現(xiàn)狀、問題、思路——論我國現(xiàn)代稅收程序制度改革思路的確立

現(xiàn)狀、問題、思路——論我國現(xiàn)代稅收程序制度改革思路的確立 　　一、我國稅收程序制度的現(xiàn)狀及存在的問題

　　1.初步建立了稅收程序法體系，但還沒有對稅收程序共同和基本問題作出規(guī)定的稅收程序法典。

　　自1978年改革開放以來，我國稅收程序制度的立法有了很大發(fā)展，目前有關(guān)稅收立法程序、稅收征納程序、稅收救濟程序等方面都有了相關(guān)的法律規(guī)定。但這些規(guī)定還比較零散、原則，很多稅收程序都是由征稅機關(guān)自行設(shè)定，存在許多相互沖突的地方；有關(guān)稅收處罰、稅收復議、稅收訴訟、稅收行政賠償?shù)戎贫冗�只是一般性適用普通行政程序法的規(guī)定，沒有體現(xiàn)稅收程序的特點；有關(guān)稅收稽查、稅收代理等程序規(guī)定的法律效力不高；還沒有關(guān)于稅收程序的基本原則、征稅權(quán)、納稅人權(quán)利、征納主體、征納行為、有關(guān)稅收程序的開始、證據(jù)、回避、聽取意見、聽證、閱覽卷宗、說明理由、期限、送達等稅收程序的一般規(guī)定和基本制度，使現(xiàn)行的稅收程序制度缺乏系統(tǒng)性、協(xié)調(diào)性，不能發(fā)揮制度體系的綜合功能和作用。

　　2.稅收程序法的重要性開始受到重視，但程序正義和正當程序等現(xiàn)代稅收程序的理論和制度還沒有得到普遍認同和憲法上的確立。

　　隨著加強民主法治建設(shè)、建立社會主義市場經(jīng)濟體制、保護基本人權(quán)運動和依法行政、建設(shè)社會主義法治國家的發(fā)展，有關(guān)程序正義理論在我國法學界得到傳播和研究，我國征稅部門也提出了依法治稅的方針，對納稅人權(quán)利的保護也更加重視，這些都使得理論界和實際部門開始認識稅收程序法在稅收法治建設(shè)中的重要作用，程序合法性也在《行政訴訟法》、《行政處罰法》、《稅收征收管理法》、《立法法》、《規(guī)章制定程序條例》等法律法規(guī)上得到確立。但是，由于我國長期缺乏法治傳統(tǒng)，法律程序更是不受重視，我國憲法至今還沒有“自然正義”、“正當法律程序”意義上的相關(guān)規(guī)定，稅收程序法的獨立價值一時還難以被普遍公認，學術(shù)界對稅收程序法的理論研究和國外稅收程序制度的借鑒上還相當薄弱，這不僅不利于稅收程序法的學術(shù)研究，而且理論上的匱乏也對稅收程序立法產(chǎn)生不利影響。

　　3.現(xiàn)行的稅收程序制度基本上受“管理論”的影響，現(xiàn)代稅收程序制度在我國還未得到系統(tǒng)、普遍確立。

　　我國對稅收程序法作用的主流觀點是保證征稅權(quán)的有效行使，以保障國家稅收收入及時足額入庫，這就使以防止征稅權(quán)濫用，保護國民財產(chǎn)權(quán)不受侵犯和納稅人合法權(quán)益為主要宗旨的現(xiàn)代稅收程序制度不可能被普遍確立。表現(xiàn)在：排斥稅收程序法，認為它是對征稅權(quán)行使的束縛，以致于很多“法定稅收程序”沒有得到確立，司法機關(guān)很難對征稅行為的程序違法進行審查；規(guī)定納稅人程序義務(wù)的多，規(guī)定征稅機關(guān)程序義務(wù)的少；程序的合理性未進入司法審查范圍，規(guī)制征稅裁量權(quán)行使的比例原則未得到確認；體現(xiàn)稅收程序獨立價值的公開、公正、參與、程序自治、聽證、閱覽卷宗、說明理由等制度沒有完全和真正確立；體現(xiàn)程序公正價值的公開、參與、尊重納稅人等現(xiàn)代稅收程序法基本原則沒有確立，不能發(fā)揮指導稅收程序活動和在出現(xiàn)法律空白時起法律規(guī)范的作用；納稅人的程序性權(quán)利不僅“量”少，而且已有的規(guī)定也不能得到保障；程序的簡化欠缺正當根據(jù)，為程序作業(yè)中的恣意留下了空間；稅收程序違法的法律責任不健全，沒有真正建立稅收程序法律責任機制等。

　　4.現(xiàn)行稅收程序法還停留在效率和分散模式階段，新的稅收程序法模式還沒有建立。

　　在“國家分配論”和“管理論”的影響下，我國現(xiàn)行稅收程序法還是以強化稅收征管權(quán)的行使，保證國家稅收收入為主要目標，稅收程序法在目標模式上以效率作為優(yōu)先的價值取向，以程序制度和納稅人權(quán)利來制約征稅權(quán)的理論和制度還未真正確立。在體例模式上，我國稅收程序法還處在分散立法階段，有關(guān)稅收程序法統(tǒng)一立法的必要性、基本內(nèi)容、立法架構(gòu)等問題在理論上還存在重大分歧。

　　5.現(xiàn)行稅收程序法的國際化和現(xiàn)代化程度不高，與經(jīng)濟全球化、信息化和加入WTO的要求還存在不少差距。

　　我國現(xiàn)行稅收程序法是在我國實行市場經(jīng)濟的初期建立的，還存在很大程度的封閉性、傳統(tǒng)性，不適應(yīng)經(jīng)濟全球化、法治化、信息化和加入WTO的要求。表現(xiàn)在：一是隨著經(jīng)濟信息化的發(fā)展，電子商務(wù)等新型交易形式大量出現(xiàn)，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的“無紙化”，使稅收征納、稽查失去了“物化”的紙質(zhì)憑證：“電子銀行”的發(fā)展使交易更加隱秘；直接交易方式削弱了扣繳稅款制度的作用等，這些都給現(xiàn)行的稅收程序制度帶來很大挑戰(zhàn)。二是現(xiàn)代科技的發(fā)展，要求我們必須加快稅收征管的信息化步伐；國際貿(mào)易的發(fā)展，要求我們必須探索和建立反跨國偷稅、避稅的手段和機制，以保障國家的稅收安全。三是加入WTO要求我國必須建立“統(tǒng)一、公正、合理”的稅收程序制度，理順中央和地方的稅收關(guān)系，為納稅人提供公平的稅收競爭環(huán)境；要統(tǒng)一全國的稅收程序制度，加強對稅收立法的事先審查和事后監(jiān)督制度；要加強稅收執(zhí)法的公正性，提高稅收程序活動的透明度，保證征稅機關(guān)的中立性；要完善稅收爭議救濟制度，保障審查機關(guān)的獨立性。

　　二、我國稅收程序改革的基本思路

　　我國稅收程序改革的基本目標是建立“公正、公平、公開、高效”的現(xiàn)代稅收程序制度體系。針對我國稅收程序制度的現(xiàn)狀及其弊端，從我國的國情出發(fā)，借鑒其他國家經(jīng)驗并適應(yīng)世界稅收程序制度發(fā)展趨勢，應(yīng)著重從下列幾個方面對我國的稅收程序制度進行改革：

　　1.在稅收程序改革的目標上要建立現(xiàn)代稅收程序制度，使征稅機關(guān)樹立重視稅收程序的觀念，提升廣大納稅人和社會公眾的程序性權(quán)利意識。

　　以提高征稅權(quán)有效行使為目標的傳統(tǒng)稅收程序至今雖不失其一定意義（技術(shù)層面上的價值），但隨著民主征稅理念的高揚和稅收法治實踐的發(fā)展，以制約征稅權(quán)的濫用、保證納稅人對征稅活動的參與和為其提供救濟途徑的現(xiàn)代稅收程序制度，成為稅收法治建設(shè)的重點和各國稅收程序改革的普遍趨勢，它要求我們在稅收程序立法和執(zhí)法中要摒棄一味重管理、強化征管權(quán)的傳統(tǒng)理念，不能使稅收程序降低到普通的征納手續(xù)的地位，更不能使稅收程序成為征稅機關(guān)在“加強征管”名義下侵犯國民財產(chǎn)權(quán)的工具，要將體現(xiàn)程序正義思想的聽證、職能分離、說明理由、信息獲取、權(quán)利救濟等現(xiàn)代程序制度作為制度設(shè)計的重點，以提升我國稅收程序的正當化水平，達到通過程序?qū)崿F(xiàn)稅收法治的目標。

　　樹立重視稅收程序觀念，應(yīng)當以強調(diào)征稅機關(guān)和征稅人員必須按照合法、公正的程序征稅為重點，因為他們是稅收程序的主持者和操作者，其是否依法定程序征稅，將直接決定稅收程序功能的發(fā)揮。應(yīng)當看到，加強稅收征管，提高征稅效率以及“目的和效果是一切，程序是無關(guān)緊要的”等觀念在我國征稅人員的認識中還十分強烈，因此，要加強對征稅人員稅收法治觀念和程序公正意識的培訓和教育，特別是要建立程序違法的法律責任機制和相應(yīng)的監(jiān)督制約機制，以促使其程序意識的“覺醒”和對稅收程序的“認真對待”。

　　要在廣大納稅人和社會公眾中鑄造程序公正的理念，培養(yǎng)程序權(quán)利意識，營造“稅收程序法治”的社會觀念基礎(chǔ)。只有全社會稅收程序公正和程序權(quán)利意識增強，才能對征稅機關(guān)的征稅程序行為進行有效的監(jiān)督和制約，促使它們依程序征稅。這要求我們要加大對稅法和現(xiàn)代稅收程序制度的宣傳普及力度，尤其要通過對稅收程序違法行為和侵犯程序權(quán)利行為的制裁，來保障稅收程序法的有效實施，切實為納稅人提供有效的程序保障和救濟途徑。

　　2.在稅收程序改革的價值取向上要實現(xiàn)三個轉(zhuǎn)變，即從注重外在價值到重視內(nèi)在價值的轉(zhuǎn)變、從片面追求效率價值到程序公正與程序效率價值并舉轉(zhuǎn)變、從價值目標的單一化到價值目標的多元化轉(zhuǎn)變。

　　從稅收征納實踐看，中國稅收程序改革的一個重要環(huán)節(jié)是改變傳統(tǒng)的“重實體輕程序”傾向，由對保障實體稅法實施的外在價值的過分追求轉(zhuǎn)向?qū)Χ愂粘绦蚬�正的�?nèi)在價值的重視。為了實現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變，一是要從過分強調(diào)保證國家稅收收入的“應(yīng)收盡收”向尊重納稅人、賦予納稅人誠實推定權(quán)轉(zhuǎn)變；二是在“依法征稅”上，從主要“依據(jù)實體法征稅”，向不僅依據(jù)實體法、還要“嚴格執(zhí)行程序法”轉(zhuǎn)變；三是征稅機關(guān)要從保證國家稅收收入的工具轉(zhuǎn)向維護稅收正義和提供公平競爭的稅收環(huán)境。但是，稅收程序內(nèi)在公正價值意識的覺醒并不是一蹴而就的，它的真正實行還需要長期的努力，要從提高稅收法制現(xiàn)代化的高度來解決輕程序的問題，這里至為重要的是要樹立“稅收法治程序化”的理念。

　　我國稅收程序制度的現(xiàn)狀是強調(diào)提高征稅效率，而稅收程序改革的一個基本動因也是加強征管，實行申報納稅制度也是為了發(fā)揮納稅人在稅收征納過程中的積極性，以提高稅收行政效率。但我們應(yīng)當看到，西方各國稅收程序立法的總軌跡是從效率優(yōu)先向權(quán)利優(yōu)先模式轉(zhuǎn)變，現(xiàn)代稅收程序的控制征稅權(quán)的功能在逐步深化，公開、參與、辯論、職能分離等旨在制約征稅權(quán)的程序制度正在成為稅收程序法的主旋律。與此同時，即使是被標榜為公正模式的美國也開始重視效率在稅收程序上的作用，很多國家都把整合公正與效率兩大價值目標作為稅收程序立法的出發(fā)點。所以，我國稅收程序立法也應(yīng)當順應(yīng)世界潮流，將公正與效率并重作為稅收程序法的目標模式。

　　我國以往在改革稅收程序時，只注重某一種價值目標的選擇，結(jié)果降低了稅收程序在價值領(lǐng)域的兼容性。而實際情況是，稅收程序改革措施并非達到單一的價值目標，各種改革措施之間也不是各自為政、互不牽連，而是互相映照、彼此滲透和互補的。例如最初推行納稅申報的重要考慮是調(diào)動納稅人積極性，以解決征稅人手不足和提高征稅效率，但實施的結(jié)果是既提高了效率，又便利了納稅人參與稅收征納過程，有利于監(jiān)督征稅權(quán)的合法理性行使，增強了稅收程序的公正性。實際上，稅收程序的內(nèi)在價值、外在價值和效率價值之間是對立統(tǒng)一關(guān)系，程序公正與實體公正、公正與效率、效率與秩序之間既有沖突的一面，也有相互協(xié)調(diào)的地方，稅收程序改革所要解決問題的復雜性，要求我們應(yīng)在稅收程序的多元價值之間尋求“合力”。

　　3.在稅收程序法體系的建立上應(yīng)當制定稅收程序法典，它在稅法體系中處于基本法的位階，在規(guī)模上選擇適度的、較發(fā)達的稅收基本法形式。

　　成文化和法典化是現(xiàn)代稅收程序法在形式上的一個重要特征，它已為制定了稅收基本法和行政程序法典的國家所證明。我國曾經(jīng)對制定稅收基本法的認識較為一致，但存在在指導思想上沒有擺正與憲法在有關(guān)稅收權(quán)限問題規(guī)定上的關(guān)系、立法模式的選擇有偏差、沒有注意解決與行政程序法的銜接等問題。在考察國外稅收程序法立法趨勢后，我國未來所制定的稅收程序法應(yīng)當與稅收基本法合二為一，即稅收程序法應(yīng)當對稅收活動中的基本事項、共同問題作出規(guī)定，有關(guān)基本原則、主體、通則性稅收程序制度、征納行為、法律責任等應(yīng)當成為法律的主要內(nèi)容。因此，為了制定一部好的稅收程序法，需要我們在理論上做好充分準備，對基本原則、征納行為等重大理論問題進行認真系統(tǒng)研究，解決好保障稅收程序公正機制的設(shè)置問題，兼顧程序的公正價值與效率價值的需要，整合程序與實體的關(guān)系，協(xié)調(diào)稅收程序的基本原則與具體程序規(guī)則之間的關(guān)系；要對國外的稅收程序立法資料進行認真搜集和比較研究，要積極呼吁有關(guān)部門重視稅收程序法的立法工作，要系統(tǒng)總結(jié)我國現(xiàn)行稅收程序立法及其實施經(jīng)驗；制定稅收程序法是一個系統(tǒng)工程，要遵循實事求是、循序漸進的原則，采取制定統(tǒng)一的稅收程序法與制定各單行稅收程序法律齊頭并進、分步實施的立法工作思路。

　　4.在制度設(shè)計上，要將體現(xiàn)程序公正和與WTO規(guī)則相適應(yīng)的現(xiàn)代稅收程序制度作為立法的重點。

　　在稅收行政立法程序中，要確立公開、理性、參與原則，建立稅收立法項目的必要性分析制度、起草階段的職業(yè)主義原則、立法草案公告制度、評議和答復制度、審查制度、公布和備案制度。這里特別重要的，一是要解決我國多層立法體制下稅收程序法律規(guī)范的沖突問題，為此必須加強事先審查和事后監(jiān)督機制，以保證稅收程序法制的統(tǒng)一；二是要增加立法過程的公開性，解決廣大納稅人難以取得立法過程信息問題，研究稅收立法過程公開的標準、方式以及沒有公開的稅收程序法律文件的效力問題，以切實保證社會公眾對稅收立法的有效參與和評論。

　　在稅收征納程序中，凡是涉及影響納稅人合法權(quán)益的征稅行為，都應(yīng)當為其提供正當程序保障，主要是程序公開制度（公開稅收法律文件和行政措施等征稅決定的依據(jù)、告知、表明身份、閱覽卷宗）、程序公平制度（回避、征稅機關(guān)的中立和獨立、平等對待程序當事人、禁止單方接觸、聽取意見）、決定理性化制度（法定順序、遵循先例、說明理由）和程序效率制度（簡易程序、選擇條款）。

　　在稅收救濟程序中，對于程序上有瑕疵的征稅行為，應(yīng)當采用無效、撤銷、廢止、更正、追認、補正與轉(zhuǎn)換等方法來確認其效力問題，并追究相關(guān)征稅機關(guān)和征稅人員的程序違法責任。建立內(nèi)部稅收行政復議制度和外部司法審查監(jiān)督機制，其中在稅收行政復議程序中，要增強裁決機關(guān)的獨立性和中立性，增強復議程序的開放性和參與性，提倡辯論、質(zhì)證等言詞審理方式，保證申請人對征稅行為提出復議審查和進一步向司法機關(guān)申訴的機會，擴大申請救濟的范圍；在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級別，防止地方政府對稅收司法審查的干預(yù)（“將案件就地消化”），將抽象稅收行為和征稅行為的合理性納入審查范圍，減少稅收行政訴訟的職權(quán)主義色彩，增加證據(jù)失權(quán)等規(guī)定，目的是為納稅人提供及時、充分、有效的救濟途徑。

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