略論稅收程序性權(quán)利

略論稅收程序性權(quán)利 　　摘要：稅收程序性權(quán)利是納稅人享有的富有動(dòng)態(tài)意義和程序保障價(jià)值的權(quán)利，是保障稅收程序公正機(jī)制建立的核心權(quán)利；現(xiàn)代權(quán)力制約層面上的稅收程序性權(quán)利主要有要求程序主持者中立的權(quán)利、知情權(quán)、聽證權(quán)、陳述申辯權(quán)、平等對(duì)待權(quán)、要求說(shuō)明理由的權(quán)利、程序抵抗權(quán)、救濟(jì)權(quán)等；通過(guò)賦予納稅人必要的程序性權(quán)利，正在成為各國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的共同趨勢(shì)。

　　關(guān)鍵詞：稅收程序性權(quán)利；納稅人權(quán)利保護(hù)；稅收程序

　　在稅收征納活動(dòng)中，如何保護(hù)納稅人的權(quán)利成為各國(guó)稅收立法和執(zhí)法關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題。而通過(guò)程序制度和賦予納稅人相關(guān)的程序性權(quán)利，是實(shí)現(xiàn)稅收法治目標(biāo)的關(guān)鍵，因?yàn)樵诙愂照骷{過(guò)程中，稅收程序性權(quán)利是納稅人享有的富有動(dòng)態(tài)意義和程序保障價(jià)值的權(quán)利，它使程序公正的機(jī)理得以建立，對(duì)制約征稅權(quán)力、保證納稅人對(duì)程序的參與和人格尊嚴(yán)有重要意義，但對(duì)這一重要問(wèn)題，我國(guó)學(xué)界和立法重視不夠。至于征稅主體的程序性權(quán)利，例如稅收檢查權(quán)、對(duì)證據(jù)和事實(shí)的審查判斷權(quán)等，已經(jīng)給予了相當(dāng)?shù)难芯�，并且征稅主體在征納程序活動(dòng)中更多的是負(fù)有程序性職責(zé)，所以在此不專門論述。本文從實(shí)體性權(quán)利與程序性權(quán)利的含義和關(guān)系入手，重點(diǎn)論述稅收程序性權(quán)利的內(nèi)容，并就其與納稅人權(quán)利保護(hù)的關(guān)系進(jìn)行分析。

　　一、稅收程序性權(quán)利與實(shí)體性權(quán)利的含義及關(guān)系

　　1.稅收程序性權(quán)利與實(shí)體性權(quán)利的含義

　　在將法律分為實(shí)體法與程序法時(shí)，一些學(xué)者也以權(quán)利是否體現(xiàn)實(shí)體利益這一相同的標(biāo)準(zhǔn)，將權(quán)利分為實(shí)體性權(quán)利與程序性權(quán)利。但法律上的權(quán)利還可以從狀態(tài)與過(guò)程來(lái)進(jìn)行分析，在這種視野下，納稅人權(quán)利可分為作為狀態(tài)的實(shí)體性權(quán)利和作為過(guò)程的程序性權(quán)利。

　　稅收實(shí)體性權(quán)利是狀態(tài)（靜態(tài)）意義上的權(quán)利，它是納稅人具有的受法律保護(hù)的獲得某種實(shí)體利益的資格。這種利益主要是經(jīng)濟(jì)利益，即納稅人的收入和財(cái)產(chǎn)不被非法征收。稅收實(shí)體性權(quán)利（如法定限額內(nèi)納稅權(quán)、稅負(fù)從輕權(quán)等）反映和保護(hù)的目的或結(jié)果正是這種實(shí)體經(jīng)濟(jì)利益，它表明的是納稅主體對(duì)社會(huì)資源的合法擁有狀態(tài)。

　　從動(dòng)態(tài)過(guò)程的角度講，為了實(shí)現(xiàn)和保障某個(gè)實(shí)體結(jié)果，納稅人必須擁有通過(guò)一定的方式、步驟、手續(xù)等來(lái)實(shí)現(xiàn)和保護(hù)這種實(shí)體利益的權(quán)利。任何一種利益或?qū)嶓w權(quán)利都必須通過(guò)程序來(lái)實(shí)現(xiàn)或獲得保障，這種從權(quán)利的行使和實(shí)現(xiàn)的角度來(lái)看待權(quán)利觀念的另一方面，即為程序性權(quán)利。因此，稅收程序性權(quán)利就是納稅主體為了行使、主張或保障其實(shí)體權(quán)利而必須具有的作一定行為（少部分情況為不作一定行為）的能力或資格。顯然，這種對(duì)稅收程序性權(quán)利的理解帶有工具主義色彩，即實(shí)體權(quán)利是目的，程序權(quán)利是手段。但是，稅收程序性權(quán)利之所以存

　　在還有另一種基礎(chǔ)，這就是程序正義理念下的稅收程序的“內(nèi)在價(jià)值”，它是一種與服務(wù)于實(shí)體結(jié)果的“工具價(jià)值”不同的獨(dú)立的價(jià)值，如參與、個(gè)人尊嚴(yán)、理性、程序公平等。在這種內(nèi)在價(jià)值的要求下，作為程序當(dāng)事人的納稅主體就應(yīng)享有要求平等對(duì)待權(quán)、知情權(quán)、陳述申辯權(quán)等。這些程序性權(quán)利并不一定與某種實(shí)體結(jié)果有直接聯(lián)系，但它對(duì)納稅主體在程序活動(dòng)中個(gè)人尊嚴(yán)的維護(hù)，對(duì)程序理性價(jià)值的實(shí)現(xiàn)等提供了重要保障。這種意義上的稅收程序性權(quán)利，往往成為控制征稅權(quán)力的濫用，保護(hù)納稅人基本人權(quán)和其他合法權(quán)益的重要法律手段，為現(xiàn)代稅收程序法所倍加關(guān)注。

　　稅收程序性權(quán)利存在的理論基礎(chǔ)，除了法治理論、人權(quán)理論外，還有下列兩種理論：一是來(lái)自公民權(quán)利運(yùn)行（權(quán)力與權(quán)利制約）的理論。在公法性的稅收程序法律關(guān)系中，征納主體的地位和權(quán)利不對(duì)等，為制約征稅權(quán)力的濫用，必須加強(qiáng)對(duì)征納活動(dòng)的全過(guò)程監(jiān)督，這就使以納稅人的程序性權(quán)利制約征稅權(quán)力行使成為必然的選擇。二是程序正義和正當(dāng)程序理論。凡是公民的自由、生命、財(cái)產(chǎn)等有受到侵犯的可能，都應(yīng)為其提供正當(dāng)法律程序。只有納稅人在征納程序活動(dòng)中享有充分的參與機(jī)會(huì)和受到公正對(duì)待，征稅行為才具有正當(dāng)性，正義才以使當(dāng)事人看得見(jiàn)的方式實(shí)現(xiàn)。

　　2.稅收程序性權(quán)利與實(shí)體性權(quán)利的關(guān)系

　　一是稅收實(shí)體性權(quán)利派生出相應(yīng)的稅收程序性權(quán)利。當(dāng)納稅主體擁有某種實(shí)體性權(quán)利時(shí)，意味著他有某種受法律保護(hù)的利益，以及為實(shí)現(xiàn)這種利益而享有的主張請(qǐng)求權(quán)。如果他僅僅有一種資格，僅僅對(duì)某種結(jié)果有“期待權(quán)”，但卻不能通過(guò)特定過(guò)程、采取必要行為實(shí)現(xiàn)其期待利益，則實(shí)體權(quán)利就不能兌現(xiàn)�？梢�(jiàn)從邏輯上講，實(shí)體權(quán)利與程序權(quán)利是權(quán)利范疇的兩個(gè)方面，并且實(shí)體性權(quán)利必然派生出相應(yīng)的程序性權(quán)利。但需注意的是，稅收程序性權(quán)利并不都是由實(shí)體性權(quán)利派生出來(lái)的。

　　二是稅收程序性權(quán)利服務(wù)于一定的稅收實(shí)體性權(quán)利。稅收程序性權(quán)利服務(wù)于實(shí)體性權(quán)利所指向的某種利益或法律結(jié)果，它為實(shí)體結(jié)果的實(shí)現(xiàn)提供途徑、方式、手段、步驟等。易言之，只要納稅人所享有的某種實(shí)體權(quán)利可能受到侵害，他就有權(quán)主張得到相應(yīng)的程序保障。但有些稅收程序性權(quán)利并不是單純?yōu)榇龠M(jìn)實(shí)體權(quán)利的實(shí)現(xiàn)而存在，它還有保障稅收程序的公正性和納稅主體受到富有尊嚴(yán)對(duì)待的功能。

　　三是稅收程序性權(quán)利制約稅收實(shí)體性權(quán)利。稅收實(shí)體性權(quán)利依賴于程序性權(quán)利的保障，如果法律賦予納稅人某種稅收實(shí)體性權(quán)利，但對(duì)這種權(quán)利如何行使和實(shí)現(xiàn)的程序沒(méi)有規(guī)定或者限制過(guò)多，則所規(guī)定的實(shí)體性權(quán)利將形同虛設(shè)，無(wú)異于一般性的號(hào)召。就這一意義上說(shuō)，稅收程序性權(quán)利制約著實(shí)體性權(quán)利的實(shí)現(xiàn)狀況。

　　四是稅收程序性權(quán)利可以產(chǎn)生實(shí)體性權(quán)利。在一定意義上說(shuō)，稅收程序性權(quán)利可以產(chǎn)生實(shí)體性權(quán)利：第一，稅收法律規(guī)范都是通過(guò)一定的立法程序而產(chǎn)生的。第二，從稅收程序法與稅收實(shí)體法的關(guān)系上看，只有通過(guò)稅收程序法的運(yùn)作過(guò)程，通過(guò)程序性權(quán)利的行使，稅收實(shí)體法和實(shí)體性權(quán)利才能得到具體化。第三，在判例法國(guó)家，通過(guò)訴訟程序可以創(chuàng)制新的稅收實(shí)體法規(guī)范。在上述意義上，稅收程序法以及蘊(yùn)含在其中的程序性權(quán)利已經(jīng)不僅僅作為手段來(lái)實(shí)現(xiàn)實(shí)體法的內(nèi)容及其實(shí)體權(quán)利，而且可以說(shuō)是在不斷地形成乃至創(chuàng)造實(shí)體性權(quán)利本身了，一位訴訟法學(xué)者甚至將此意義上的兩者關(guān)系稱為“訴訟法乃實(shí)體法發(fā)展之母”。[①]

　　二、稅收程序性權(quán)利的內(nèi)容

　　綜合上述各種意義上的稅收程序性權(quán)利，主要應(yīng)包括下面這些權(quán)利：

　　1.要求程序主持者中立的權(quán)利

　　無(wú)論是稅款征納程序還是查處稅收違法案件程序，作為稅收程序主持者和裁決者的征稅機(jī)關(guān)及其征稅人員必須保持中立，這是保證所作出的決定更為客觀、公正的需要，否則因?yàn)槠�私或與案件和當(dāng)事人有利害關(guān)系，就無(wú)法作出公正的結(jié)果，程序主持者實(shí)際上也就成了自己裁決自己案件的法官。另外，由中立的裁決者主持稅收程序和作出征稅決定，可以使稅收程序表現(xiàn)出一種為當(dāng)事人“看得見(jiàn)的正義”，這有助于程序結(jié)果的正當(dāng)化。為了保證稅收程序主持者的中立性，納稅人應(yīng)當(dāng)享有下列與此相關(guān)的程序性權(quán)利和程序制度保障：一是要求回避權(quán)。對(duì)于與所辦理的稅收征納事宜有利害關(guān)系的征稅人員，納稅人有權(quán)要求其回避�！叭魏稳硕疾坏米鲎约喊讣�的法官”，這是“自然公正”原則的一項(xiàng)重要內(nèi)容。我國(guó)《稅收征收管理法》和《行政處罰法》都對(duì)這一權(quán)利作出了規(guī)定，這有助于保證征稅公正，消除當(dāng)事人對(duì)程序主持人的不信任感。二是有權(quán)要求征納程序?qū)嵭新毮芊蛛x。因?yàn)檎骷{程序上的職能混合，特別是調(diào)查（檢查）的職能與裁決職能的混合，將使作出決定的征稅主體很難獨(dú)立地、不受影響地作出決定。因此，我國(guó)《行政處罰法》規(guī)定了處罰的設(shè)定權(quán)與實(shí)施權(quán)的分離、調(diào)查權(quán)與決定權(quán)的分離，《稅收征收管理法》第11條也規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部的征收、管理、稽查、行政復(fù)議的人員應(yīng)當(dāng)相互分離、相互制約。三是有權(quán)反對(duì)程序主持者與當(dāng)事人一方單方面接觸。在復(fù)數(shù)以上的當(dāng)事人參與的稅收程序中，當(dāng)事人有權(quán)反對(duì)程序的主持者在一方不在場(chǎng)的情況下與其他當(dāng)事人接觸，這種單方面的接觸有可能使程序主持者對(duì)程序的某些當(dāng)事人存在“偏愛(ài)”，使其不能做到不偏不倚。[②]

　　2.知情權(quán)

　　是指納稅人有權(quán)了解與征稅有關(guān)的法律規(guī)定、信息和資料。例如，OECD《納稅人宣言》范本規(guī)定，納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)稅制及如何運(yùn)用稅額測(cè)定方法的最新信息，以及告知包括訴訟權(quán)在內(nèi)的納稅人的一切權(quán)利。這就要求征稅機(jī)關(guān)要加強(qiáng)稅法宣傳，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)、專業(yè)的納稅服務(wù)。在知情權(quán)中，一個(gè)十分重要的方面是納稅人享有被告知的權(quán)利。在法治國(guó)家中，任何人不應(yīng)因?yàn)椴恢�其�?quán)利而遭受損害。當(dāng)納稅人的權(quán)利可能受到征稅機(jī)關(guān)的不利影響時(shí)，他有被告知的權(quán)利。因?yàn)槿绻�他不享有被告知的�?quán)利，他就無(wú)法采取必要的、有針對(duì)性的措施來(lái)保護(hù)自己的權(quán)利；同時(shí)，告知該納稅人有關(guān)信息，體現(xiàn)了對(duì)其程序主體地位和個(gè)人尊嚴(yán)的承認(rèn)和尊重。美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第7521條b第一項(xiàng)規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)工作人員在第一次查詢之時(shí)或之前，應(yīng)向納稅人說(shuō)明有關(guān)稅收的調(diào)查程序及其程序上權(quán)利（有關(guān)稅收核定事件）或說(shuō)明有關(guān)稅收征收程序及其程序上權(quán)利（有關(guān)稅收征收事件）�！兜聡�(guó)稅收通則》第89條規(guī)定，當(dāng)事人顯然因疏忽或不知，未作成聲明之提出，申請(qǐng)之送達(dá)，或所提出聲明及送達(dá)之申請(qǐng)不正確時(shí)，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)促使作成提出、送達(dá)或更正；征稅機(jī)關(guān)于必要時(shí)，應(yīng)告知當(dāng)事人在稅收程序中所享有的權(quán)利及應(yīng)負(fù)擔(dān)的義務(wù)。為了保證被告知權(quán)利的真正落實(shí)，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)認(rèn)真履行照顧保護(hù)納稅人的義務(wù)，告知必須在合理的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行，以便當(dāng)事人有針對(duì)告知事項(xiàng)作出應(yīng)對(duì)所必要的準(zhǔn)備時(shí)間；告知必須包括與被告知事項(xiàng)有關(guān)的充分信息，[③]使當(dāng)事人能夠充分地準(zhǔn)備相關(guān)的證據(jù)以支持自己的觀點(diǎn)或立場(chǎng)。為了保證納稅人享有知情權(quán)，還必須賦予納稅人有閱覽卷宗的權(quán)利，它是納稅人在稅收程序中通過(guò)抄寫、閱覽或復(fù)印卷宗和有關(guān)材料，以了解征稅機(jī)關(guān)所收集的證據(jù)、適用的法律、作決定的動(dòng)機(jī)、出發(fā)點(diǎn)、意見(jiàn)等，以便與征稅機(jī)關(guān)做到“武器平等”。

　　3.聽證權(quán)

　　是指征稅機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人作出不利于他的決定之前，應(yīng)當(dāng)聽取其意見(jiàn)，納稅人并有權(quán)為自己進(jìn)行抗辯，即納稅人對(duì)于征稅決定基礎(chǔ)的事實(shí)和證據(jù)有表示意見(jiàn)的機(jī)會(huì)。聽證權(quán)是納稅人在稅收程序中應(yīng)當(dāng)享有的一項(xiàng)基本的權(quán)利，其適用的范圍非常廣，它也已為國(guó)際公約和許多國(guó)家的法律所確認(rèn)。加拿大法律規(guī)定，在納稅以前，納稅人享有不受歧視的聽證（調(diào)查）權(quán)。聽證權(quán)的行使，可以使納稅人充分地參與到針對(duì)他的決定的制作過(guò)程中，防止征稅權(quán)的濫用和行政偏私，使決定能夠在對(duì)證據(jù)的質(zhì)證、討論的基礎(chǔ)上形成。聽證的種類很多，其中正式聽證一般適用于對(duì)納稅人影響重大的征稅事項(xiàng)，它是帶有司法性的程序，而非正式聽證程序比較簡(jiǎn)單，其形式就是表達(dá)意見(jiàn)并反駁不利于自己的觀點(diǎn)。關(guān)于聽證的推行，需要考慮的一個(gè)問(wèn)題是權(quán)利行使成本。在稅收程序的進(jìn)行過(guò)程中，作為程序操作者的征稅機(jī)關(guān)和作為程序參與者的納稅人都需要投入成本，只有當(dāng)這些成本小于通過(guò)權(quán)利的行使而產(chǎn)生的利益，程序和相應(yīng)的程序性權(quán)利才能得到正當(dāng)化。但是，經(jīng)濟(jì)利益并不能涵蓋權(quán)利的全部目的，例如個(gè)人尊嚴(yán)就很難以經(jīng)濟(jì)利益作為指標(biāo)而衡量。因此，應(yīng)當(dāng)視具體情況權(quán)衡，其中審判型的正式聽證的范圍應(yīng)當(dāng)適當(dāng)加以限制。

　　4.陳述申辯權(quán)

　　陳述權(quán)是指納稅人就所知悉的事實(shí)向征稅機(jī)關(guān)陳述的權(quán)利；申辯權(quán)是指納稅人針對(duì)不利的指控，根據(jù)事實(shí)和法律進(jìn)行反駁、辯解的權(quán)利。陳述申辯權(quán)相當(dāng)于法國(guó)的防衛(wèi)權(quán)，[④]是納稅人在稅收程序中不可缺少的正當(dāng)防衛(wèi)權(quán)，它作為與征稅權(quán)相對(duì)應(yīng)的抗辯權(quán)，對(duì)于制約征稅權(quán)的濫用有積極作用。對(duì)此，我國(guó)《稅收征收管理法》第8條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的決定，享有陳述權(quán)、申辯權(quán)。《行政處罰法》第31規(guī)定，當(dāng)事人有權(quán)進(jìn)行陳述和申辯；行政機(jī)關(guān)必須充分聽取當(dāng)事人的意見(jiàn)，對(duì)當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由和證據(jù)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行復(fù)核；當(dāng)事人提出的事實(shí)、理由或者證據(jù)成立的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采納；行政機(jī)關(guān)不得因當(dāng)事人申辯而加重處罰。

　　5.平等對(duì)待權(quán)

　　所有的納稅人在法律上和道德上都是平等的主體，他們有權(quán)要求稅收程序給予他們以平等的對(duì)待；如果稅收程序沒(méi)有給予他們平等對(duì)待，征稅機(jī)關(guān)必須說(shuō)明差別對(duì)待的理由。加拿大《納稅人宣言》規(guī)定，納稅人有權(quán)期望政府執(zhí)行稅法的一致性（無(wú)歧視性），并對(duì)那些試圖逃避納稅義務(wù)的人保持嚴(yán)肅性。平等對(duì)待權(quán)要求：一是復(fù)數(shù)以上的當(dāng)事人在稅收程序中應(yīng)當(dāng)具有同等的權(quán)利義務(wù)；二是征稅機(jī)關(guān)對(duì)相同的情況應(yīng)當(dāng)作出相同的處理，否則必須說(shuō)明理由。平等對(duì)待權(quán)作為納稅人的一項(xiàng)程序性權(quán)利，其重要意義就在于保證稅收程序以及通過(guò)程序而產(chǎn)生的結(jié)果符合“形式正義”的要求，以實(shí)現(xiàn)納稅人之間的負(fù)擔(dān)公平。要求征稅機(jī)關(guān)依法平等核定征收稅款，實(shí)質(zhì)上是對(duì)其自由裁量權(quán)的一種限制，也是對(duì)征稅權(quán)力行使理性化所應(yīng)當(dāng)表現(xiàn)出來(lái)的一致性的提倡。在給定的條件或前提相同的情況下，通過(guò)稅收程序而產(chǎn)生的結(jié)果應(yīng)當(dāng)是相同的，否則就容易使人們感覺(jué)到稅收程序是任意的、反復(fù)無(wú)常的。從納稅人個(gè)體的道德權(quán)利的角度講，平等對(duì)待權(quán)的一項(xiàng)重要要求就是一致性原則，因?yàn)閷?duì)同樣情況的不同處理將會(huì)導(dǎo)致對(duì)個(gè)體的區(qū)別和歧視，產(chǎn)生不平等和不公平。但由于征納情況的復(fù)雜性，征稅活動(dòng)也應(yīng)有一定的靈活性，因之，量能課稅原則在稅法上得以適用。換言之，如果征稅機(jī)關(guān)在某些情況下沒(méi)有對(duì)同樣情況進(jìn)行同樣對(duì)待，或?qū)Σ煌�情況同樣對(duì)待，應(yīng)有解釋這樣做的充分理由。

　　6.要求說(shuō)明理由的權(quán)利

　　這是基于權(quán)力必須理性行使這一法律精神而賦予納稅人的一項(xiàng)程序性權(quán)利，它是指征稅主體在作出對(duì)納稅人合法權(quán)益產(chǎn)生不利影響的征稅決定時(shí)，除法律有特別規(guī)定外，必須向納稅人說(shuō)明其作出該征稅決定的事實(shí)根據(jù)、法律依據(jù)以及進(jìn)行裁量時(shí)所考慮的政策、公益等因素。說(shuō)明理由的意義在于，它作為納稅人的一項(xiàng)程序性權(quán)利，可以制約征稅權(quán)的恣意行使，促進(jìn)權(quán)力以富有理性的方式行使。因?yàn)�，如果征稅決定的制作者以一種理性的方式行使征稅權(quán)和作出決定，它自然應(yīng)當(dāng)能夠?yàn)槠錄Q定說(shuō)明理由。同時(shí)，說(shuō)明理由也有助于納稅人理解已經(jīng)作出的決定并對(duì)決定的合理性作出評(píng)價(jià)。當(dāng)納稅人對(duì)決定不服而申訴時(shí)，征稅人員所給出的理由可以作為申訴或?qū)彶榈幕�礎(chǔ)。

　　7.程序抵抗權(quán)

　　又叫程序拒絕權(quán)，是指納稅主體等稅收程序當(dāng)事人在稅收征納過(guò)程中，對(duì)于征稅機(jī)關(guān)明顯違反法定程序而作出的要求或行為，有拒絕執(zhí)行或合作的權(quán)利。賦予納稅人程序抵抗權(quán)，可以有效制約征稅機(jī)關(guān)在操作程序時(shí)的恣意和專橫，表明征稅相對(duì)人在征納程序中并不是被動(dòng)的和被任其擺布的客體，而是受到尊重的程序主體，是對(duì)程序主持者的制約因素。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局公布的納稅人的十個(gè)權(quán)利中包括有程序抵抗權(quán)，即納稅人有權(quán)拒絕繳納超過(guò)稅法規(guī)定的所欠稅款。而且，如果納稅人能夠舉證其行為的合理性和足夠的誠(chéng)實(shí)，或者能夠舉證出這種欠稅結(jié)果是基于稅務(wù)機(jī)關(guān)不明確的通知而為，那么納稅人有權(quán)要求免除處罰。我國(guó)《行政處罰法》第一次規(guī)定了程序抵抗權(quán)，該法第49條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員當(dāng)場(chǎng)收繳罰款的，必須向當(dāng)事人出具省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門統(tǒng)一制發(fā)的罰款收據(jù)；不出具財(cái)政部門統(tǒng)一制發(fā)的罰款收據(jù)的，當(dāng)事人有權(quán)拒絕繳納罰款�！薄抖愂照魇展芾矸ā返�59條對(duì)稅務(wù)檢查中的程序拒絕權(quán)也作出了明確規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)派出的人員進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，應(yīng)當(dāng)出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書，并有責(zé)任為被檢查人保守秘密；未出示稅務(wù)檢查證和稅務(wù)檢查通知書的，被檢查人有權(quán)拒絕檢查�！钡珣�(yīng)當(dāng)指出的是，程序抵抗權(quán)并不意味著征稅相對(duì)人可以拒絕服從、履行征稅機(jī)關(guān)作出的決定。在征納過(guò)程中，對(duì)征稅決定的“抵抗”或“拒絕”，只能通過(guò)申訴、復(fù)議、訴訟等救濟(jì)途徑來(lái)進(jìn)行。這里所講的程序抵抗權(quán)，主要是指在法律明確規(guī)定征稅機(jī)關(guān)采取征稅行為時(shí)負(fù)有某種程序義務(wù)，但卻沒(méi)有履行這些程序義務(wù)的情況下，征稅相對(duì)人所采取的特定行為-有權(quán)拒絕執(zhí)行或拒絕給予合作，即程序抵抗權(quán)針對(duì)的是“有瑕疵的程序行為”。例如，上述當(dāng)場(chǎng)收繳罰款的情況，如果行政機(jī)關(guān)重新出示了財(cái)政部門統(tǒng)一制發(fā)的罰款收據(jù)，則當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)繳納罰款，而不能以罰款決定在實(shí)體上存在瑕疵為由而拒絕繳納。當(dāng)然，他可以通過(guò)申訴途徑來(lái)糾正罰款決定在實(shí)體上的違法或不當(dāng)。[⑤]

　　8.救濟(jì)權(quán)

　　對(duì)征稅機(jī)關(guān)已經(jīng)作出的決定，納稅人有通過(guò)各種途徑獲得救濟(jì)的權(quán)利。從實(shí)體結(jié)果的公正性來(lái)看，救濟(jì)權(quán)的行使有助于結(jié)果更加準(zhǔn)確公正；從程序的公平來(lái)講，救濟(jì)權(quán)的意義在于使納稅人獲得對(duì)結(jié)果和程序本身的認(rèn)同感。救濟(jì)權(quán)的行使途徑是多種多樣的，在我國(guó)主要有檢舉和控告、申請(qǐng)行政復(fù)議、提起行政訴訟、請(qǐng)求國(guó)家賠償?shù)�。但出于決定終局性的考慮，救濟(jì)權(quán)有時(shí)會(huì)受到法律的適當(dāng)限制。不過(guò)納稅人對(duì)于任何針對(duì)他而作出的決定都應(yīng)當(dāng)有至少一次獲得救濟(jì)的機(jī)會(huì)，沒(méi)有任何途徑對(duì)之提出申訴的征稅決定在理論上很難得到正當(dāng)化。

　　此外，納稅人的稅收程序性權(quán)利還包括隱私秘密權(quán)、要求表明身份權(quán)、要求及時(shí)作出決定權(quán)、事前裁定權(quán)、委托代理人權(quán)等。而為了對(duì)稅收程序性權(quán)利提供切實(shí)有效的保障，還需要建立完善的稅收程序違法的法律責(zé)任機(jī)制。

　　三、稅收程序性權(quán)利與納稅人權(quán)利保護(hù)

　　稅收作為一種公法上的非對(duì)待金錢給付，它的繳納不可能是納稅人非常樂(lè)意的行為，因此，各國(guó)都賦予征稅機(jī)關(guān)以相當(dāng)?shù)臋?quán)力，以求征稅的順利進(jìn)行。隨著各國(guó)稅收負(fù)擔(dān)和納稅人數(shù)量的增加，法治和人權(quán)運(yùn)動(dòng)的發(fā)展，征稅部門權(quán)力的日益強(qiáng)化，納稅人的權(quán)利保護(hù)問(wèn)題也越發(fā)突出，而且從根本上說(shuō)，稅收的征收也是為了廣大納稅人的福祉。稅負(fù)應(yīng)當(dāng)公平，納稅人在征納活動(dòng)中的主體地位和權(quán)益應(yīng)當(dāng)?shù)玫奖Ｗo(hù)，否則納稅人就會(huì)覺(jué)得稅制不公平，納稅意識(shí)不可能真正樹立。目前，納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題已經(jīng)得到各國(guó)和國(guó)際組織的廣泛重視，有關(guān)納稅人權(quán)利保護(hù)的法律規(guī)定不僅散見(jiàn)于各種法律中，而且越來(lái)越多的國(guó)家制定了專門的納稅人權(quán)利保護(hù)法案、宣言和手冊(cè)。例如，美國(guó)于1988年通過(guò)了《納稅人權(quán)利法案》（1996年進(jìn)行了修訂），加拿大于1985年通過(guò)了《納稅人權(quán)利宣言》，英國(guó)于1986年制定了《納稅人權(quán)利憲章》，OECD為其成員國(guó)制定了《納稅人宣言》范本等。2000年9月7日，在德國(guó)慕尼黑召開的國(guó)際財(cái)政協(xié)會(huì)全球會(huì)議上，各國(guó)代表對(duì)納稅人權(quán)利的法律保護(hù)進(jìn)行了專題研討，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)制定各國(guó)保護(hù)納稅人權(quán)利的最低法律標(biāo)準(zhǔn)，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)機(jī)制定《納稅人權(quán)利國(guó)際公約》。由此可見(jiàn)，納稅人的權(quán)利保護(hù)是個(gè)世界性的主題，并且各國(guó)在納稅人權(quán)利保護(hù)上正逐漸趨同，即以法律的形式確認(rèn)納稅人權(quán)利，保證納稅人在征稅過(guò)程中得到公平對(duì)待、優(yōu)質(zhì)服務(wù)和救濟(jì)等必要權(quán)利，例如，不受歧視、誠(chéng)實(shí)推定、只繳納合理稅負(fù)、獲得專業(yè)和禮貌服務(wù)、救濟(jì)賠償?shù)葯?quán)利。

　　由于眾多原因，我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)問(wèn)題長(zhǎng)期受到忽視，過(guò)分強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)，納稅人自己的權(quán)利意識(shí)也很淡薄。但是近年來(lái)，隨著行政訴訟法、國(guó)家賠償法、行政處罰法、行政復(fù)議法的頌布實(shí)施，依法治稅、依法行政的推行，納稅人的權(quán)利保護(hù)問(wèn)題引起了理論界、實(shí)際部門和廣大納稅人的高度重視。在服務(wù)行政的現(xiàn)代征稅理念下，為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)、建立良性互動(dòng)的征納關(guān)系，正在成為稅收活動(dòng)的重要主題。這里值得指出的是，于2001年4月28日修訂通過(guò)的新《稅收征收管理法》，在強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法手段的同時(shí)，將規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為、保護(hù)納稅人權(quán)利作為立法的重要指導(dǎo)思想，第一次在征管法總則中明確、集中規(guī)定了納稅人享有的重要權(quán)利，如獲取信息權(quán)、保密權(quán)、減免退稅權(quán)、陳述申辯權(quán)、救濟(jì)賠償權(quán)、回避權(quán)、監(jiān)督權(quán)、受益權(quán)、接受服務(wù)權(quán)、程序拒絕權(quán)等，其中很多權(quán)利是首次規(guī)定在征管法中。新征管法的實(shí)施，使我國(guó)納稅人權(quán)利保護(hù)的立法進(jìn)一步完善，為納稅人權(quán)利保護(hù)的執(zhí)法和司法提供了法律依據(jù)。但與先進(jìn)國(guó)家相比，仍然存在較大差距，例如，憲法中沒(méi)有明確規(guī)定納稅人權(quán)利，沒(méi)有專門的納稅人權(quán)利保護(hù)法案或宣言，有些重要的納稅人權(quán)利，如合理稅負(fù)權(quán)、誠(chéng)實(shí)推定權(quán)、接受專業(yè)服務(wù)權(quán)、事前裁定權(quán)、聽證權(quán)（范圍有待擴(kuò)大）等，還沒(méi)有在法律上規(guī)定。

　　從前面的論述中我們可以看到，納稅人權(quán)利在內(nèi)容上主要是程序性權(quán)利，即除了前面論述的八項(xiàng)稅收程序性權(quán)利外，其他像接受服務(wù)權(quán)、隱私信息保密權(quán)、事前裁定權(quán)、委托代理人權(quán)等在性質(zhì)上是或主要是程序性權(quán)利。這種現(xiàn)象是現(xiàn)代稅收程序控權(quán)功能的反映，是通過(guò)程序機(jī)制來(lái)達(dá)到以權(quán)利控制權(quán)力目的的必然要求，它有效地制約了征稅主體的不規(guī)范征稅行為。在承認(rèn)征稅權(quán)具有優(yōu)先性的同時(shí)，也必須對(duì)其行使的界限予以監(jiān)督，納稅人有權(quán)對(duì)征稅主體的資格是否合格、是否遵守法定程序提出質(zhì)疑以至抵抗，以防止其濫用征稅優(yōu)先權(quán)。在兼顧效率和保障人權(quán)的雙重目標(biāo)下，以稅收程序性權(quán)利來(lái)對(duì)抗征稅權(quán)，是對(duì)稅收征納關(guān)系不平等性的平衡和協(xié)調(diào)。稅收程序性權(quán)利是納稅人在征稅過(guò)程中對(duì)征稅權(quán)力的事前和事中監(jiān)督，它比立法權(quán)和司法權(quán)的監(jiān)督更具有過(guò)程性和預(yù)防性，最大限度地遏制征稅主體濫用權(quán)力，盡可能避免因違法行政導(dǎo)致的國(guó)家賠償而損害社會(huì)的集體人權(quán)。[⑥]在征稅過(guò)程中，征稅公正的實(shí)現(xiàn)，納稅人權(quán)利的保障，征稅權(quán)行使的理性化，說(shuō)到底必須以承認(rèn)和保障納稅人應(yīng)當(dāng)享有的程序性權(quán)利為基礎(chǔ)或前提。對(duì)稅收程序性權(quán)利的確認(rèn)和保護(hù)，既是稅收程序工具價(jià)值的要求，同時(shí)也應(yīng)當(dāng)是稅收程序的目的。稅收程序法最基本的目的，應(yīng)當(dāng)是對(duì)納稅人稅收程序性權(quán)利的確認(rèn)、尊重與保障。它可以使納稅人不再是無(wú)助地將對(duì)征納程序公正的渴望、對(duì)自身合法權(quán)益的保護(hù)、對(duì)權(quán)力行使理性化的期待，寄托于征稅官員的自我節(jié)制甚至恩賜之上，從而使他們能夠自主地為權(quán)利而斗爭(zhēng)。

    注釋：

　　[①] [日]谷口安平著，王亞新、劉榮軍譯：《程序的正義與訴訟》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1996年版，第63－73頁(yè)。

　　[②] 我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《行政程序法》第47條規(guī)定：“公務(wù)員在行政程序中，除基于職務(wù)上之必要外，不得于當(dāng)事人或代表其利益之人為行政程序外之接觸。公務(wù)員與當(dāng)事人或代表其利益之人為行政程序外之接觸時(shí)，應(yīng)將所有往來(lái)之書面文件附卷，并對(duì)其他當(dāng)事人公開。前項(xiàng)接觸非以書面為之者，應(yīng)作成書面記錄，載明接觸對(duì)象、時(shí)間、地點(diǎn)及內(nèi)容�！�

　　[③] 根據(jù)我國(guó)《行政處罰法》第31條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人的事項(xiàng)有：作出處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)，并告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利。

　　[④] 王名揚(yáng)著：《法國(guó)行政法》，中國(guó)政法大學(xué)出版社1989年版，第154－155頁(yè)。

　　[⑤] 關(guān)于相對(duì)人在行政過(guò)程中是否應(yīng)當(dāng)有程序抵抗權(quán)，理論和實(shí)踐中存在很大爭(zhēng)議。雖然行政行為的無(wú)效理論可以為抵抗權(quán)提供某種正當(dāng)性基礎(chǔ)，但由于許多實(shí)際因素對(duì)抵抗權(quán)的行使都會(huì)產(chǎn)生影響，因此，對(duì)相對(duì)人抵抗權(quán)的規(guī)定應(yīng)持一種慎重的態(tài)度。從法治的角度講，抵抗權(quán)的存在不能僅靠法理上的推導(dǎo)，而必須有制定法上的明確規(guī)定。

　　[⑥] 趙振華：《芻議行政相對(duì)人的程序?qū)�抗�?quán)》，載《法學(xué)論壇》（濟(jì)南）2000年第3期。

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