稅收法定主義

稅收法定主義 　　「摘要」稅收法定主義以對征稅權力的限制為其內(nèi)核，與罪刑法定主義一起在近現(xiàn)代歷史發(fā)展中分別擔負著維護人民的財產(chǎn)權利和人身權利的重任。它不但構成了法治主義的重要組成部分，而且，從淵源上說，還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端與源泉之一。同時，稅收法定主義要求必須以憲法明文規(guī)定的形式而得以體現(xiàn)，故又與建立現(xiàn)代民主憲政的歷史密切相關。筆者對“稅收法定主義”逐詞加以語義分析，在此基礎上試圖對稅收法定主義的具體內(nèi)容進行較為全面的歸納總結；希望能夠引起立法者對稅收法定主義的重視，并在適當?shù)臅r機將其明確規(guī)定在憲法條文中，從而對我國的稅收法治起核心的指導作用。

　　「關鍵詞」稅收法定主義，稅種法定，稅收要素確定，程序法定

　　一、稅收法定主義的歷史發(fā)展及其意義

　　稅收法定主義肇始于英國。在近代以前的奴隸社會和封建社會，奴隸主階級和封建領主以及國王君主為了滿足其奢侈生活或籌集戰(zhàn)爭費用的需要，巧立名目，肆意課稅盤剝勞動人民。后來，在不斷蓬勃發(fā)展的市民階級抵抗運動中，逐漸形成了“無代表則無稅”（No taxation without  representation）的思想；其萌芽初現(xiàn)于1215年英國大憲章的規(guī)定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不允許課稅�！贝撕螅�1627年的《權利請愿書》規(guī)定，“沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負擔”，從而在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義。這一憲法原則是如此根深蒂固，以至于1640年英王查理一世為了通過稅收來籌集對付蘇格蘭軍隊的軍費不得不兩次召集議會，由于議會與之對立而導致了英國內(nèi)戰(zhàn)的爆發(fā)，并將查理一世葬送在斷頭臺上；直至“光榮革命”勝利的1689年，英國國會制定“權利法案”，重申“國王不經(jīng)國會同意而任意征稅，即為非法”，正式確立了近代意義的稅收法定主義。

　　18世紀下半葉，英國人又因“印花稅”和“茶葉稅”等激怒了其北美殖民地人民，點燃了美國獨立戰(zhàn)爭的導火線；1776年，美國在《獨立宣言》中指責英國“未經(jīng)我們同意，任意向我們征稅”；并隨后在1787年制定的美國憲法的第1條規(guī)定：“一切征稅議案應首先在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式，表示贊同或提出修正案。”（第7款第1項）“國會有權賦課并征收稅收，進口關稅，國產(chǎn)稅和包括關稅與國產(chǎn)稅在內(nèi)的其他稅收，……”（第8款第1項）。[1]（pp.25—26）

　　在法國，1788年巴黎的議會否定了國王抽稅及修改司法程序的通令；法王路易十六為了籌劃稅收方案，解決財政問題，迫不得已在1789年重新召開自1614年以來就未曾開過的三級會議，不料引發(fā)了法國大革命，而路易十六也步了查理一世的后塵。就在這一年，法國發(fā)布了“人權宣言”，其中雖未直接規(guī)定征稅問題，但規(guī)定人民財產(chǎn)不得任意侵犯，也就包括了征稅問題。以后，《法蘭西共和國憲法》第34條規(guī)定“征稅必須以法律規(guī)定�！�

　　西方其他國家也都或早或晚地將稅收法定主義作為其憲法原則加以確認，尤其是倡導并實行法治的國家，多注重在其憲法中有關財稅制度的部分，或在有關國家機構、權力分配、公民權利和義務的規(guī)定中，對稅收法定主義予以明確規(guī)定。[2]（第58頁）如日本，明治憲法規(guī)定：“課征新稅及變更稅率須依法律之規(guī)定”；《日本國憲法》第84條規(guī)定：“課征新稅或變更現(xiàn)行的稅收，必須依法律或依法律確定的條件�！庇秩缫獯罄�，其憲法第23條規(guī)定：“不根據(jù)法律，不得規(guī)定任何個人稅或財產(chǎn)稅�！边�有埃及、科威特等國。

　　以上歷史發(fā)展表明：其一，稅收法定主義始終都是以對征稅權力的限制為其內(nèi)核的，而法治的本質(zhì)內(nèi)容之一也在于權力的依法律行使，故稅收法定主義“不但構成了法治主義的重要組成部分，是法治主義規(guī)范和限制國家權力以保障公民財產(chǎn)權利的基本要求和重要體現(xiàn)；而且，從淵源上說，還是現(xiàn)代法治主義的發(fā)端與源泉之一，對法治主義的確立‘起到了先導的和核心的作用’”。[3]（第17頁）

　　其二，稅收法定主義在各國最終都是以憲法明文規(guī)定的形式而得以具體體現(xiàn)，并進而貫徹到稅收立法中去的，故“人類爭取人權，要求建立現(xiàn)代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關的。”[2]（第58頁）

　　二、 稅收法定主義的基本含義和具體內(nèi)容

　　（一） 稅收法定主義的基本含義

　　稅收法定主義，又稱為稅收法律主義、稅捐法定主義、稅收法定主義原則和稅收法定原則等，其基本含義是指，征稅主體征稅必須依且僅依法律的規(guī)定；納稅主體依且僅依法律的規(guī)定納稅�！坝卸惐仨氂蟹�，‘未經(jīng)立法不得征稅’，被認為是稅收法定原則的經(jīng)典表達�！盵3]（第16頁）

　　我們試將“稅收法定主義”這一名詞分解開來加以解釋，以對其含義作進一步理解：

　　1.“稅收”概念之含義。筆者認為，稅收是指人民依法向征稅機關繳納一定的財產(chǎn)以形成國家財政收入，從而使國家得以具備滿足人民對公共服務需要的能力的一種活動。這一定義與稅收的傳統(tǒng)定義相比較，在形式上起碼具有如下特征：（1）涵蓋了稅收法律關系中的三方主體，即作為納稅主體之代名詞的“人民”、作為實質(zhì)意義之征稅主體的國家和作為形式意義之征稅主體的征稅機關；[4]（2）突出了“人民”在整個國家稅收活動中的主體地位和主動性作用，與人民在反抗封建君主、爭取確立稅收法定主義的斗爭過程中的地位和作用是相符的；（2）表明了稅收的兩重目的，即其直接目的是“形成國家財政收入”，而其根本目的是“使國家得以具備提供公共服務的能力”，由此淡化了傳統(tǒng)理論中稅收的強制性和無償性的特征，使之更易為納稅人接受；（3）強調(diào)了人民納稅必須“依法”且僅“依法”而為，內(nèi)涵了“稅收法定主義”之意旨。

　　2.“法”概念之含義。稅收法定主義中之“法”僅指法律，即最高權力機關所立之法。至于為何非得以法律的形式，而不以法的其他形式來規(guī)定稅收，筆者以為，簡單來說，起碼有以下三個原因：第一，稅收對人民而言，表面上或形式上表現(xiàn)為將其享有的財產(chǎn)權利的一部分“無償”地轉讓給國家和政府（實質(zhì)上表現(xiàn)為人民因這一轉讓而獲得要求國家和政府提供公共服務的權利），因此，以人民同意-人民的代議機關制定法律-為前提，實屬天經(jīng)地義、無可厚非，否則便是對人民的財產(chǎn)權利的非法侵犯。第二，政府是實際上的稅收利益最終獲得者，并且作為權力機關的執(zhí)行機關，又是滿足人民對公共服務的需要的實際執(zhí)行者，倘若僅依其自立之行政法規(guī)來規(guī)范其自身行為，無疑可能會導致其征稅權利（力）的不合理擴大和其提供公共服務義務的不合理縮小的結果，以其權利大于義務的不對等造成人民的義務大于權利的不對等，故必須以法律定之，排除政府侵犯人民利益的可能性-哪怕僅僅是可能性。第三，從歷史來看，稅收法定主義確立的當時，尚無中央與地方劃分稅權之作法，將稅收立法權集中于中央立法機關，乃是出于建立統(tǒng)一的、強大的中央政府的需要，因此排除以稅收地方性法規(guī)開征地方性稅種的可能，以免因稅源和稅收利益劃分等原因?qū)е轮醒肱c地方之間以及地方相互之間的沖突而不利于國家的統(tǒng)一。所以，就“法”概念之含義而言，“稅收法定主義”之表述沒有“稅收法律主義”之表述明白準確。

　　3.“定”概念之含義。對稅收法定主義中之“定”，我們可以從以下兩個層次三個方面來理解：第一層次，當我們將稅收法定主義定位為稅法的基本原則時，可將“定”理解為“依據(jù)”，即國家整個稅收活動必須依據(jù)法律進行，包括征稅主體依法律征稅和納稅主體依法律納稅兩方面，并以此指導作用于稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法的全過程。第二層次，當我們將稅收法定主義僅定位為稅收立法的基本原則時，一方面，可將“定”理解為稅收法定主義本身必須以法律（憲法）形式加以明文規(guī)定，從稅收法定主義的早期歷史發(fā)展來看就是如此；另一方面，可將“定”理解為“立法”之“立”，也就是說，在立法技術發(fā)達、立法形式多樣的現(xiàn)代社會，“定”早已突破其最初作為“制定”的外延，而擴展到除此以外的認可、修改、補充、廢止、解釋和監(jiān)督等諸形式，換言之，稅收活動得以進行的依據(jù)并不僅僅限于立法主體“制定”的稅收法律，還包括立法主體對稅收法律的認可、修改、補充、廢止、解釋和監(jiān)督。當然，就此而言，“稅收法律主義”之表述又沒有“稅收法定主義”之表述全面準確。

　　4.“主義”概念之含義。如前所述，就“稅收法定”之意，有稱為“主義”者或“原則”者亦或“主義原則”者，故有必要加以辨析，以示其異同。所謂“主義”，是指“對客觀世界、社會生活以及學術問題等所持有的系統(tǒng)的理論和主張。”原則是指“說話或行事所依據(jù)的法則或標準”；[5]（第1497、1408頁）法的原則則是相對于法的規(guī)則而言的，是指“可以作為規(guī)則的基礎或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理和準則�！盵6]（第56頁）再來看英文“Doctrine”和“Principle”二詞，雖前者主要作“主義”解、后者主要作“原則”解，但并非絕對，二者均可互譯，視不同語境而定。由此來看，將稅收法定主義作為稅法或稅收立法的基本原則，或者直接將其稱為“稅收法定原則”并無很大不妥；假如說有區(qū)別的話，則“主義”的抽象層次和邏輯順序要高于“原則”，可以將稅收法定主義作為稅法的基本原則，而將稅收法定原則作為稅收立法、稅收執(zhí)法或稅收司法等的基本原則。

　�。ǘ�）稅收法定主義的具體內(nèi)容

　　關于稅收法定主義的內(nèi)容，學者們概括表述不一。有的認為包括“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義、合法性原則和程序保障原則”；[7]（第50—54頁）有的認為包括“課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則”；[2]（第59—60頁）又有的認為包括“稅種法定、要素明確、嚴格征納和程序法定”等內(nèi)容；[3]（第16頁）還有的則根據(jù)法律的具體規(guī)定，將稅收法定主義的內(nèi)容作多項分解列舉。[8]（第152頁；第4—5頁；第156—157頁）經(jīng)過比較分析，我們認為，可以將稅收法定主義的具體內(nèi)容歸納為如下三個部分：

　　1.稅種法定原則。其基本含義是，稅種必須由法律予以規(guī)定；一個稅種必相對應于一部稅種法律；非經(jīng)稅種法律規(guī)定，征稅主體沒有征收權利（力），納稅主體不負繳納義務。這是發(fā)生稅收關系的法律前提，是稅收法定主義的首要內(nèi)容。

　　稅收法定主義是“模擬刑法上罪刑法定主義而形成的原則�！盵7]（第50頁）因為，國家和政府如果沒有相應的稅種法律依據(jù)而向人民征稅，意味著對人民的財產(chǎn)權利的非法侵犯，就如同未依明確的法律規(guī)定并經(jīng)法定程序便對犯罪嫌疑人定罪處刑無異于對人民的人身權利的踐踏一樣。因此，稅收法定主義與罪刑法定主義在近代資產(chǎn)階級反對封建階級的斗爭中分別擔負起維護人民的財產(chǎn)權利和人身權利的重任。

　　2.稅收要素確定原則。其基本含義是，稅收要素須由法律明確定之。在某種意義上說，稅收要素是稅收（法律）關系得以具體化的客觀標準，各個稅收要素相對應于稅收法律關系的各個環(huán)節(jié)，是其得以全面展開的法律依據(jù)，故稅收要素確定原則構成稅收法定主義的核心內(nèi)容。

　　筆者認為，所謂稅收要素，是指所有稅種之稅收（法律）關系得以全面展開所需共同的基本構成要素的統(tǒng)稱；稅收要素既經(jīng)法律規(guī)定，則為稅法要素，是各單行稅種法律共同具有的基本構成要素的統(tǒng)稱。我們試從以下幾方面來把握稅法要素之含義，進而確定稅收（法）要素的具體內(nèi)容：（1）稅法要素主要是針對稅收實體法、亦即各單行稅種法律而言的，但并不排除其中的程序性規(guī)定，如納稅環(huán)節(jié)、期限和地點等；（2）稅法要素是所有完善的稅種法律都同時具備的，具有一定共性，僅為某一或某些稅種法律所單獨具有而非普遍適用于所有稅種法律的內(nèi)容，不構成稅法要素，如扣繳義務人等；（3）雖然稅法要素是所有完善的單行稅種法律都必須具備的，但并非要求在每一部稅種法律的條文中都必須對諸稅法要素一一予以明確規(guī)定，有時可以通過其他非稅種法律的形式對某一稅法要素作出規(guī)定，如《稅收征收管理法》的第五章就對違反稅法行為的法律責任作了較為集中的規(guī)定，因此，盡管某些稅法要素沒有在單行稅種法律中得以體現(xiàn)，但卻規(guī)定在其他適用于所有稅種法律的稅收程序性法律中，我們?nèi)匀徽J為它們是稅種法律的基本構成要素，是在稅收實體法律的內(nèi)容體系中不可或缺的有機組成部分。綜上所述，我們認為，稅法要素具體包括：稅種，[9]征稅主體，[10]納稅主體，征稅對象，稅率，納稅環(huán)節(jié)、期限和地點，減免稅，稅務爭議和稅收法律責任等內(nèi)容。

　　稅收要素須以法律定之，這一點無須多言。關鍵是，法律如何對稅收要素加以明確且無歧義的規(guī)定。因為，如果對稅收要素的法律規(guī)定或太原則化或含混不清以至不明白確定，便會給行政機關創(chuàng)造以行政法規(guī)對其進行解釋的機會，等于賦予行政機關以自由裁量權，從而破壞了這一原則。故稅收要素確定原則對于那些立法技術尚不發(fā)達，習慣于以原則性語言進行立法的國家，如我國，其現(xiàn)實意義尤為重要。

　　3.程序法定原則。前兩個原則都側重于實體方面，這一原則則側重于程序方面。其基本含義是，稅收法律關系中的實體權利義務得以實現(xiàn)所依據(jù)的程序性要素須經(jīng)法律規(guī)定，且征納主體各方均須依法定程序行事。

　　“在考慮法制建設的時候，中國的法律家更側重于強調(diào)令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應占據(jù)樞紐位置的程序問題則語焉不詳�！盵11]（第84頁）在稅收法制建設中也有類似情況，要么在立法時不注重對程序問題作出規(guī)定，要么是有一些規(guī)定卻又不依照執(zhí)行，結果是由于程序缺失或不當，致使實體法上的權利和義務未得到有效的保障。

　　其實，“程序法定”作為一個單獨的原則，和稅收法定主義有著共同的歷史淵源。程序的實體意義最初表現(xiàn)在起源于1215年英國大憲章的“正當過程（Due Process）”條款，其第39條規(guī)定，“除依據(jù)國法之外，任何自由民不受監(jiān)禁人身、侵占財產(chǎn)、剝奪公民權、流放及其他任何形式的懲罰，也不受公眾攻擊和驅(qū)逐。”這一原則經(jīng)過歷代國王的反復確認，到14世紀末成了英國立憲體制的基本標志，其實質(zhì)在于防止政府專制。[11]（第86頁）由此來看，程序法定原則與稅收法定主義有異曲同工之處；甚至可以認為，當程序法定或程序正義（Procedural Justice）作為一個單獨的更高層次的基本原則，作為法治體制、社會正義及基本價值的核心的時候，稅收法定主義不過是其延伸于稅法領域的一個產(chǎn)物罷了。

　　稅收法定主義的程序法定原則具體包括以下三方面內(nèi)容：（1）稅種及稅收要素均須經(jīng)法定程序以法律形式予以確定；（2）非經(jīng)法定程序并以法律形式，不得對已為法定之稅種及稅收要素作出任何變更；（3）在稅收活動中，征稅主體及納稅主體均須依法定程序行事。以上三部分內(nèi)容相輔相成，缺一不可，共同構成了程序法定原則的完整內(nèi)容。

　　三、 我國的稅收法定主義

　　從筆者所掌握的資料來看，稅收法定主義最早是在1989年作為西方國家稅法的四大基本原則之一介紹到我國來的。[12]（第150—153頁）進入90年代以來，學者們開始借鑒和參考西方稅法基本原則理論來研究、確立我國稅法的基本原則。目前，西方國家稅法的四大基本原則已呈現(xiàn)出取代我國傳統(tǒng)稅法理論中的稅法基本原則，而被直接確立為我國現(xiàn)代稅法的基本原則的趨勢。[13]（第31—32頁）

　　我國憲法第56條規(guī)定：“中華人民共和國的公民有依照法律納稅的義務�！边@一條文是否體現(xiàn)了稅收法定主義，學者們對此有兩種不同的意見。一種認為，這一規(guī)定隱含了或揭示了稅收法定主義的意旨。[3]（第18頁）另一種則認為，該規(guī)定僅說明了公民的依法律納稅的義務，并未說明更重要的方面，即征稅主體依法律征稅，因而無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神；但立法機關在《稅收征收管理法》第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；……”，以此來彌補憲法的缺失，使得稅收法定主義在稅收法律中而不是在憲法上得到了確立。[2]（第59頁）

　　筆者贊同后一種觀點。因為稅收法定主義的本質(zhì)和最主要的作用仍在于對征稅主體的權力的限制，棄此不言，而僅規(guī)定納稅主體的依法納稅義務，依然是傳統(tǒng)稅法理論中征、納雙方不平等的觀點的體現(xiàn)；況且，我國1982年憲法修改時，立法機關制定上述條款本無體現(xiàn)稅收法定主義之意。然而，不管爭論如何，我國憲法應對稅收法定主義予以明文準確規(guī)定，這一點當無疑義。目前需考慮如下三點：（1）從立法技術的角度，應當用怎樣的立法語言在憲法條文中將稅收法定主義明白無誤地準確表述；（2）如何選擇適當時機，以憲法修正案的形式將規(guī)定稅收法定主義的條文補進現(xiàn)行憲法中，考慮到憲法的權威性和穩(wěn)定性，一味要求盡快規(guī)定稅收法定主義，或者是單獨就稅收法定主義對憲法進行修正，都是不妥當?shù)�；�?）在目前一時難以對憲法加以修正的情況下，可以采取由全國人大對憲法第56條進行立法解釋的方式或在即將要制定的《稅收基本法》中加以規(guī)定的方式來確定稅收法定主義。

　　就目前我國現(xiàn)狀而言，不論是稅收法制還是稅收法治，都沒有充分執(zhí)行或體現(xiàn)稅收法定主義的要求，甚至表現(xiàn)出對稅收法定主義的背離。比如，單行稅種法多為稅收行政法規(guī)形式，降低了稅法的整體權威性和穩(wěn)定性，不利于我國社會主義市場經(jīng)濟的公平稅收環(huán)境的培育。無論如何，作為稅法的首要基本原則，稅收法定主義當然應作用于稅收法制建設的全過程，而體現(xiàn)在稅法的立法、司法、執(zhí)法和守法等各個環(huán)節(jié)；如此才能真正達到稅收法治之狀態(tài)。[14]

　　「注釋」

　　[1] “稅收議案必須首先在議會提出。稅法應當在立法機關的下院提出，這一傳統(tǒng)來自英國。在那里，由于人民直接選舉下院成員，而不選舉產(chǎn)生上院-貴族院，故下院更傾向于反映人民的意愿。在美國，這一規(guī)則卻有所不同，因為人民既選舉產(chǎn)生眾議院，又選舉產(chǎn)生參議院。此外，參議院得以修正稅收議案，甚至可以達到將其完全改寫的程度。”The Constitution of The United States of America With Explanatory Notes， Adapted from The World Book Encyclopedia， World Book， Inc.， 1986.

　　[2] 張守文。論稅收法定主義[J].法學研究。1996（6）。

　　[3] 饒方。論稅收法定主義原則[J].稅法研究。1997（1）。

　　[4] 劉劍文、李剛。稅收法律關系新論[J].法學研究。1999（4）。

　　[5] 現(xiàn)代漢語詞典[M].北京：商務印書館，1978.

　　[6] 張文顯。法學基本范疇研究[M].北京：中國政法大學出版社，1993.

　　[7]（日）金子宏。劉多田等譯。日本稅法原理[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1989.

　　[8] 謝懷栻。西方國家稅法中的幾個基本原則[J].載劉隆亨主編。以法治稅簡論[M].北京：北京大學出版社，1989；羅玉珍主編。稅法教程[M].北京：法律出版社，1993；劉劍文主編。財政稅收法[M].北京：法律出版社，1997.

　　[9] 傳統(tǒng)稅法理論之課稅要素中不包括稅種。筆者認為不妥。因為，任何一部單行稅種法律首先就要在名稱中明確其為哪一個稅種。當然，在此亦發(fā)生“稅收要素確定原則”與“稅種法定原則”的交叉；但并不能就此將“稅種”排除在稅收要素之外，而破壞其完整性。

　　[10] 傳統(tǒng)稅法理論中課稅要素雖含稅法主體，但僅指納稅主體。此為其一大缺漏。稅收法定主義本就源自于對征稅主體的征稅權力的限制，又怎能將其排除在稅法要素之外呢？且并非所有稅種的形式意義的征稅主體都是一致的，雖然其中大部分為稅務機關，但也包括海關和非稅務機關的財政機關等。

　　[11] 季衛(wèi)東。法律程序的意義-對中國法制建設的另一種思考[J].中國社會科學。1993（1）。

　　[12] 這四大基本原則是：稅收法定主義、稅收公平主義、實質(zhì)征稅原則和促進國家政策實施原則；謝懷栻。西方國家稅法中的幾個基本原則[J].載劉隆亨主編。以法治稅簡論[M].北京：北京大學出版社，1989.

　　[13] 即在表述形式和基本精神方面直接借用西方稅法四大基本原則，但根據(jù)我國實際情況賦予其新的具體內(nèi)容；劉劍文、李剛。二十世紀末期的中國稅法學[J].中外法學。1999（2）。

　　[14] 限于篇幅，筆者將另外專門論述我國稅收法制現(xiàn)狀之于稅收法定主義之背離，以及如何在稅法的立法、執(zhí)法、司法和守法等各環(huán)節(jié)貫徹稅收法定主義以臻稅收法治狀態(tài)等問題。

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