論稅收法定主義

論稅收法定主義 　　稅收法定主義是稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則，[1]它是民主原則和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對于保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會(huì)公益可謂舉足輕重，不可或缺。

　　稅收法定主義已為今世學(xué)說所公認(rèn)，其基本精神在各國立法上亦多有體現(xiàn)。由于它與憲法及其他相關(guān)部門法均密切相關(guān)。且涉及許多日益突出的現(xiàn)實(shí)問題，因而多加研討定會(huì)有助于稅制乃至整個(gè)法制的完善以及法學(xué)研究的深入。鑒于國內(nèi)學(xué)者論及者鮮見，本文擬就稅收法定主義的幾個(gè)主要問題略作研討。

　　一、對稅收法定主義的一般認(rèn)識

　　稅收法定主義，或稱租稅法律主義，[2]稅捐法定主義，[3]學(xué)者對其概念的認(rèn)識尚未盡一致，但大略可概括如下：稅收法定主義，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定；征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。

　　稅收通常被認(rèn)為是國家或稱公法人團(tuán)體對符合法定課稅要素的主體無償課征資財(cái)以獲取財(cái)政收入的活動(dòng)，它是將私人經(jīng)濟(jì)主體（企業(yè)和個(gè)人）的部分財(cái)富轉(zhuǎn)為國有的手段，是加在人民身上的負(fù)擔(dān)。正因如此，調(diào)整稅收關(guān)系的稅法通常被視為侵權(quán)規(guī)范，是侵害人民權(quán)利的法律；為了使人民的財(cái)產(chǎn)權(quán)免遭非法侵害，就必須要求稅收的核課與征收有法律依據(jù)，從而形成了稅法上至為重要的原則-稅收法定主義。[4]

　　沒有法律依據(jù)國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心。依據(jù)民主原則和法治原則，國家征稅所依據(jù)的法律，僅是指人民行使權(quán)力的議會(huì)制定的法律或議會(huì)授權(quán)制定的法規(guī)。但最主要、最大量的應(yīng)是議會(huì)制定的法律。由人民通過其代表在議會(huì)上自己決定要負(fù)擔(dān)什么稅收，并通過議會(huì)制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現(xiàn)民意的；人民交納其自愿負(fù)擔(dān)的稅款，才是合法的。正因如此，行政機(jī)關(guān)不應(yīng)有自己決定征稅的權(quán)力，而只能有執(zhí)行法律的權(quán)力，這也符合一般的公法原理。

　　稅收法定主義因其集中地體現(xiàn)了民主原則與法治原則等憲法原則，因此各國憲法一般也多對其加以規(guī)定。事實(shí)上，人類爭取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主憲政的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。為此，有必要從憲法的角度來進(jìn)一步認(rèn)識稅收法定主義。

　　二、稅收法定主義與我國憲法的完善

　　稅收法定主義的確立，與市民階級反對封建君主恣意征稅的運(yùn)動(dòng)不可分割。在“無代表則無稅”的思潮之下，形成了征稅須經(jīng)國民同意，如不以國民代表議會(huì)制定的法律為根據(jù)，則不能行使征稅權(quán)的憲法原則。稅收法定主義對法治主義的確立乃至憲法的出現(xiàn)，均產(chǎn)生了極為重要的影響。[5]

　　稅收法定主義肇始于英國。1215年的英國大憲章已初露稅收法定主義的萌芽；1627年的《權(quán)利請?jiān)笗�》曾�?guī)定，非經(jīng)國會(huì)同意，不宜強(qiáng)迫任何人征收或繳付任何租稅或類此負(fù)擔(dān)，從而正式在早期的不成文憲法中確立了稅收法定主義。

　　此后，各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認(rèn)。尤其是倡導(dǎo)法治的國家。無論其發(fā)達(dá)程度、地理位置、社會(huì)制度、氣候條件、歷史傳統(tǒng)如何，多注重在其憲法中有關(guān)財(cái)稅制度的部分，或在有關(guān)國家機(jī)構(gòu)、權(quán)力分配、公民權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定中，對稅收法定主義予以明確規(guī)定。例如，科威特憲法規(guī)定，非有法律規(guī)定，一般不得征收新稅、修改或廢除舊稅。非有法律規(guī)定，任何人不得全部免除或部分免除應(yīng)繳的該項(xiàng)稅款。除法律的范圍以外，不得要求任何人支付其他稅款、費(fèi)用或承受其他負(fù)擔(dān)。[6]不難看出，該國憲法要求稅收的開征、變更、停征、減免-均必須有法律依據(jù)，納稅人的負(fù)擔(dān)僅以法律規(guī)定的范圍為限，這與前述對稅收法定主義的概括是較為一致的。

　　又如，埃及憲法規(guī)定，只有通過法律才能設(shè)置、修改或取消公共稅捐；除法律規(guī)定的情況外，任何人均不得免交稅捐；只有在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，才可以責(zé)成人們交納其他形式的賦稅。[7]這些規(guī)定力圖說明和強(qiáng)調(diào)的是，征稅主體必須且只能依法開征、變更、停征或免除稅收，納稅主體也只有在法律規(guī)定的范圍內(nèi)才有納稅義務(wù)�？梢�，這些規(guī)定與前述對稅收法定主的概括也是較為一致的。此外，美國、日本、法國、德國的憲法也在有關(guān)稅收立法權(quán)的規(guī)定方面，體現(xiàn)了稅收法定主義的精神。[8]

　　上述立法例表明，前述對稅收法定主義的概括，不僅是對學(xué)者一般觀點(diǎn)的總結(jié)，而且也與通常較為完備的憲法規(guī)定是一致的。各國憲法在確立稅收法定主義時(shí)，大略都是從征稅主體的征稅權(quán)與納稅主體的納稅義務(wù)這兩方面加以規(guī)定。并尤其強(qiáng)調(diào)征稅權(quán)的行使必須限定在法律規(guī)定地范圍內(nèi)，確定征納雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定地稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利或履行義務(wù)均不得超越法律地規(guī)定，從而使當(dāng)代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

　　稅收法定主義在我國憲法上規(guī)定并不明確。我國憲法既未對財(cái)稅制度作專門規(guī)定，也未對稅收立法權(quán)作專門的規(guī)定，僅是在公民的基本義務(wù)方面規(guī)定“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，[9]有學(xué)者認(rèn)為這一規(guī)定即揭示了稅收法定主義的意旨，[10]但這種觀點(diǎn)略顯牽強(qiáng)。因?yàn)樵撘?guī)定僅能說明公民的納稅義務(wù)要依照法律產(chǎn)生和履行，并未說明更重要的方面，即征稅主體應(yīng)依照法律的規(guī)定征稅，因而該規(guī)定無法全面體現(xiàn)稅收法定主義的精神。

　　我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規(guī)定，這確為缺失或不完善之處。國家立法機(jī)關(guān)為彌補(bǔ)此不足，在《稅收征收管理法》中規(guī)定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行，任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反。[11]這一規(guī)定非常重要。它使得稅收法定主義在一個(gè)稅收法律中而不是在憲法上得到了確立。

　　憲法的缺失固需彌補(bǔ)，但上述彌補(bǔ)卻未必恰當(dāng)，其效力、效益深受局限。為使憲法乃至整個(gè)法制更趨完善，在憲法上全面確立稅收法定主義便甚為必要。盡管憲法上的相關(guān)規(guī)定亦未必能達(dá)到應(yīng)有的實(shí)效，但它畢竟統(tǒng)領(lǐng)諸法，使稅收法定主義能夠在相關(guān)法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，進(jìn)而能夠促進(jìn)法治昌明，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的良性運(yùn)行和協(xié)調(diào)發(fā)展�？梢�，把稅收法定主義規(guī)定在憲法中，其效力或效益會(huì)迥然不同。有鑒于此，可以通過憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定主義的規(guī)定，以使我國憲法更加完善。

　　三、稅收法定主義的內(nèi)容及其相關(guān)問題

　　依據(jù)上述對稅收法定主義的認(rèn)識，綜合學(xué)者的不同觀點(diǎn)，可以把稅收法定主義的內(nèi)容概括為三個(gè)原則，即課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。前兩個(gè)原則側(cè)重于實(shí)體方面，而后一個(gè)原則側(cè)重于程序方面，它們都是稅收法定主義不可分割的組成部分和具體體現(xiàn)。

　　（一）課稅要素法定原則

　　課稅要素（Steuertatbestand）是稅法構(gòu)成要素中的實(shí)體法要素，是確定納稅人的納稅義務(wù)的必備要件。對于課稅要素究竟應(yīng)包括哪些，學(xué)者認(rèn)識歷來不盡相同，但通常認(rèn)為應(yīng)包括稅法主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠等。[12]由于課稅要素直接關(guān)系到納稅人的納稅義務(wù)是否成立以及義務(wù)的大小，與個(gè)人、企業(yè)乃至國家的利益攸關(guān)，因此它必須由法律加以現(xiàn)定，從而形成稅收法定主義中的課稅要素法定原則。

　　課稅要素法定原則要求課稅要素必須且只能由議會(huì)在法律中加以規(guī)定，即只能由狹義上的法律來規(guī)定稅收的構(gòu)成要件，并依此確定主體納稅義務(wù)的有無及大小。在稅收立法方面。議會(huì)依據(jù)憲法的授權(quán)而保留著自己專屬的立法權(quán)力，除非它愿意授權(quán)其他機(jī)關(guān)立法，任何主體均不得與其分享立法權(quán)力�？梢�，與課稅要素法定原則直接聯(lián)系著的是“議會(huì)保留原則”或稱“法律保留原則”。由于議會(huì)保留著制定法律以及在法律中規(guī)定課稅要素的權(quán)力，因而未經(jīng)授權(quán)的行政機(jī)關(guān)不得在行政法規(guī)中對課稅要素作出規(guī)定。至于部委規(guī)章、法院判決、習(xí)慣法等自亦不應(yīng)覬覦課稅要素的確定。

　　立法機(jī)關(guān)之所以嚴(yán)格保留課稅要素的立法權(quán)，是因?yàn)槎惙ㄍ�刑法一樣，均關(guān)系到對相關(guān)主體的自由和財(cái)產(chǎn)權(quán)利的限制。稅收法定主義與刑法上的罪刑法定主義的法理是一致的，凡涉及可能不利于國民或加重其負(fù)擔(dān)的規(guī)范，均應(yīng)嚴(yán)格由代表民意的議會(huì)來制定，而不應(yīng)由政府決定。因此，課稅要素的全部內(nèi)容與稅收的課賦及征收程序等均必須由法律加以規(guī)定。[13]

　�。ǘ�）課稅要素明確原則

　　依據(jù)稅收法定主義的要求，課稅要素及與之密切相關(guān)的征稅程序不僅要由法律作出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)歧義。亦即有關(guān)創(chuàng)設(shè)稅收權(quán)利義務(wù)的規(guī)范在內(nèi)容、宗旨、范圍方面必須確定，從而使納稅義務(wù)人可以預(yù)測其稅收負(fù)擔(dān)。[14]這就是課稅要素明確原則。

　　依據(jù)上述原則，有關(guān)課稅要素的法律規(guī)定不應(yīng)是模糊的一般條款，否則會(huì)形成行政機(jī)關(guān)確定課稅要素的自由裁量權(quán)。當(dāng)然，課稅要素的“明確”也是相對的，為了實(shí)現(xiàn)稅法上的公平和正義，在一定程度上使用不確定的概念是不可避免的和允許的，如“在必要時(shí)”，“認(rèn)為不適當(dāng)”，“基于正當(dāng)?shù)睦碛伞�，“按照合理的方法核定或調(diào)整”，等等。這類相對不確定的概念在各國稅法的規(guī)定中也是較為普遍的。但是，不確定概念的使用應(yīng)做到依據(jù)法律的宗旨可以明確其意義，而不能是內(nèi)容太過于一般，過于空洞的“空白文句”，否則，稅法的解釋便只能依憑行政機(jī)關(guān)自由裁斷，因而極易導(dǎo)致公權(quán)力的恣意濫用。

　�。ㄈ�）依法稽征原則

　　如前所述，依據(jù)稅收法定主義的要求，課稅要素及與其密切相關(guān)的、關(guān)涉納稅人權(quán)利義務(wù)的程序法要素均必須由法律予以明確規(guī)定，在這一前提下，稅收行政機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定稽核征收，而無權(quán)變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序，這就是依法稽征原則，也稱合法性原則。依據(jù)該原則，沒有法律依據(jù)，稅收行政機(jī)關(guān)自無權(quán)開征、停征，也無權(quán)減免、退補(bǔ)，依法征稅既是其職權(quán)，也是其職責(zé)，它無權(quán)超越法律決定是否征稅以及何時(shí)征稅，因而不能適用便宜原則。在是否征納稅的問題上，稅收行政機(jī)關(guān)與納稅人一樣均無選擇權(quán)，均必須嚴(yán)格按稅法的實(shí)體法要素和程序法要素執(zhí)行。同時(shí)，也不允許征納雙方或納稅義務(wù)人之間達(dá)成變更課稅要素或征稅程序的稅收協(xié)議，以排除強(qiáng)行法的適用為目的的一切稅收協(xié)議都是無效的。

　　盡管如此，為了保障公平正義，依法稽征原則的適用在如下幾種特殊情況下應(yīng)受到限制：（1）對于納稅人有利的減免稅的行政先例法成立時(shí)，應(yīng)適用該先例法；（2）稅收行政機(jī)關(guān)已通常廣泛地作出的有利于納稅人的解釋，在相同情況下對每個(gè)特定的納稅人均應(yīng)適用；（3）在稅法上亦承認(rèn)誠實(shí)信用原則和禁止反悔的法理，以進(jìn)行個(gè)別救濟(jì)，因而在個(gè)別情況下，誠信原則應(yīng)優(yōu)先適用。[15]

　　稅收法定主義的上述三個(gè)具體原則，在理論和實(shí)踐上均具有重要意義，對于中國的稅收法制建設(shè)乃至整個(gè)法律建設(shè)尤其具有現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。因此，有必要從稅收法定主義的角度，研討稅收法制中的現(xiàn)存問題。

　�。ㄋ模┒愂辗ㄖ浦鞋F(xiàn)存的主要問題

　　1.課稅要素法定原則與立法機(jī)關(guān)的“法律保留”

　　依據(jù)課稅要素法定原則，我國的全國人大及其常委會(huì)應(yīng)保留稅收立法權(quán)，并對各類稅法的構(gòu)成要素作出規(guī)定。然而，我國雖經(jīng)由空前的稅制改革建立了新稅制，但由立法機(jī)關(guān)制定的稅收法律并不多，且主要集中在原來的涉外稅法和稅收征管領(lǐng)域，如《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》、《稅收征收管理法》、《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》等，而真正關(guān)系到絕大多數(shù)納稅主體的權(quán)利義務(wù)的稅法規(guī)范，卻體現(xiàn)在由國務(wù)院通過的一系列暫行條例之中，亦即行政機(jī)關(guān)成了規(guī)定課稅要素的重要主體，這種狀況與課稅要素法定原則及法律保留原則的要求無疑是背道而馳的。其成因在于我國憲法沒有嚴(yán)格確立稅收法定主義，沒有明確稅收立法的專有權(quán)，在立法實(shí)踐中也沒有嚴(yán)格依循課稅要素法定原則。要改變這種“越權(quán)”或“越位”的現(xiàn)狀，真正走向法治，就必須在憲法和法律上確立課稅要素法定原則，并在實(shí)踐中嚴(yán)格執(zhí)行這一原則，這對于我們這個(gè)單一制的、法治與市場經(jīng)濟(jì)均不發(fā)達(dá)的國家尤為必要。

　　此外，盡管課稅要素法定原則有時(shí)被認(rèn)為是立法形式或程序上的要求，是實(shí)現(xiàn)稅收正義的一種形式手段，[16]但堅(jiān)持這一原則無疑會(huì)更有助于在實(shí)質(zhì)上和實(shí)體上界定征納雙方的權(quán)利，劃分稅法的立法權(quán)和執(zhí)行權(quán)，也便于立法機(jī)關(guān)監(jiān)督政府執(zhí)行稅法的活動(dòng)，使之依法征稅，真正做到取之于民，用之于民，為納稅人提供更多更好的公共服務(wù)。因此，必須嚴(yán)格執(zhí)行課稅要素法定原則，國家立法機(jī)關(guān)亦應(yīng)積極行使憲法賦予的制定法律的權(quán)力，其中當(dāng)然包括制定稅收法律的權(quán)力，而不應(yīng)使立法權(quán)旁落。

　　2、課稅要素法定原則與立法機(jī)關(guān)的“授權(quán)立法”

　　在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，各國均注重運(yùn)用稅收手段加強(qiáng)宏觀調(diào)控。為了使某些稅法規(guī)范能及時(shí)地、靈活地調(diào)整某些領(lǐng)域里復(fù)雜多變的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，一些國家也存在稅法方面的委任立法或稱授權(quán)立法的情況。盡管如此，在學(xué)說上和立法實(shí)踐中，各國仍多堅(jiān)持由議會(huì)保留課稅要素的立法權(quán)，同時(shí)，議會(huì)亦可授權(quán)行政機(jī)關(guān)在某些方面加以具體化，制定實(shí)施細(xì)則之類的行政法規(guī)。

　　授權(quán)立法雖然發(fā)展很快，其利弊亦令人矚目。為此，許多學(xué)者仍認(rèn)為，尤其在稅法領(lǐng)域，議會(huì)在授權(quán)行政機(jī)關(guān)制定相關(guān)的從屬性法規(guī)時(shí)，在授權(quán)的法律中必須就授權(quán)的內(nèi)容、目的及范圍等作出具體規(guī)定，使人民可以從法律本身預(yù)測其稅收負(fù)擔(dān)。[17]此外，從課稅要素法定主義的宗旨出發(fā)，授權(quán)立法僅能限于具體的、個(gè)別的事項(xiàng)，一般的、空白的授權(quán)是無效的，依據(jù)此類授權(quán)所制定的行政法規(guī)自然亦無效。

　　我國行政機(jī)關(guān)的實(shí)際立法權(quán)限甚為廣泛，其利弊得失亦不難得見。在稅收實(shí)體法方面，除涉外稅法外，其他稅種的立法均由行政機(jī)關(guān)完成，這雖然有助于推動(dòng)新稅制大規(guī)模地迅速確立，以應(yīng)時(shí)之需，但國務(wù)院制定的大量稅收行政法規(guī)中對課稅要素作直接、全面的規(guī)定，則與課稅要素法定原則不甚相合。基于課稅要素法定原則和法律保留原則，有關(guān)創(chuàng)設(shè)或加重人民稅收負(fù)擔(dān)的構(gòu)成要素的重大事宜，應(yīng)由立法者自己定之，不應(yīng)授權(quán)以行政命令定之。[18]因此，立法機(jī)關(guān)不應(yīng)授權(quán)行政機(jī)關(guān)對各類課稅要素作廣泛規(guī)定。

　　我國在1984年進(jìn)行工商稅制改革時(shí)，國務(wù)院曾向全國人大常委會(huì)提出了請求授權(quán)其發(fā)布試行有關(guān)稅收條例（草案）的議案，指出鑒于經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展很快，稅收條例（草案）尚須在實(shí)踐中逐步完善，因此請求授權(quán)其以草案的形式發(fā)布試行，待執(zhí)行一段時(shí)間后，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，正式提請全國人大常委會(huì)審議，完成立法手續(xù)。[19]據(jù)此議案，全國人大常委會(huì)作出了授權(quán)決定，授權(quán)國務(wù)院在改革工商稅制的過程中擬定有關(guān)稅收條例（不包括外商投資企業(yè)的稅收立法），以草案形式發(fā)布試行，再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂，提請全國人大常委會(huì)審議。[20]

　　上述的授權(quán)立法，雖然依嚴(yán)格的稅收法定主義尚不盡如人意，但仍可認(rèn)為稅收法定主義在一定程度上得到了堅(jiān)持，對此亦應(yīng)予肯定。國務(wù)院基于課稅要素法定原則，認(rèn)為課稅要素的立法應(yīng)保留在人大及其常委會(huì)，若由國務(wù)院依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況制定探索性的、試驗(yàn)性的條例（草案），則必須經(jīng)由人大或其常委會(huì)授權(quán)；而在草案試行成熟后，仍應(yīng)由人大常委會(huì)審議，完成立法手續(xù)。這些思想與稅收法定主義無疑是相符合的；此外，上述授權(quán)法在授權(quán)的目的、范圍等方面，也是較為明確的。

　　然而，在經(jīng)濟(jì)、社會(huì)及法律得到了較大發(fā)展的十年后，在1994年施行的由國務(wù)院制定的—系列新的稅收暫行條例中，卻未見有立法依據(jù)的規(guī)定。因?yàn)檫@些條例的制定既不是根據(jù)人大或其常委會(huì)頒行的相關(guān)法律，也不是依據(jù)國家立法機(jī)關(guān)專門的授權(quán)決定；同時(shí)，這次稅改又是建國以來規(guī)模最大、最廣泛、最深刻的，當(dāng)然也不能牽強(qiáng)地套用1984年的授權(quán)決定。因此，若嚴(yán)格依稅收法定主義或課稅要素法定原則，則可以認(rèn)為此次稅改中制定的各類稅收暫行條例是無法律依據(jù)的。即使說人大及其常委會(huì)是默許授權(quán)。則也只能說這種授權(quán)是一種一般的空白授權(quán)，是不生效力的。當(dāng)然，此次稅改并非毫無依據(jù)，中共中央十四屆三中全會(huì)《關(guān)于建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》即為其依據(jù)。[21]但政策只是立法的重要源泉，這并不能作為法律依據(jù)，而立法則必須要遵循嚴(yán)格的立法程序，要以合法的立法權(quán)為基礎(chǔ)。為此，必須加快完成稅收法律、法規(guī)的立法程序，逐步建立稅收立法、司法和執(zhí)法相互獨(dú)立、相互制約的機(jī)制，[22]而為達(dá)此目的，則必須堅(jiān)持稅收法定主義，依法明確界定稅收立法權(quán)、解釋權(quán)、征管權(quán)和調(diào)整權(quán)等，使相關(guān)權(quán)力得到有效配置。

　　課稅要素法定原則的被忽視，行政權(quán)力的膨脹，已經(jīng)越來越為人們所重視。有的學(xué)者認(rèn)為國務(wù)院的稅收立法數(shù)量要比國家立法機(jī)關(guān)的稅收立法數(shù)量多得多，而且有的已明顯越權(quán)。此外，授權(quán)立法不能沒有標(biāo)準(zhǔn)和節(jié)制，被授予的權(quán)力不能再轉(zhuǎn)授，這是公認(rèn)的法律原則，[24]     國務(wù)院稅收暫行條例中的某些課稅要素卻是由財(cái)政部或國家稅務(wù)總局加以具體化的，這種具體化有的是經(jīng)過了行政法規(guī)的授權(quán)，有的是“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”，即其基礎(chǔ)是國務(wù)院的再授權(quán)。依據(jù)課稅要素法定原則和被授予的權(quán)力不能再轉(zhuǎn)授原則，國務(wù)院再授權(quán)部、局對課稅要素加以具體化的作法應(yīng)當(dāng)是無效的。事實(shí)上，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局為協(xié)調(diào)不同部門，不同行業(yè)、不同主體的利益而發(fā)出的層出不窮、千變?nèi)f化的各類“通知”，已使稅收法定主義本有的保持法律穩(wěn)定性和當(dāng)事人可預(yù)測性的機(jī)能受到重創(chuàng)，導(dǎo)致納稅人無法進(jìn)行合理預(yù)期，從而嚴(yán)重影響了經(jīng)濟(jì)主體的自由和理性的選擇，加大了稅收成本和市場交易成本，同時(shí)也使稅法的宏觀調(diào)控職能難以充分有效地發(fā)揮。

　　可見，課稅要素法定原則仍必須堅(jiān)持。關(guān)系到全體國民財(cái)產(chǎn)利益的稅種，其課稅要素的立法權(quán)必須由全國人大及其常委會(huì)保留，國務(wù)院依法可以制定實(shí)施細(xì)則；涉及到課稅要素的變動(dòng)時(shí)，也必須由全國人大或其常委會(huì)履行立法手續(xù)，這與預(yù)算須經(jīng)議會(huì)審批、監(jiān)督實(shí)為同理。此外，人大常委會(huì)適時(shí)修改和解釋法律，通過嚴(yán)格的立法程序?qū)Ψ�律做適當(dāng)調(diào)整，既有利于維護(hù)法的嚴(yán)肅性、權(quán)威性、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。也有利于維護(hù)稅法的穩(wěn)定性和納稅人的可預(yù)測性，從而能夠更好地運(yùn)用稅法進(jìn)行宏觀調(diào)控，實(shí)現(xiàn)稅法配置資源和保障穩(wěn)定的職能。此外，任法律都不是一成不變的，國務(wù)院頒布的稅收暫行條例已積累了一些經(jīng)驗(yàn)，但無論其“法律”效力抑或“暫行”問題，均有背于稅收法定主義，因而應(yīng)盡快由國家立法機(jī)關(guān)制定相應(yīng)的法律以取代之。然后再依客觀實(shí)際需要作相應(yīng)調(diào)整，這樣才能使我國的稅收立法與稅收法定主義保持一致。

　　3.要素明確原則與依法稽征原則的相關(guān)問題

　　限于篇幅，這方面的問題僅略加述評，不作更多研討。應(yīng)當(dāng)指出，課稅要素明確原則是甚為重要的，但現(xiàn)行法律、法規(guī)中對課稅要素規(guī)定不明確之處屢見，并因而擴(kuò)大了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)不應(yīng)有的那部分裁量權(quán)，同時(shí)也使避稅活動(dòng)及與腐敗相聯(lián)系的“尋租”活動(dòng)更加猖獗，導(dǎo)致征收成本和執(zhí)行費(fèi)用加大，不利于提高經(jīng)濟(jì)效率和保障社會(huì)公平。為此，今后在堅(jiān)持課稅要素法定原則的同時(shí)，必須注意提高立法技術(shù)，合理劃分對課稅要素的解釋權(quán)以及征收管理方面的解釋權(quán)，使課稅要素明確原則能更好地發(fā)揮其作用。

　　此外，堅(jiān)持依法稽征原則雖是一貫的要求，但現(xiàn)實(shí)中違法稽征、擅自減免稅或增加納稅人負(fù)擔(dān)等情況卻大量存在，有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)等現(xiàn)象亦不少見，并造成了多方面的危害。這些問題同樣是導(dǎo)因于法律上權(quán)力界定不清，現(xiàn)實(shí)中行政裁量權(quán)過大等，與未能堅(jiān)持稅收法定主義直接相關(guān)。真正做到依法稽征需要具備多方面的條件，但在法律上確立依法稽征原則并嚴(yán)格要求稅務(wù)行政機(jī)關(guān)予以執(zhí)行無疑是至為重要的。

　　四、稅收法定主義與其他法律原則的適用

　�。ㄒ唬┱\實(shí)信用原則的適用

　　誠實(shí)信用原則并非僅是民法或者私法上的原則，而是公法與私法共通的一項(xiàng)基本原則，因而同樣可以適用于稅收法律關(guān)系。[25]誠實(shí)信用原則是一種內(nèi)在與法律規(guī)范的法理，是為排除稅收法定的形式上的適用所產(chǎn)生的不合理性，以謀求“具體的妥當(dāng)性”的實(shí)現(xiàn)法的正義的手段。[26]

　　稅收法定主義要求必須堅(jiān)持依法稽征原則或稱合法性原則，對于稅收行政機(jī)關(guān)作出的減輕納稅義務(wù)的錯(cuò)誤表示，如果納稅義務(wù)人已形成信賴，則究竟應(yīng)當(dāng)在形式上堅(jiān)持合法性原則，還是應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持保護(hù)信賴的原則，便存在爭議�？紤]到合法性和法的穩(wěn)定性都是稅收法定主義應(yīng)兼顧的目標(biāo)，同時(shí)也基于信賴、誠信及正義的考慮，學(xué)者越來邀多地傾向于堅(jiān)持保護(hù)信賴的原則。即稅收行政機(jī)關(guān)所作出的承諾（Zusage），亦應(yīng)受誠信原則拘束。[27]

　　誠信原則作為稅收法定主義的形式上的適用的補(bǔ)充，其適用亦嚴(yán)格受限，必須滿足下列要素：（1）稅收行政機(jī)關(guān)對納稅人表示了構(gòu)成信賴對象的正式主張；（2）納稅人的信賴值得保護(hù)；（3）納稅人已信賴稅收行政機(jī)關(guān)的表示并據(jù)此已為某種行為，[28]在具備上述要素的情況下。稅收行政機(jī)關(guān)應(yīng)履行有利于納稅義務(wù)人的承諾。

　　與誠信原則的適用相聯(lián)系，民法上的“可以表現(xiàn)為一般法律思想”的其他通用制度，也可以被用來填補(bǔ)稅法規(guī)定上的漏洞，如意思表示、禁止權(quán)利濫用、擔(dān)保、抵銷制度等。其中有的已被規(guī)定在稅收實(shí)體法中，成為了稅法上的概念和制度。

　�。ǘ�）實(shí)質(zhì)課稅原則的適用

　　稅法的解釋適用應(yīng)當(dāng)注重經(jīng)濟(jì)目的與經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，以求恨據(jù)實(shí)際的負(fù)擔(dān)公平課稅，此即實(shí)質(zhì)課稅原則或稱“經(jīng)濟(jì)觀察法”。但若適用這一原則，必然會(huì)與稅收法定主義發(fā)生沖突，因而需要擺正兩者的關(guān)系。學(xué)者對此的看法不—，存在著稅收法定主義優(yōu)先適用說、實(shí)質(zhì)課稅原則優(yōu)先適用說和折衷說三種學(xué)說；目前，折衷說已日漸占上風(fēng)，它認(rèn)為稅收法定主義與稅負(fù)公平原則分別是實(shí)現(xiàn)稅收正義的形式手段與實(shí)質(zhì)手段。稅法的解釋不應(yīng)拘泥于個(gè)別條文的形式表現(xiàn)，而應(yīng)作出合于法律目的與經(jīng)濟(jì)意義的解釋，因此實(shí)質(zhì)課稅原則可以在稅法解釋上加以適用，[29]以填補(bǔ)依據(jù)稅收法定主義所造成的稅法上的欠缺，[30]從而可以防杜對于法津規(guī)定的固定的，形式的理解而給量能課稅造成損害。稅收法定主義應(yīng)以形式課稅原則為基礎(chǔ)，以實(shí)質(zhì)課稅原則為目的和補(bǔ)充。[31]

　　盡管如此，實(shí)質(zhì)課稅原則的補(bǔ)缺作同仍深受局限：它不能補(bǔ)正有關(guān)稅法構(gòu)成要素規(guī)定的缺失，而且偏重于經(jīng)濟(jì)目的的解釋也不得超越可能的文義，更不能濫用該原則來規(guī)避法律的適用。依據(jù)相關(guān)的判例學(xué)說，除法律另有規(guī)定或其解釋有利于納稅人的以外，不得以實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行類推適用，以致創(chuàng)設(shè)或加重納稅人的稅負(fù)；但在稅收規(guī)避的情況下，則可根據(jù)法律的目的、相關(guān)規(guī)定及可能的文義，適用實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行課稅，從而既不超越法律，又與經(jīng)濟(jì)實(shí)際相一致。唯有如此，才能擺正稅收法定主義的根本的、基本原則的地位，才更符合法律的精神。[32]

　�。ㄈ�）禁止類推適用原則的適用

　　凡稅法皆有漏洞，是否可以適用類推以彌補(bǔ)漏洞，學(xué)者亦存不同見解。多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，依據(jù)稅收法定主義，應(yīng)禁止類推適用。稅法作為侵權(quán)規(guī)范，必須保持其穩(wěn)定性，因

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