國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；沒(méi)有經(jīng)營(yíng)期限的，在國(guó)務(wù)院規(guī)定的期間內(nèi)，依照本法施行前法律和國(guó)務(wù)院有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。具體辦法由國(guó)務(wù)院規(guī)定�！�

　　五、稅收征管法的溯及力

　　2001年《稅收征收管理法》第二次修訂，第92條、第94條規(guī)定，新《征管法》自2001年5月1日起施行，實(shí)施前頒布的稅收法律與新《征管法》有不同規(guī)定的，適用新《征管法》的規(guī)定，即不溯及既往原則，并且國(guó)家稅務(wù)總局的《關(guān)于貫徹實(shí)施〈中華人民共和國(guó)稅收征收管理法〉有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2001]54號(hào)文）也就新舊《征管法》銜接問(wèn)題予以明確，但是稅收稅務(wù)上相關(guān)糾紛的頻繁發(fā)生，說(shuō)明有必要進(jìn)一步學(xué)理分析。

　　從實(shí)現(xiàn)、履行稅收實(shí)體法所確定的權(quán)利義務(wù)的功能分析，稅收征管法是程序法，[22]但是與刑事訴訟法、民事訴訟法等典型程序法相比較，其實(shí)質(zhì)上為管理法、債權(quán)法、程序法和處罰法的混合體，因此溯及力的分析應(yīng)針對(duì)具體規(guī)范的性質(zhì)而有區(qū)別。就管理法而言，主要為稅收行政管理職權(quán)的配置問(wèn)題，不應(yīng)溯及既往的，即新《征管法》生效前，稅務(wù)機(jī)關(guān)沒(méi)有法律依據(jù)的稅務(wù)檢查，不能因?yàn)榉�合新《征管法》的稅�?wù)檢查規(guī)定而合法有效，但是新《征管法》生效后基于稅務(wù)檢查而發(fā)現(xiàn)其生效前的違法行為是可以的，因?yàn)樾姓�行為有法律依�?jù)，納稅人對(duì)于自己違法行為的查處也不具有既定權(quán)利；就債權(quán)法而言，新《征管法》借鑒私法所規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)、稅收代位權(quán)和稅收撤銷(xiāo)權(quán)等是附屬于國(guó)家稅收債權(quán)的從權(quán)利，其適用與主權(quán)利應(yīng)同始終，即對(duì)于新《征管法》生效前產(chǎn)生且生效后仍具有法律效力的稅收債權(quán)可以追溯適用相關(guān)規(guī)定予以保全；就程序法而言，應(yīng)適用法理“程序從新”原則，因?yàn)槌绦蛏系臋?quán)利無(wú)既得權(quán)利的性質(zhì)，而且要求稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人一定期間內(nèi)同時(shí)適用新舊兩套程序也不符合程序簡(jiǎn)便化要求；就處罰法而言，行政處罰本身具有懲罰性，且諸如對(duì)偷稅、抗稅和騙稅等行為的行政制裁與刑罰具有較強(qiáng)的關(guān)聯(lián)，因此應(yīng)一準(zhǔn)適用“從舊從輕原則”，例如，國(guó)稅發(fā)[2001]54號(hào)文明確，應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的稅收違法行為發(fā)生在1996年9月30日以前的，按原《征管法》的規(guī)定執(zhí)行；發(fā)生在2001年4月30日以前的，按《行政處罰法》的規(guī)定執(zhí)行；發(fā)生在2001年5月1日以后的，按新《征管法》的規(guī)定執(zhí)行，就體現(xiàn)了原《征管法》、《行政處罰法》和新《征管法》在時(shí)間效力上的銜接。如果違法行為具有跨法性的則應(yīng)進(jìn)一步分析，屬于連續(xù)行為的，即行為人跨越法律生效日為數(shù)個(gè)性質(zhì)相同的違法行為的，則應(yīng)以生效時(shí)間為界分別適用新舊《征管法》，同時(shí)考慮從輕原則；屬于持續(xù)行為的，即行為人為一個(gè)行為并持續(xù)過(guò)程跨越法律生效日的，則應(yīng)適用新《征管法》，國(guó)稅發(fā)[2001]54號(hào)文基本體現(xiàn)該精神，但是，該通知關(guān)于滯納金的規(guī)定值得商榷，滯納金制度雖然是強(qiáng)制執(zhí)行措施，但是具有懲罰性，因此，按日計(jì)征的滯納金可以依據(jù)法律生效日分兩段計(jì)征，并依據(jù)從輕原則，對(duì)生效日以前的不應(yīng)按照舊《征管法》千分之二計(jì)算，而應(yīng)按照新《征管法》萬(wàn)分之五計(jì)算，累計(jì)后征收，這也符合本次就滯納金比例修改所體現(xiàn)的保障人權(quán)的法治觀念。

　　六、稅法解釋的溯及力

　　稅收法律主義要求稅法構(gòu)成要素必須由法律加以規(guī)定，并且規(guī)定的內(nèi)容應(yīng)盡量明確，但是現(xiàn)實(shí)的社會(huì)生活是具體而、復(fù)雜且不斷變化的，而現(xiàn)代國(guó)家很難把稅法寫(xiě)得像車(chē)速一樣嚴(yán)格，毫不含糊，[23]因此，稅法解釋在稅法的創(chuàng)制、適用和完善的過(guò)程中具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　依據(jù)1981年全國(guó)人大常委會(huì)《關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》之規(guī)定，法律解釋包括以下：凡關(guān)于法律、法令條文本身需要進(jìn)一步明確界限或作補(bǔ)充規(guī)定的，由全國(guó)人大常委會(huì)進(jìn)行解釋或用法令加以規(guī)定；凡屬于法院審判工作中具體應(yīng)用法律、法令的問(wèn)題，由最高法進(jìn)行解釋?zhuān)�凡屬于檢察院檢察工作中具體應(yīng)用法律、法令的問(wèn)題，由最高檢進(jìn)行解釋?zhuān)�最高法和最高檢的解釋如果有原則性的分歧，報(bào)請(qǐng)全國(guó)人大常務(wù)委員會(huì)解釋或決定；不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問(wèn)題，由國(guó)務(wù)院及主管部門(mén)進(jìn)行解釋?zhuān)环矊儆诘胤叫苑ㄒ?guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或作補(bǔ)充規(guī)定的，由制定法規(guī)的省、自治區(qū)、直轄市人大常務(wù)委員會(huì)進(jìn)行解釋或作出規(guī)定，凡屬于地方性法規(guī)如何具體應(yīng)用的問(wèn)題，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府主管部門(mén)進(jìn)行解釋。其中，人大常委會(huì)的立法解釋具有最高的權(quán)威性，但是很少使用，且主要集中在特別行政區(qū)法和刑事法律方面，沒(méi)有涉稅的立法解釋。最高法和最高檢除了稅收犯罪以外也，沒(méi)有頒布涉及稅收法律司法適用的解釋。由于我國(guó)不承認(rèn)稅收地方立法權(quán)，地方性法規(guī)中幾乎無(wú)涉稅的規(guī)定，相應(yīng)地，省級(jí)人大常委會(huì)和政府主管部門(mén)也沒(méi)有關(guān)于地方性法規(guī)的稅收解釋。因此，我國(guó)稅收法律的解釋主要是指國(guó)務(wù)院及國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署、財(cái)政部、國(guó)務(wù)院關(guān)稅稅則委員會(huì)等部門(mén)在稅收工作中具體應(yīng)用稅收法律、法令的解釋。依據(jù)《立法法》第9條授權(quán)立法和第56條“為執(zhí)行法律的規(guī)定需要”的規(guī)定，國(guó)務(wù)院可以制定稅收行政法規(guī)，而1993年國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》明確指出：凡屬于行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作補(bǔ)充規(guī)定的問(wèn)題，由國(guó)務(wù)院作出解釋?zhuān)环矊儆谛姓�工作中具體應(yīng)用行政法規(guī)的問(wèn)題，按照現(xiàn)行做法，仍由有關(guān)行政主管部門(mén)負(fù)責(zé)解釋。因此，稅收行政法規(guī)的解釋主體也為國(guó)務(wù)院和相關(guān)稅收行政主管部門(mén)。此外，依據(jù)《立法法》第71條和第73條之規(guī)定，“為執(zhí)行法律、行政法規(guī)的規(guī)定”可以制定部門(mén)規(guī)章和地方政府規(guī)章，因此有關(guān)部門(mén)和地方政府可以規(guī)章的方式解釋稅收法律和行政法規(guī)。

　　上述稅收解釋?zhuān)瑥姆ㄔ瓷戏治�，可分為兩大�?lèi)：具有規(guī)范上的約束力的法規(guī)性命令，例如行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章和地方政府規(guī)章；具有事實(shí)上的約束力的行政規(guī)則，例如通知、批復(fù)等。[24]前者的典型形式為稅收的實(shí)施細(xì)則，該類(lèi)規(guī)范大多是解釋性?xún)?nèi)容和補(bǔ)充性?xún)?nèi)容的混合體，例如1994年《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第2條，稅法第1條第1款所說(shuō)的在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人，是指因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住的個(gè)人，就是解釋性規(guī)定；而該條例第6條，在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所，但是居住一年以上五年以下的個(gè)人，其來(lái)源于中國(guó)境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國(guó)境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅，就是補(bǔ)充性規(guī)定，因此，該類(lèi)規(guī)范原則上不應(yīng)具有強(qiáng)度溯及力。但是，實(shí)踐中也有這樣一種情況，《企業(yè)所得稅暫行條例》是1994年1月1日之日起施行，而1994年2月4日頒布的《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的第60條卻規(guī)定，本細(xì)則自條例實(shí)施之日其施行，這種承認(rèn)溯及力的立法方式應(yīng)該得到糾正。[25]后者一般認(rèn)為是上級(jí)機(jī)關(guān)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)機(jī)關(guān)和公務(wù)員所作規(guī)定，具有內(nèi)部效力，但是不具有對(duì)一般人的外部效力。例如，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的批復(fù)》（國(guó)稅函[2003]第1114號(hào)）是關(guān)于四川省地方稅務(wù)局的《關(guān)于企業(yè)貸款支付利息稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題的請(qǐng)示》（川地稅發(fā)〔2003〕89號(hào)）的答復(fù)，主要是解釋具體稅收工作中如何適用《企業(yè)所得稅暫行條例》關(guān)于非金融機(jī)構(gòu)借款利息的規(guī)定，其抄送其他省級(jí)和計(jì)劃單列市的稅務(wù)機(jī)關(guān)，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部具有普遍效力，并且該解釋?xiě)?yīng)具有強(qiáng)度溯及，即溯及至法律法規(guī)的生效之日。但是，解釋對(duì)納稅人不具有直接法律效力，而是借助于稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為施加間接影響，而納稅人可以依據(jù)信賴(lài)保護(hù)原則限制稅務(wù)機(jī)關(guān)變更行政行為。[26]

　　七、結(jié)束語(yǔ)

　　當(dāng)前，我國(guó)新一輪稅制改革的序幕逐漸拉開(kāi)，與以往稅制改革相比，這次在依法治國(guó)的背景下進(jìn)行的改革應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持稅收法律主義，稅收法律主義不是形式主義的追求，而是稅收關(guān)系中國(guó)家與個(gè)人的博弈規(guī)則的建構(gòu)，因此，筆者反對(duì)簡(jiǎn)單地套用法理學(xué)甚至其他部門(mén)法的基本規(guī)范，主張對(duì)稅收背后的利益關(guān)系進(jìn)一步剖析。“在租稅法中問(wèn)題最大者為溯及立法”，[27]美國(guó)既得權(quán)利理論，一方面拓寬了溯及征稅問(wèn)題的分析視野，既有形式上的強(qiáng)度溯及問(wèn)題，也有實(shí)質(zhì)上的弱度溯及，另一方面提供了利益厘清和比較的工具，溯及立法禁止或允許的判斷就應(yīng)以這種利益選擇為基礎(chǔ)。稅制改革中應(yīng)當(dāng)注意溯及立法問(wèn)題，在新舊稅收秩序的銜接中實(shí)現(xiàn)利益平衡。

    注釋?zhuān)?br>
　　[1] 「日」金子宏：《租稅法》，蔡宗羲譯，臺(tái)灣：財(cái)政部財(cái)稅人員訓(xùn)練所1985年版，第61頁(yè)。

　　[2] 筆者認(rèn)同“財(cái)政聯(lián)邦主義”觀點(diǎn)，承認(rèn)地方政府的稅收立法權(quán)，因此認(rèn)為“稅收法定主義”的“法”，不僅包括全國(guó)人大、人大常委會(huì)制定和通過(guò)的法律，還包括地方各級(jí)人大、人大常委會(huì)有權(quán)制定和通過(guò)的地方法規(guī)。

　　[3] 張守文：《稅法原理》（第二版），北京：北京大學(xué)出版社2001年版，第30－31頁(yè)。

　　[4] 劉隆享：《依法治稅簡(jiǎn)論》，北京：北京大學(xué)出版社1989年版，第152頁(yè)。

　　[5] 方福前：《公共選擇理論-政治的經(jīng)濟(jì)學(xué)》，北京：人民大學(xué)出版社2000年版，第50－97頁(yè)。

　　[6] 「日」北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣等譯，北京：中國(guó)檢察出版社2001年版，第76頁(yè)。

　　[7] 亞里士多德：《政治學(xué)》，北京：商務(wù)印書(shū)館1

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