WTO與完善稅收犯罪立法

WTO與完善稅收犯罪立法 　　中國加入世貿(mào)組織，對(duì)現(xiàn)行稅制的沖擊無疑是巨大的。由此而引致的稅收犯罪是十分新型的、復(fù)雜的。這不僅表現(xiàn)在總量的上升，而且更重要的是犯罪結(jié)構(gòu)體系的重大變化。而反觀現(xiàn)行的稅收犯罪規(guī)范，勿庸諱言，其結(jié)構(gòu)單薄，罪種簡約，顯然難以適應(yīng)加入WTO后稅收犯罪急劇變化的新情況、新問題，特別是無法面臨涉外稅收犯罪的沖擊與挑戰(zhàn)。因此，研究如何使我國稅收犯罪規(guī)范體系更加完善，從容對(duì)應(yīng)即將撲面而來的、洶涌的犯罪態(tài)勢(shì)，擺脫在阻遏與減少稅收犯罪面前的捉襟見肘的尷尬局面，讓刑法的公正內(nèi)涵與保護(hù)外延，在WTO規(guī)則面前獲得淋漓盡致的發(fā)揮，這是擺在法律工作者特別是刑事立法工作者面前的一項(xiàng)十分重要而又緊迫的任務(wù)。本文試作一些淺析。

　　一、WTO規(guī)劃對(duì)稅收犯罪規(guī)范的要求

　　WTO是全球經(jīng)濟(jì)一體化的產(chǎn)物。它的內(nèi)涵具有兩層含義：一是指世界貿(mào)易組織；二是指關(guān)稅與貿(mào)易以及相關(guān)的協(xié)議所確立的規(guī)則。這些規(guī)則概括起來為：非歧視原則、透明度原則、公平原則、司法審查原則等等。上述各原則，貫穿著自由、平等、社會(huì)公正、正義的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵。這些基本理念及其實(shí)踐要求，不僅體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)生活與貿(mào)易之中，而且也體現(xiàn)在政治生活和社會(huì)活動(dòng)之中。在全球一體化趨勢(shì)下，人們的社會(huì)生存方式、法律價(jià)值、倫理價(jià)值的追求，不論國別和民族，應(yīng)該是同一的。這種對(duì)自由、平等、公正、正義的渴望，肯定不只停留在經(jīng)濟(jì)層面上，其覆蓋率應(yīng)當(dāng)是極高的。亦即涵蓋了經(jīng)濟(jì)、政治、法律等社會(huì)生活的全部內(nèi)容。因此，WTO規(guī)則，不僅僅是經(jīng)濟(jì)貿(mào)易規(guī)則，而且是重要的立法規(guī)則，是法治精神的化身。作為刑事立法，特別是稅收犯罪立法應(yīng)全面貫穿自由、公正、正義等WTO的基本精神。應(yīng)緊扣主題，使其犯罪規(guī)范充分體現(xiàn)這一精髓，很好地與WTO規(guī)則相融合。具體地說，上述WTO規(guī)則，對(duì)稅收犯罪規(guī)范的基本要求在哪里呢﹖ 1.非歧視原則。這一原則是WTO的首要的原則，有人稱之為WTO的基石。非歧視原則是實(shí)現(xiàn)平等貿(mào)易，減少磨擦，避免不公正待遇的基礎(chǔ)。它突出地表明，各市場主體在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中享有的權(quán)利應(yīng)是絕對(duì)平等的，給予國內(nèi)成員主體的權(quán)利應(yīng)與外方主體的權(quán)利同一。非歧視原則的具體體現(xiàn)是最惠國待遇和國民待遇。最惠國待遇指的是締約一方現(xiàn)在和將來給予任何第三方的優(yōu)惠和豁免都必須給予締約對(duì)方。而國民待遇原則的要求是締約國一方保證締約國另一方的市場經(jīng)濟(jì)主體與其國內(nèi)市場主體的同等待遇。非歧視性原則，反映在稅收犯罪規(guī)范中，就是要要求所設(shè)置的規(guī)范體系，應(yīng)體現(xiàn)對(duì)待國內(nèi)經(jīng)營主體的行為規(guī)范要與國外來華的市場經(jīng)營主體的行為規(guī)范一致。即規(guī)定一種涉稅越軌危險(xiǎn)行為為犯罪時(shí)，不論國內(nèi)主體還是國外主體，均應(yīng)同等對(duì)待，同時(shí)接受刑事處罰，除法律另有規(guī)定的以外。而現(xiàn)行我國稅收犯罪規(guī)范似乎缺少了這一相連接的鏈條。這主要表現(xiàn)在對(duì)逃避稅收繳納義務(wù)的規(guī)定上。在國內(nèi)市場主體中，納稅人采取虛假申報(bào)，多列支出少列收入，轉(zhuǎn)移、隱匿經(jīng)營收入，從而偷逃稅款的行為是無條件地適用犯罪、承擔(dān)刑罰的。而國外來華投資企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)、偷逃稅收的行為刑法不加以明確規(guī)定，因而，盡管該行為危害較大也不受到規(guī)制，實(shí)踐中，司法官員心慈手軟，有的是查獲后不了了之，有的是罰款補(bǔ)稅了之。這種作法，對(duì)于規(guī)范國外投資者的稅收越軌行為是極其不利的。

　　2.透明度原則。透明度原則從形式上看，主要是要求各成員國公布自己的貿(mào)易立法，讓締約各方明確締約對(duì)方的法律。而實(shí)質(zhì)上，強(qiáng)調(diào)的是法律適用的陽光作業(yè)，即隱含著法律適用的實(shí)體公開性和程序的公正性，以保障法律的正確實(shí)施和合法權(quán)益的實(shí)現(xiàn)。它貫穿的是法律適用的公平性和平等性理念。這就要求稅收犯罪規(guī)范體系在規(guī)制犯罪行為上要有明確、穩(wěn)定、連續(xù)性的犯罪規(guī)范，不能朝令夕改，使法律的設(shè)置忽明忽暗，締約各方難以適從。這無疑給稅收犯罪立法提出了極高的要求。而現(xiàn)行我國的稅收犯罪規(guī)范從過去的二十多年的演變看，經(jīng)過從簡到繁，又從繁到簡的變化發(fā)展過程，其穩(wěn)定性與連續(xù)性是較差的。即算97刑法修訂后，這種狀況還未得到徹底改變。表現(xiàn)在規(guī)范類型過度集中，只停留在“稅款＋發(fā)票”的模式上，對(duì)其他危險(xiǎn)預(yù)期行為的規(guī)范缺乏關(guān)注。這種立法顯然很難適應(yīng)加入WTO后稅收犯罪即將發(fā)生重大變化的形勢(shì)。因此，稅收刑事犯罪規(guī)范結(jié)構(gòu)體系將是十分動(dòng)蕩的，不穩(wěn)定的。這種動(dòng)蕩性和不穩(wěn)定性，必然使透明度原則受到一定程度的扭曲。另外，透明度原則精神的引入，也對(duì)我國稅收犯罪的懲治提出了更高的要求，今后一些稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)“以罰代刑”、“以錢贖法”和故意不移交稅收刑事案件的暗箱操作作法將不再擁有市場。

　　3.司法審查原則。司法審查原則，單純從表面上看，似乎體現(xiàn)的只是各成員國在實(shí)施有關(guān)對(duì)外貿(mào)易法律、行政法規(guī)、司法判決和行政決定方面以及為當(dāng)事人提供申請(qǐng)復(fù)議、訴訟的機(jī)會(huì)而已，實(shí)質(zhì)上，它貫穿著法律適用的實(shí)體公正與程序正義的紅線。它要求司法活動(dòng)必須遵循實(shí)體法律的公正性原則以及訴訟法律的程序正當(dāng)性原則。這就要求實(shí)體法律的設(shè)置必須是十分善良的和科學(xué)的，而程序法律亦應(yīng)體現(xiàn)這種人權(quán)本位的善良性，不能過份關(guān)注社會(huì)利益或國家利益而置個(gè)人合法權(quán)益于不顧。要使稅收犯罪的立法充分反映全球經(jīng)濟(jì)一體化的要求，與各國稅收犯罪規(guī)范相接近或相趨同。顯然，WTO規(guī)則的這一精神蘊(yùn)含，對(duì)我國稅收犯罪寄予了極高的期望。而反觀中國現(xiàn)行稅收犯罪的規(guī)范，在實(shí)體結(jié)構(gòu)上，其設(shè)置并非十分完美，不僅定罪上存在含混不清和標(biāo)準(zhǔn)不明確的現(xiàn)象，而且刑罰承擔(dān)上也有嚴(yán)厲之嫌。這就使得現(xiàn)代法治意義上的法律的善良正義意蘊(yùn)不能得到體現(xiàn)，也置司法公正于十分尷尬之境地。對(duì)這種實(shí)體法律的這些狀況，必須加以改觀。否則，中國的刑事法律必然遭受無休止的人權(quán)攻擊。試以偷稅罪為例，該罪有兩處缺陷：一是兩個(gè)不同“數(shù)額＋比例”檔次之間的“真空地帶”偷稅問題沒有刑法明文規(guī)定，使得實(shí)踐中各行其是，無所適從。如偷稅數(shù)額在10萬元以下且偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之二十以上的行為和偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上百分之三十以下且偷稅數(shù)額在10萬元以下的行為該如何界定和處罰﹖.另外，這種凡懲治偷稅罪均應(yīng)基于一種偷稅額所占納稅比例和偷稅額度來評(píng)價(jià)，就使得執(zhí)法的靈活性受到了嚴(yán)重限制，在“合理不合法”的情況面前，困惑不解。因?yàn)橥刀愋袨槿瞬粌H在偷稅數(shù)額、時(shí)間、次數(shù)和主觀惡意上均存在差別，故凡是偷稅者均應(yīng)依比例＋數(shù)額去衡量，就可能會(huì)造成這樣一種奇怪現(xiàn)象：偷稅數(shù)額大，持續(xù)時(shí)間長且次數(shù)多的行為人可能不夠治罪標(biāo)準(zhǔn)，而偷稅額度小，持續(xù)時(shí)間短，且次數(shù)少的人相反卻能治罪，這種合法不合理的現(xiàn)象，有賴于司法人員創(chuàng)造性地運(yùn)用刑法和稅收法規(guī)的規(guī)定，在確保刑罰適用的公正正義的前提下，進(jìn)行適當(dāng)糾偏是可以的。二是對(duì)于“次數(shù)”標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)罪的要件，缺乏每次的期限和量的規(guī)定，使得實(shí)踐中如何適用成為一大難題。按照刑法的規(guī)定，似乎因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，不論期限多長，數(shù)額多寡，均應(yīng)治之以罪。如果這樣，則當(dāng)最后一次偷稅不管期限長短，數(shù)額如何都構(gòu)成犯罪，豈不有濫啟刑罰之嫌。如此缺乏明確規(guī)定的治罪構(gòu)件，不改變必然會(huì)受到來自各國的非議與抨擊。

　　在程序上，現(xiàn)行稅收犯罪懲治規(guī)則有許多不完善的地方，如對(duì)單位犯罪的處罰，在程序上有嚴(yán)重缺陷：一是突出地表現(xiàn)在不能解決對(duì)單位實(shí)施強(qiáng)制措施問題。單位犯罪的雙罰制決定了單位犯罪刑事處罰的兩重性，即不僅要對(duì)單位中的自然人主體采取強(qiáng)制措施，還要對(duì)單位采取強(qiáng)制措施。而實(shí)際上，只有前者適用了此措施，單位還飄然在外，可以繼續(xù)為非作歹。這表明了現(xiàn)行訴訟法設(shè)計(jì)的缺失。二是被告單位的訴訟權(quán)益設(shè)計(jì)缺陷。單位作為犯罪嫌疑人或被告人依法應(yīng)當(dāng)在整個(gè)訴訟過程的偵查、起訴、審判各階段中擁有自行辯護(hù)或委托辯護(hù)的權(quán)利，而由于程序設(shè)計(jì)上的缺失，使得其訴訟權(quán)利無法行使與享有，因此，單位犯罪的合法權(quán)益任由踐踏。

　　4.除了上述WTO的具體規(guī)則外，WTO的法治理念也對(duì)我國的稅收犯罪立法提出了更高的要求。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和法治的一些規(guī)則逐步世界化，社會(huì)組織及其公民的社會(huì)權(quán)利、個(gè)人合法權(quán)利，不只受到所在國法律的保護(hù)，而且會(huì)受到國際政府組織和非政府組織的關(guān)注與維護(hù)，乃至一定程序與范圍上受制于國際社會(huì)權(quán)力和超國家權(quán)力。這就要求我國法治特別是稅收法制必須適應(yīng)WTO精神和時(shí)代潮流，否則，難以融入國際社會(huì)，甚至招致來自各方的責(zé)難。而縱觀我國現(xiàn)行稅收犯罪規(guī)范，如同其他犯罪類型的規(guī)范一樣，在刑罰設(shè)置上，過份注重刑罰的威懾功能，特別是自由刑的重刑承擔(dān)效果，對(duì)附加刑的犯罪防控功用缺乏足夠重視，因而，刑罰的適度化理念理得不到有效貫輸。由此而來的是稅收犯罪普遍呈現(xiàn)自由刑過重，生命刑適用不少，而財(cái)產(chǎn)刑承擔(dān)不適度，資格刑闕如等。這種狀況，不但不能使我國的法治與WTO法治精神相吻合，而且對(duì)自身的稅收犯罪預(yù)防也是極其不利的。無數(shù)研究證明，重刑理念占據(jù)立法的主導(dǎo)地位，則所產(chǎn)生的法律是嚴(yán)酷的。而嚴(yán)刑酷法也只能在短期內(nèi)顯現(xiàn)效力，于長遠(yuǎn)則是毫無益處可言。從近幾年懲治稅收犯罪的現(xiàn)實(shí)看，刑罰設(shè)置的趨重化，不僅不能有效地遏制稅收犯罪的蔓延，相反，卻使稅收犯罪不斷攀升。因此，稅收犯罪立法不能不對(duì)此做出深刻的檢討。只有迅速改變這種被動(dòng)狀況，才能使之能夠適應(yīng)加入WTO后的稅收犯罪重大變化的態(tài)勢(shì)，使之能夠與現(xiàn)代法治精神相符合，只有這樣，才能在WTO審查機(jī)制的持續(xù)推動(dòng)下，找到未來稅收犯罪立法發(fā)展的根本出路。

　　二、WTO對(duì)稅收犯罪立法的挑戰(zhàn)

　　中國加入WTO，對(duì)稅收犯罪規(guī)范的完善無疑是一種機(jī)遇。它對(duì)于促進(jìn)我國刑事政策理念的更新，稅收犯罪立法的完善，稅收法制的透明具有十分重要的作用。但是，由于涉外稅收因素的介入，各種規(guī)避稅收繳納義務(wù)的行為和稅收瀆職、收受賄賂行為將會(huì)大量產(chǎn)生。加入WTO后，中國稅制改革亦將進(jìn)行深層次革命，要優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，采取“寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管、重懲罰”的稅制取向，以改變目前多稅種、多環(huán)節(jié)、多次征稅的復(fù)合稅制可能出現(xiàn)的重復(fù)征稅、稅負(fù)不均的狀況。還要進(jìn)一步調(diào)整直接稅與間接稅的比重，建立科學(xué)、合理的稅制模式，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅收，實(shí)行無差別待遇，強(qiáng)化反避稅的力度等等。這些稅制的重大變革，稅收犯罪新動(dòng)向的涌現(xiàn)，使現(xiàn)行稅收犯罪規(guī)范面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。因?yàn)槎愂辗缸镆?guī)范實(shí)際上是稅制推行的“后盾法”，故必須為稅收制度改革竭盡全力。而由此而來的稅收犯罪新特點(diǎn)、新趨向亦竭求刑罰規(guī)制的及時(shí)化、合理化。即不僅要使未來稅收越軌行為立法能獲得稅收法制的合理評(píng)價(jià)，特別是刑法的合理評(píng)價(jià)，還要接受來自WTO組織及其締約各方的評(píng)價(jià)。這種雙重標(biāo)準(zhǔn)，無疑是十分嚴(yán)峻的。具體地說，稅收犯罪立法面臨的挑戰(zhàn)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

　　1.傳統(tǒng)的涉外稅收犯罪形勢(shì)將發(fā)生重大變化。這不僅表現(xiàn)在犯罪總量的急劇上升趨勢(shì)層面上的各種稅收犯罪行為的并駕齊驅(qū)，而且，各類偷逃稅、騙稅等新型稅收犯罪也將大量涌現(xiàn)。具體反映在：①在自然人個(gè)體偷逃稅上，既有國內(nèi)公民的大量個(gè)人所得稅的繳納逃避，也有在我國工作的境外商人和服務(wù)人員的個(gè)人所得稅的偷逃。這種情況，使得個(gè)人所得稅的嚴(yán)重越軌行為的司法管理制難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用，也使號(hào)稱“征管第一難”的個(gè)人所得稅愈發(fā)流失嚴(yán)重。因?yàn)榇罅靠鐕�公司的入境投資，大量中國公民從事涉外服務(wù)的個(gè)人所得收入將全面提升，且這些人流動(dòng)性較頻繁，監(jiān)管難度較大，現(xiàn)行人事勞動(dòng)體制下的個(gè)人所得稅征管已顯得無比艱難了，再加上來華經(jīng)營、服務(wù)者的個(gè)人所得稅征繳的擴(kuò)大，無疑，征管難度愈發(fā)加大，不難想象，在此種高難度的征管局勢(shì)下，大規(guī)模的偷逃稅行為會(huì)自動(dòng)滅失。不要說國人偷逃稅群體的巨大，就連國外來華商人和服務(wù)者的偷逃稅情況都十分驚人。這些人在國外是積極爭相納稅的，來華后見我國稅制漏洞較大，處罰不嚴(yán)，故也肆無忌憚地踐踏我國稅法。他們往往采取隱瞞收入額度，虛報(bào)入境時(shí)間等欺詐手段不報(bào)稅或少報(bào)稅，或者利用國際稅收協(xié)定中的優(yōu)惠條款，千方百計(jì)進(jìn)行逃稅。如1998年德國來華技術(shù)人員豪夫曼逃稅案。其他諸如從事教育等服務(wù)的外籍人員的偷逃稅案更是不勝枚舉。過去的形勢(shì)尚且如此，市場全面放開后更難以想象。②單位犯罪將大幅增加。加入WTO后單位稅收犯罪的變化亦如自然人稅收犯罪一樣，涉及內(nèi)外兩種主體。首先是傳統(tǒng)型的國內(nèi)企業(yè)法人犯罪將全面涌現(xiàn)。即不僅是偷稅、抗稅，以及逃避追繳欠稅和發(fā)票犯罪大幅增加，而且新型的轉(zhuǎn)移定價(jià)，分?jǐn)傎M(fèi)用及其虛假申報(bào)減免稅的犯罪也相伴上升。其次是新興的在華設(shè)立的外國企業(yè)派出機(jī)構(gòu)、外商在華獨(dú)資企業(yè)和合資合作企業(yè)的偷逃稅、騙稅犯罪將呈新型化和規(guī)�；�。因?yàn)樵谖覈�稅制改革仍不�?shí)行無差別待遇的情況下，國內(nèi)企業(yè)受到了不公平的稅收待遇，使其在市場競爭面前處于劣勢(shì)地位，因而不得不產(chǎn)生偷稅動(dòng)機(jī)，實(shí)施偷稅犯罪以求生存。而三資企業(yè)仍然享有超國民待遇，他們生產(chǎn)的產(chǎn)品已享受了國家稅收優(yōu)惠，按規(guī)定是不能退稅的，但一些涉外企業(yè)通過各種欺騙方式，使其產(chǎn)品仍享受出口退稅。如以外資企業(yè)掛靠國內(nèi)企業(yè)，然后以其產(chǎn)品轉(zhuǎn)由國內(nèi)企業(yè)出口，從而享受退稅。③電子商務(wù)稅收犯罪將出現(xiàn)。信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和產(chǎn)業(yè)的高速發(fā)展，其電子商務(wù)開始深入到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各個(gè)角落，當(dāng)發(fā)生交易業(yè)務(wù)時(shí)，如何收稅，向誰征繳﹖這將是一直十分現(xiàn)實(shí)的問題。隨著電子商務(wù)業(yè)務(wù)的不斷拓展，稅收行政管理上征管機(jī)構(gòu)不可能打開所有的銷售郵件實(shí)行有效監(jiān)管，另方面，電子銷售產(chǎn)品其邊際成本近乎零負(fù)，亦使稽查稅收部門無法以其投入與產(chǎn)出的聯(lián)系來檢查企業(yè)的納稅申報(bào)情況的真實(shí)與否；銀行和經(jīng)紀(jì)人等中介機(jī)構(gòu)的橋梁作用也將大為減弱；電子貨幣和現(xiàn)金的隱匿性也使征管機(jī)構(gòu)難以跟蹤。這樣，新型的電子商務(wù)偷逃稅犯罪行為將半路殺出，其來勢(shì)也將洶猛無比。④傳統(tǒng)的稅收犯罪結(jié)構(gòu)模式將發(fā)生重大裂變。我國現(xiàn)行稅收犯罪規(guī)范模式無非是“稅款＋發(fā)票”模式。這種模式本身有其犯罪化覆蓋面不全和過份集中犯罪的缺陷。因此，在尚未引入WTO規(guī)則之前已顯得阻遏稅收犯罪增長的威懾力微弱不堪。加入WTO后，其問題愈加凸現(xiàn)。涉外稅收犯罪因素的大量涌入，新型的、技術(shù)含量高的稅收犯罪的出現(xiàn)，加上傳統(tǒng)型稅收犯罪內(nèi)部矛盾運(yùn)動(dòng)的變化和涉外因素的撞擊，要求對(duì)一些稅收危險(xiǎn)預(yù)期行為的犯罪化呼聲等等因素，將使這種簡約模式的犯罪罪群結(jié)構(gòu)體系，無以繼續(xù)維持下去，裂變?cè)谒�難免。

　　2.職務(wù)稅收犯罪亦將日趨突出。與其他職務(wù)犯罪相反的是，加入WTO后，稅收監(jiān)管的范圍愈來愈大，稅收職權(quán)越發(fā)擴(kuò)大，這必然使稅收職務(wù)犯罪賴以滋生的權(quán)力基礎(chǔ)更加厚實(shí)，隨之而來的稅收濫用職權(quán)、玩忽職守，不征、少征、減免稅款，徇私舞弊辦理出口退稅、發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款，以及徇私舞弊不移交稅收犯罪的新情況將大量出現(xiàn)。另方面，隨著市場競爭的日益激烈，內(nèi)資企業(yè)企圖從減少稅收方面著手提高市場競爭力，一些不法分子也將重拾賄賂陋習(xí)，大肆向稅務(wù)官員行賄。一些外資企業(yè)、跨國公司派出機(jī)構(gòu)等為了減免稅收或阻礙稅務(wù)稽查，也可能會(huì)仿效內(nèi)企的賄賂手法，故稅收賄賂行為將日趨蔓延，成增長之勢(shì)。

　　3.跨國稅收犯罪將大為增加�？鐕�稅收犯罪，主要指外資企業(yè)、合資合作企業(yè)及其駐華外資分支機(jī)構(gòu)規(guī)避稅收繳納義務(wù)的犯罪行為。這類犯罪，不僅指傳統(tǒng)的偷稅、騙稅犯罪，而且更重要的是指稅收欺詐的犯罪。三資企業(yè)在以往的稅收欺詐行為中，主要表現(xiàn)為，虛假立帳，隱瞞應(yīng)稅項(xiàng)目和應(yīng)稅收入，虛增成本、亂攤費(fèi)用，轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)、收入和利潤，或者通過破產(chǎn)欺詐進(jìn)行逃稅。但這些傳統(tǒng)型的手法往往在征管機(jī)關(guān)的嚴(yán)密稽核下容易識(shí)破。因此，一種更為時(shí)髦的比較管用的做法便應(yīng)運(yùn)而生。那就是國際上通行的轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅和避稅地避稅。按理，這種避稅是不視為犯罪的。但是，三資企業(yè)或跨國公司把避稅這一規(guī)避繳納義務(wù)的手法濫用到無以復(fù)加的地步，成了惡意逃稅。這種行為已受到第五屆聯(lián)合國預(yù)防犯罪與罪犯待遇大會(huì)的極大關(guān)注，并作為犯罪的新動(dòng)向提出來。丹麥把這種惡意轉(zhuǎn)移定價(jià)的行為規(guī)定為犯罪加以懲治。美國20世紀(jì)70年代通過的《外國銀行保密法案也規(guī)定，對(duì)美國居民使用外國銀行帳戶逃稅給予嚴(yán)厲懲罰。這種行為，實(shí)際上也是我國刑法規(guī)定的偷稅犯罪行為。隨著加入WTO后關(guān)稅減讓承諾的逐步兌現(xiàn)，跨國公司子公司或分支機(jī)構(gòu)進(jìn)駐我國從事經(jīng)營活動(dòng)的數(shù)量將逐年增加。而跨國公司的這種“跨國全球性經(jīng)營戰(zhàn)略”反映在其集團(tuán)內(nèi)部交易行為和價(jià)格政策上就是“內(nèi)部轉(zhuǎn)讓交易”和“內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格”。跨國公司為了實(shí)現(xiàn)利潤最大化，往往精心安排收支項(xiàng)目及其計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，把應(yīng)稅所得從高稅的一國轉(zhuǎn)移到另一國，造成企業(yè)帳面利潤減少或虧損，以逃避應(yīng)稅國的稅負(fù)，以便達(dá)到企業(yè)集團(tuán)總利潤即使不變而其全球性的稅后所得也可以大大增加的目的，謀取更大的稅收利益。因此，轉(zhuǎn)移定價(jià)作為跨國公司經(jīng)營活動(dòng)的一種手段經(jīng)常淋漓盡致地發(fā)揮到了極點(diǎn)。而且這種避稅方式近年來亦為在華的多數(shù)三資企業(yè)所運(yùn)用。合資企業(yè)中的外方往往利用其境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)，造成合資企業(yè)虛假虧損，稅負(fù)為零。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，僅1990年三資企業(yè)虧損面大都在40—55％之間，某沿海地區(qū)外商投資企業(yè)虧損面高達(dá)59��81％，其中外商獨(dú)資企業(yè)虧損最大達(dá)75��5％。究其原因，除經(jīng)營性虧損外，最主要是大部分企業(yè)不同程度逃、避稅行為所致。在我國，按理說三資企業(yè)的稅負(fù)遠(yuǎn)比發(fā)達(dá)國家低，尚且還享有超國民待遇，因此，避稅并非主要?jiǎng)訖C(jī)，關(guān)鍵在于他們要獨(dú)占合資企業(yè)的利潤。因?yàn)橥馍探柚�轉(zhuǎn)移定價(jià)將全部利潤移至國外母公司，使中國合資企業(yè)處于無利潤狀態(tài)。這樣，盡管外方不能從合資企業(yè)中分得利潤，但其轉(zhuǎn)移出去的利潤稅后所得的凈收益，遠(yuǎn)比參與分成的利潤高，其實(shí)際所得超過稅收損失。

　　這種轉(zhuǎn)移定價(jià)的惡意規(guī)避稅收行為，在中國市場不全面放開之前尚且如此，加入WTO后這種跨國性稅收犯罪將隨著外資企業(yè)的大規(guī)模進(jìn)駐，大量的來華務(wù)工人員的介入而迅猛增加。

　　三、加入WTO我國稅收犯罪立法的回位

　　如上所述，加入世貿(mào)組織使我國的刑事立法特別是稅收犯罪規(guī)范面臨著極其嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。這突如其來的新形勢(shì)、新問題，要求立法者應(yīng)保持清醒頭腦，切實(shí)作出回應(yīng)，否則，難以從容不迫地對(duì)應(yīng)從未面對(duì)的國際大背景。筆者以為，積極回應(yīng)的方法無非兩點(diǎn)：一是更新立法觀念，以適應(yīng)WTO規(guī)則下的法治理念；二是重新構(gòu)建和完善稅收犯罪規(guī)范體系。

　　1.更新稅收犯罪立法觀念，調(diào)整規(guī)制策略。

　　反觀我國的稅收犯罪規(guī)范體系，其中貫穿于各罪群之間的法律思想是十分本土化與功利化的。它缺乏前瞻性與現(xiàn)實(shí)性的結(jié)合，過于注重行為的實(shí)體危害性的懲治與重刑的威懾結(jié)果。這種理念下構(gòu)建的犯罪規(guī)范結(jié)構(gòu)，顯然不能適應(yīng)WTO規(guī)則的介入，難以與國際大家庭的稅收犯罪規(guī)范相同步或接軌。因此，必須切實(shí)更新立法觀念，重新調(diào)整立法思路，只有觀念先行，完善現(xiàn)行稅收犯罪立法的意識(shí)及早啟動(dòng)，才能構(gòu)筑出順應(yīng)現(xiàn)代法治潮流的新型稅收犯罪規(guī)范體系。

　　這種觀念的重塑，應(yīng)著眼于下列三個(gè)方面：

　　一是強(qiáng)化立法的前瞻性。即把以往的立法觀念從現(xiàn)實(shí)的本土化規(guī)范手法上轉(zhuǎn)移到國際大背景中來，把稅收犯罪規(guī)范體系全面融入WTO規(guī)則之中，主動(dòng)與WTO規(guī)則接軌。具體地說，就是要強(qiáng)化稅收犯罪規(guī)制的預(yù)見性，把世界上先進(jìn)刑事法律政策理念的國家的稅收犯罪立法經(jīng)驗(yàn)借鑒過來，根據(jù)我國的傳統(tǒng)犯罪特征，緊跟和預(yù)測(cè)稅制變革的主潮流，設(shè)計(jì)好未來的中國稅收犯罪規(guī)范體系，不要停留在頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳的涸轍之中。檢討現(xiàn)行的稅收犯罪結(jié)構(gòu)體系，不難窺見濃厚的本土化規(guī)制特征：總是圍繞著稅制的一舉一動(dòng)而被動(dòng)地?cái)[布著，成為跟在稅制改革的屁股后面打轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)的刑罰機(jī)械。今天實(shí)行出口退稅，一下子大量的騙取出口退稅危害稅收行為蜂踴而出，就設(shè)計(jì)一個(gè)騙取出口退稅罪以在規(guī)束；明天增值稅全面推行，一些不法分子又鉆其漏洞，大肆虛開和倒賣，偽造增值稅專用發(fā)票，人大又匆匆召開一個(gè)立法會(huì)制定一大堆規(guī)制增值稅專用發(fā)票違規(guī)使用的犯罪。特別是在稅務(wù)專司機(jī)關(guān)“以票管稅”偏狹宣傳導(dǎo)向的影響下，一下子產(chǎn)生了十多個(gè)發(fā)票犯罪�？梢�，這種缺乏前瞻性的稅收犯罪規(guī)范體系已到了極端被動(dòng)的、尷尬的地步。任由這種被動(dòng)局面發(fā)展下去，刑法的威懾功能就無法發(fā)揮其功用。因此，不強(qiáng)化立法的前瞻性，我國的稅收犯罪規(guī)范體系將陷入無所作為的被動(dòng)挨罵的局面之中。

　　二是關(guān)注稅收欺詐危險(xiǎn)預(yù)期行為的犯罪圈定。應(yīng)該說，現(xiàn)行稅收犯罪規(guī)范偏重于對(duì)稅收實(shí)害行為的規(guī)束，而對(duì)稅收欺詐的未然行為則缺乏足夠關(guān)注。這也是一種針對(duì)局部醫(yī)治的規(guī)范方案，是頭痛醫(yī)頭策略的無奈延伸。這種過份關(guān)注稅款實(shí)際損失結(jié)果的犯罪規(guī)制手法，無助于預(yù)防和威懾犯罪，使得一些經(jīng)營者抱著僥幸心理，能偷就偷，不能偷也不遭受刑罰。無形中助長了偷逃稅收的犯罪活動(dòng)氣焰。這種過份注重行為結(jié)果，漠視行為危險(xiǎn)性的立法，與世界各國的稅收犯罪規(guī)范是不相趨同的。世界上許多經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家規(guī)制的稅收犯罪，均是注重稅收欺詐行為的約束，而且其犯罪化程度是極高的。它與追求稅收實(shí)際損失嚴(yán)重的實(shí)害性結(jié)果犯罪一樣，廣泛受到關(guān)注。其刑罰承擔(dān)也不見得輕于實(shí)害性結(jié)果犯罪的承擔(dān)度。這種對(duì)稅收欺詐危險(xiǎn)行為的規(guī)范，實(shí)際上是源頭控制犯罪的一種治本策略。我國現(xiàn)行刑法設(shè)置的稅收犯罪規(guī)范體系在稅收犯罪猖獗面前顯得軟弱無力，難以有大作為，與缺乏對(duì)欺詐危險(xiǎn)行為的管束有關(guān)。以偷稅罪的構(gòu)罪為例，罪狀雖然描述了眾多的稅收欺詐行為，但只是作為犯罪的手段加以列示，它不能單獨(dú)成立犯罪，構(gòu)罪的關(guān)鍵要件有賴于稅款的損失結(jié)果，缺少了構(gòu)罪結(jié)果，則有數(shù)十種欺詐手段均是不成罪的。這種立法理念顯然不能適應(yīng)中國市場全面開放后，多元化市場主體同在一個(gè)舞臺(tái)上競技時(shí)的“全球跨國性經(jīng)營戰(zhàn)略”。跨國全球性經(jīng)營戰(zhàn)略，其中一個(gè)重要的內(nèi)容是內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)，即最大限度地濫用避稅手段。如果我國稅收犯罪規(guī)范缺乏對(duì)危險(xiǎn)預(yù)期行為的規(guī)制，在當(dāng)前這種稅收征管相對(duì)落后的局勢(shì)下，要查獲一個(gè)既有稅收欺詐手段，又有實(shí)際危害結(jié)果的犯罪是要啟動(dòng)許多司法力量才能辦到的。

　　三是合理關(guān)注轉(zhuǎn)移定價(jià)等惡意避稅行為的防范。當(dāng)前，三資企業(yè)及其跨國集團(tuán)分支機(jī)構(gòu)在華濫用轉(zhuǎn)移定價(jià)、避稅地避稅的手法，已經(jīng)到了令人發(fā)指的地步。開放改革之初，三資企業(yè)如雨后春筍不斷涌現(xiàn)，可各地稍縱即逝的企業(yè)并非鮮見。一些企業(yè)雖然不關(guān)門破產(chǎn)，但年年虧損或盈利不高，稅負(fù)很少。這種情況實(shí)際上是轉(zhuǎn)移定價(jià)所造成的虛假虧空使然。一些合資企業(yè)的外方濫用轉(zhuǎn)移定價(jià)，通過國外母公司或分支機(jī)構(gòu)等關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為地高進(jìn)低出原材料與產(chǎn)品，不合理地分?jǐn)倓趧?wù)、管理費(fèi)用、技術(shù)開發(fā)、特許權(quán)使用費(fèi)等等手法，很輕易地將合資企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移出去，從而造成帳面虧損假象。此舉不但逃避了我國的稅負(fù)，而且嚴(yán)重地剝奪了我方合資者的利潤享有權(quán)利，甚至侵蝕中方股本。一些企業(yè)采取各種避稅手法，使企業(yè)出現(xiàn)間隔虧損，甚至連續(xù)多年虧損或長期于微利狀態(tài)，以達(dá)到推遲進(jìn)入獲利年度和少繳或不繳所得稅的目的。使中方企業(yè)單方蒙受損失，不僅大量造成稅收流失，而且也破壞了內(nèi)外資企業(yè)的公平競爭秩序，違反了稅收公平原則。

　　四是借鑒稅收犯罪立法的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，調(diào)整刑事處罰理念。發(fā)達(dá)國家由于稅制建設(shè)已有悠久的歷史，因而，稅收法制包括稅收刑法是比較完備的。而我國的稅制是20世紀(jì)90年代中后期才逐步吸納了各國的先進(jìn)稅收模式結(jié)合現(xiàn)有國情發(fā)展起來的。這種以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，還不甚完備，尚有許多需要變革的地方。因此，必須進(jìn)一步學(xué)

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