合伙理論與實踐若干問題研究

合伙理論與實踐若干問題研究 　　1997年2月23日通過的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》是我國建立現(xiàn)代企業(yè)制度的又一重要舉措，《合伙企業(yè)法》的通過和施行，無疑會對我國合伙企業(yè)的健康發(fā)展發(fā)揮巨大的作用。但是，不可否認，由于受主客觀條件的制約，《合伙企業(yè)法》還存在著些許缺憾，特別是合伙理論與實踐的有些問題尚未規(guī)定或規(guī)定的不夠明確、具體。本文試就合伙理論與實踐的幾個問題談談自己的淺見。

　　一、復合伙

　　所謂復合伙，是指一個合伙人同時參加兩個或兩個以上的合伙企業(yè)。復合伙問題在我國一直是一個頗有爭議的問題，早在制定《民法通則》時，圍繞我國是否禁止復合伙就曾展開過激烈的爭論。[1]《民法通則》實施以后，復合伙問題大量出現(xiàn)，特別是在合伙型聯(lián)營中一個企業(yè)同時參加兩個或兩個以上的合伙進行聯(lián)營的現(xiàn)象更為普遍，由于法律并未明確規(guī)定這一問題，致使發(fā)生糾紛后審判人員處理這類案件無法可依，由于審判人員對復合伙問題理解的不同，導致了同一性質的復合伙糾紛卻出現(xiàn)了不同的判決結果；有的審判人員認為復合伙合乎法律的規(guī)定，據(jù)此判決復合伙合同合法有效；而有的審判人員則認為為了保護初次合伙債權人的利益，應當禁止復合伙，于是判決復合伙合同無效，從而對復合伙按無效合同處理。由于審判人員自由栽量權過大，這就極有可能損害合伙人的合法權益。

　　從世界范圍上看，多數(shù)國家法律并不禁止復合伙。例如，美國《統(tǒng)一合伙法》第6條規(guī)定：合伙是兩個或更多的人作為共有人為營利進行營業(yè)的團體。該法第2條規(guī)定：“人”包括個人、合伙、法人及其他聯(lián)合體。[2]可見，在美國，合伙是可以作為另一個合伙的成員的；在德國，普通商事合伙的合伙人并不局限于自然人，諸如股份有限公司和有限公司這樣的法人，以及其他普通商事合伙或有限合伙，都可以成為普通商事合伙的合伙人�！啊斗▏�民法典》第1844-4條也允許成立復合伙。從我國目前頒布的法律法規(guī)看，《深圳經濟特區(qū)合伙條例》明確禁止復合伙，《條例》第7條規(guī)定：”合伙不能成為其他普通合伙的合伙人或有限合伙的普通合伙人“；《合伙企業(yè)法》第8條規(guī)定：”設立合伙企業(yè)的條件之一是有2個以上合伙人，并且都是依法承擔無限責任者“。這一規(guī)定只是排除了負有限責任的法人不能成立合伙，而允許負無限責任的自然人、合伙、獨資企業(yè)（主要是個體工商戶）成立合伙。由此我們可以得出一個結論：《合伙企業(yè)法》允許自然人、合伙、獨資企業(yè)成立復合伙。我們認為，復合伙在增加交易機會，拓寬經營渠道和范圍方面有著積極的意義。但是，在我國法律不完善，特別是破產法尚未對自然人、合伙企業(yè)和獨資企業(yè)的破產問題作出明確規(guī)定的情況下，允許復合伙的存在弊大于利，應當禁止復合伙。

　　首先，根據(jù)《合伙企業(yè)法》第2條的規(guī)定，合伙成員必須對合伙的債務承擔無限連帶責 任，這一規(guī)定是符合合伙的基本特征的。同公司相比，合伙并不向公司那樣有最低資本限額作為合伙債務清償?shù)膿�保，而且合伙盈利后也不提留部分盈利作為企業(yè)的儲備基金，這一方面導致了合伙財產作為一種變量而處于不穩(wěn)定狀態(tài)，從而大大降低合伙承擔財產責任的程度，另一方面合伙財產不完全獨立于合伙人，當合伙財產不足以清償合伙債務時，合伙人還必須以個人財產對合伙債務負無限連帶責任；合伙人承擔無限連帶責任的這些法律規(guī)定表明，合伙人個人財產是合伙債權得以實現(xiàn)的最后擔保。因此，當合伙財產不足以清償合伙債務時，合伙債務的清償責任最終將由各個合伙人個人承擔。如果法律不禁止復合伙，那么將會發(fā)生某一合伙人以自己的個人財產承擔兩個以上的合伙債務的無限連帶清償責任的情況，換言之，在復合伙中，初次合伙對復合伙的債務負無限連帶責任，事實上是初次合仇人對復合伙的債務負無限連帶責任，而初次合伙人對初次合伙的其他債務仍要負無限連帶責任，這樣，初次合伙人要承擔雙重和多方的無限連帶責任，[4]以合伙人個人極其有限的個人財產同時滿足兩個以上的債權將是極其困難的，這最終會導致債權人的債權無法得到清償。

　　其次，允許成立復合伙，不僅會大大加重合伙人個人的債務負擔，而且會使合伙相對人難以了解和掌握合伙企業(yè)的資信情況，從而影響交易安全。眾所周知，合伙是人的集合體，合伙的人合因素遠遠超過合伙的資合因素，對一個合伙而言，合伙的資信聲譽是極為重要的，它是合伙得以存續(xù)發(fā)展的重要條件，如果允許自然人，負無限責任的企業(yè)成立復合伙，那么必然會使本已不十分明確的合伙的資信情況變得更加復雜，造成合伙企業(yè)的財產分散，降低合伙企業(yè)的相對獨立性，最終導致合伙信譽度的降低，從而大大減少合伙企業(yè)與他人進行交易的機會，甚至危及合伙企業(yè)的存續(xù)發(fā)展；與此同時，有限的財產多重用以作為債務清償?shù)膿�保，極易為合伙人逃避債務、轉嫁經營風險創(chuàng)造便利條件，這對合伙事業(yè)的發(fā)展也是十分不利的。

　　二、清償合伙債務與合伙個人債務的先后順序

　　《合伙企業(yè)法》第43條規(guī)定合伙人個人財產不足清償其個人所負的債務時，該合伙人只能以其從合伙企業(yè)中分取的效益用于清償；債權人也可以依法請求人民法院強制執(zhí)行該合伙人在合伙企業(yè)中的財產份額用于清償。但是，如果合伙人個人的債務與合伙的債務同時存在，合伙人個人的債權人和合伙的債權人都要求以合伙人個人的財產和他在合伙財產中的應有份額來滿足自己的債權，應當如何確定履行債務的先后順序？《合伙企業(yè)法》對這一問題并沒有做出規(guī)定。對這一問題的處理，世界上不同國家和地區(qū)有不同的規(guī)定，概括起來，主要有并存?zhèn)鶛嘣瓌t和雙重優(yōu)先權原則。

　　我國臺灣地區(qū)的司法判例對這一問題的處理實行的是并存?zhèn)鶛嘣瓌t。[5]所謂并存?zhèn)鶛嘣瓌t指合伙債權人就合伙財產優(yōu)先受償，不足部分，與合伙人個人債權人就合伙人的個人財產共同受償。而英美等國家的合伙法，大都采取雙重優(yōu)先權原則，即合伙人個人的債權人優(yōu)先于合伙的債權人從合伙人的個人財產中得到滿足，合伙債權人優(yōu)先于合伙個人的債權人從合伙財產中得到滿足。[6]合伙的債權人立足于合伙的財產，個人的債權人立足于個人的財產，換言之，合伙財產優(yōu)先用于清償合伙債務，個人財產優(yōu)先用于清償個人債務。[7]

　　目前，雙重優(yōu)先權原則已為許多國家所肯定，美國的《聯(lián)邦破產法》已明確接受了雙重

　　優(yōu)先權原則，該法第5條第7款規(guī)定：“來自合伙財產的：爭收益應用以清償個人債務，”“合伙人清償了全部個人債務之后還有剩余財產的，其剩余部分得于必要時添加到合伙財產中，用以清償合伙債務�！盵8]美國《統(tǒng)一合伙法》第40條A項也規(guī)定了雙重優(yōu)先權原則，這一規(guī)則，把合伙債權和合伙人個人的清償置于平等的清償順序，同等地得到清償，無疑是受到了“對等即公平”這個古老的衡平法原則的深刻影響。

　　值得注意的是，對雙重優(yōu)先權原則一貫持反對立場的大陸法系國家，已經逐漸擯棄了并存?zhèn)鶛嘣瓌t，轉而規(guī)定了雙重優(yōu)先權原則，大陸法系的德國就采用了與此類似的原則，“合伙盡管不具有法律人格，但它可以作為訴訟當事人，而由此產生的一個結果就是合伙可以被宣告破產，這對合伙的債權是有利的，他可以先于合伙人個人的債權人從合伙財產中得到清償�！盵9]

　　我國現(xiàn)行立法“雖然沒有明確規(guī)定雙重優(yōu)先權原則，但是在司法解釋中，我國已經采用了這一原則，1957年最高人民法院第1480號文件曾規(guī)定：”關于合伙經營的企業(yè)與獨資經營的企業(yè)均負有債務，獨資企業(yè)無力償還時，拍賣合伙企業(yè)的財產，應先清償合伙企業(yè)所負債務，然后才能就各合伙人按比例分得部分，清償其獨資企業(yè)所負債務�！�1990年最高人民法院在《關于審理聯(lián)營合同若干問題的解答》中也規(guī)定了雙重優(yōu)先權原則，該《解答》明確規(guī)定：”聯(lián)營體是合伙經營組織的，可先以聯(lián)營體的財產清償聯(lián)營債務，聯(lián)營體的財產不足以抵債的，由聯(lián)營各方按照聯(lián)營合同約定的債務比例清償�！皬膫鶛嗳说慕嵌戎v，合伙的債權人對合伙財產享有優(yōu)先受償權，即有權主張就合伙財產優(yōu)先滿足自己的債權。  當合伙的財產不足以清償債務時，只有在合伙人的個人債務分別得到滿足并且合伙人還有剩余的個人財產可用于償還合伙債務的前提條件下，合伙的債權人才能求償于合伙人的個人財產。相反，合伙個人的債權人就合伙人的個人財產享有優(yōu)先受償權，即有權主張就合伙人俱財產優(yōu)先滿足自己的債權，當合伙人個人財產不足以清償債務時，只有在合伙的債權人已經得到滿足，合伙人共有財產還有剩余的條件下，合伙人個人的債權人才能就該合伙人在合伙共有財產中的應有份主張求償權。在合伙債權人就合伙財產滿足債權之前，合伙人個人的債權人無權要求該合伙人以他在合伙共有財產中的應有份來償還債務；在合伙人的就該合伙人個人財產滿足債權之前，合伙的債權人無權要求該合伙人以他的個人財產來償還債務。[10]

　　不可否認，并存?zhèn)鶛嘣瓌t著眼于充分、全面地保護合伙債權人的債權，當合伙人同時承擔合伙債務和個人債務時，合伙債權人就合伙財產優(yōu)先受償，不足部分與合伙人個人債權人就合伙人個人財產共同受償，體現(xiàn)了合伙債務清償?shù)膹氐仔院蜔o限連帶性。但是，這種保護是以犧牲、損害合伙人個人債權人的利益為前提的，這種徹底性和無限連帶性，是建立在合伙人個人債權人債權無法實現(xiàn)的基礎上的。過分強調合伙人對合伙債權人的無限連帶責任，由于合伙債務常常大干個人債務，那么合伙人個人的債權有可能永遠無法從合伙個人財產中得到全部清償。因此，并存?zhèn)鶛嘣瓌t漠視合伙人個人債權人的債權利益，對于合伙人個人債權人是不公平的，相反，雙重優(yōu)先權原則強調合伙的債權人立足于企業(yè)財產，個人的債權立足于個人財產，區(qū)分了合伙債務和合伙人個人債務的不同，劃分了兩種財產的性質，則公平合理地維護了合伙債權人和合伙人個人債權人雙方的利益，使兩者都有均等的機會從合伙財產和合伙個人財產中得到清償，因此，我國法律應當規(guī)定雙重優(yōu)先權原則，以解決當前清償合伙債務與合伙人個人債務的先后順序不確定、債務清償責任。

　　三、合伙企業(yè)稅收問題

　　稅收問題一直是困狀我國合伙的一個關鍵問題，在很大程度上講，合伙的高稅制一直制約著合伙事業(yè)在發(fā)展， 《合伙企業(yè)法》施行后面臨的一個十分突出的問題仍是合伙企業(yè)的稅收。依據(jù)《合伙企業(yè)法》的規(guī)定，合伙企業(yè)是非法人營利性經濟組織，不適用有關法人的有關規(guī)定，同時也不能享受法律賦予法人的種種優(yōu)惠待遇，如稅負減免、低息貸款等。按照我現(xiàn)行稅法的規(guī)定，我國實行的是企業(yè)所得稅而不是法人所得稅，按照這一規(guī)定，國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、股份企業(yè)是我國企業(yè)所得稅的納稅主體，而按照《私營企業(yè)暫行條例》的規(guī)定，合伙企業(yè)是私營企業(yè)的一種企業(yè)組織形式，根據(jù)上述規(guī)定，合伙企業(yè)是當然的企業(yè)所得稅納稅主體，應當按照稅法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，適用稅率勺33％，[11]與此同時，依照《中華人民共和國個人所得稅法》第3條第5款的規(guī)定，合伙人還應當繳納個人所得稅，適用稅率為20％，這意味著一個合伙企業(yè)的合伙人，首先由合伙企業(yè)繳納33％的企業(yè)所得稅，然后合伙人還必須就合伙分得的利潤繳納20％的個人所得稅。據(jù)11l，經過兩次重復納稅。合伙人所應承擔的稅負合計負擔率約為46％，這表明合伙人所承擔的稅負與公司股東所承擔的稅負相同甚至重于后者；與此相反，如果合伙人不成立合伙而是由個人獨資從事生產經營，那么該合伙人只作為個體工商戶繳納個人所得稅，適用稅率為20%，其所承擔的稅負要比他作為合伙所承擔的稅負低得多。通過簡單的比較我們會發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行稅法將合伙企業(yè)置于一種十分不平等的境地，同公司相比，合伙人承擔的稅負與公司股東相同甚至重于股東，而公司股東對公司債務所承擔的有限清償責任卻遠輕于合伙企業(yè)的合伙人對合伙企業(yè)債務所承擔的無限連帶清償責任；同個體工商戶相比，合伙人同個體工商戶一樣，對經營所負債務承擔無限清償責任，但合伙所承擔的稅負卻比個體工商戶重得多。  合伙企業(yè)處于如此的境地，它還有存在的價值嗎？近年來我國合伙企業(yè)發(fā)展緩慢也就不難理解了，恨據(jù)國家工商行政管理局統(tǒng)計資料統(tǒng)計，1994年，在各級工商行政管理機關登記的合伙企業(yè)漢為8、7萬戶，而公司和個體工商戶的增長幅度卻比合伙快得多（資料來源：國京工商行政管理局統(tǒng)計資料），但這一統(tǒng)計數(shù)字并不能完全說明問題的實質，因為在同一年，經各級工商行政管理機關清理發(fā)現(xiàn)，共有23萬戶的私人合伙注冊為“集體企業(yè)”，相當于同期注冊的“私營合伙企業(yè)的4倍”[12]而且，這不僅僅是被工商局清理出來的數(shù)字，實際上，名為集體，實力私人合伙的掛靠現(xiàn)象普遍存在，工商局和人民法院不得不用個案行政甄別的辦法來重新確定有關企業(yè)的性質，對于那些名為集體，實力合伙的組織，一律按合伙處理。為此，工商局和人民法院付出了巨大的人力，物力和財力。合伙企業(yè)之所以注冊為集體企業(yè)，這是法律上的差別待遇所造成的不可避免和不可消除的現(xiàn)象。  因為只有掛上集體企業(yè)的牌子，合伙企業(yè)才能獲得低息銀行貸款，才能有可能進入那些只對公有制企業(yè)開放的經營領域，而最為重要的，在于掛上集體企業(yè)的牌子以后，合伙企業(yè)可以減免許多稅收，而且還只對經營債務承擔有限責任，于是，借助集體企業(yè)的外殼，合伙企業(yè)逃避了高額稅負。誠然，這種情況的發(fā)生，合伙企業(yè)有不可推卸的法律責任，但從制度上講，我國稅法對合伙企業(yè)所謂的不合理的重稅乃是導致這種情況發(fā)生的不容忽視的客觀原因。  由于稅法將合伙企業(yè)作為雙重納稅主體，致使合伙企業(yè)稅負增多，嚴重制約了合伙企業(yè)的發(fā)展。  目前，人們已達成了這樣的共識：我們正處于市場經濟主體構筑初期，法律應當鼓勵各種市場主體的設立，只有這樣，才能與我國目前以公有制經濟為主體，多種經濟成份并存的經濟制度相適應，在稅收上采取差別待遇，國有企業(yè)、私營企業(yè)稅負不均，勢必造成不同市場主體在市場中的地位不平等，這必然阻礙非國營性質的市場主體的積極作用的發(fā)揮。合伙企業(yè)是一種重要的市場主體，它在我國經濟生活中扮演著重要角色，為了促進合伙企業(yè)的迅速發(fā)展，進行稅收制度的改革已是當務之急，同時也是一個較為明智的選擇。

　　從國外立法看，大多數(shù)國家稅法均規(guī)定合伙是單一納稅主體，即合伙組織作為企業(yè)，并不需要納稅，而是由合伙人根據(jù)合伙分得利潤繳納個人所得稅，例如，在加拿大，合伙不是稅法上的納稅人，而是由合伙人依照他們在合伙中享有的所得比例納稅，加拿大學者布賴恩。斯科菲爾德指出：“以合伙代替公司，稅收上的有意義的益處在于：僅有一重稅收，現(xiàn)金和虧損可以直接流入合伙人名下，相反，采納公司制的話，公司以所得（為基數(shù)）納稅，而股東以紅利（為基數(shù)）納稅。公司的虧損不能直流入股東名下，因此采納公司制時有雙重稅收�！盵13]加拿大稅法的規(guī)定值得我們借鑒，我們認為，我國稅制改革的重點內容之一，就是按照市場經濟的要求重新確立納稅主體，廢除目前以所有制劃分納稅主體的辦法，改為按市場主體劃分納稅主體，將納稅主體由企業(yè)和個人改為法人和非法人，實行法人所得稅和個人所得稅并立的模式，對非法人經濟組織，不論是集體經濟組織，還是合伙企業(yè)、獨資企業(yè)，一律實行直流性稅收體制，征收個人所得稅，不再征收企業(yè)所得稅。如果我國的稅制做出這樣的改革，這將會促進合伙的發(fā)展和不同主體間的公平競爭。

　　注：

　�、俳�平等著《民法通則講座》，人民法院出版社，1986年版第110頁。

　�、谛靽鴹澴g、謝懷栻�！睹绹�統(tǒng)一合伙法》

　�、酆Ｒ�·科茨等著《德國民商法導論》，中固百科全書出版社1996年版第268頁。

　�、茜娫�茂《關于合伙形式幾個問題的理淪探討》，《廣東法學》，1989年第5期第21頁

　�、輨⒂阎�《民法債編通分則實用》（臺）第681頁。

　�、捺嵙⒌戎�《企業(yè)法通論》中國人居學出版社1993午版第324頁。

　�、逺ate，Howell.Business Law 539.

　�、郣aseoet Stettent.Agency-PartnershipP275.

　�、帷禝nternational Encydopedia Of Comparative Law》，VOl.XIⅢ Chapert，P161.

　�、馔趵�明等著《民法新論》（上）中國政法大學出版社，1986年版第336頁。

　　[11]參見《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第2條第（六）項。

　　[12]參見《國家工商行政管理局法規(guī)司關于起草<合伙企業(yè)法>的幾點構想》《中國工商管理研究》1994年版第9期，第43頁。

　　[13]布賴恩·斯科菲爾德著《加拿大普通法，各省的合伙和獨資企業(yè)》，《合伙企業(yè)法、獨賢企業(yè)法熱點問題研究》，人民法院出版社，1996年版，第177頁。

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