論非法出售增值稅專用發(fā)票罪的疑難問題

論非法出售增值稅專用發(fā)票罪的疑難問題 　　一、主體構成中的疑難問題判辨

　　非法出售增值稅專用發(fā)票罪的主體存在爭議與疑難的是，有權出售增值稅發(fā)票的單位和工作人員能否成為本罪的主體。

　　1.稅務機關及其工作人員在發(fā)售發(fā)票中違反法律法規(guī)規(guī)定向不合格的納稅人或其他人發(fā)售發(fā)票的行為是否是本罪主體，能否成立本罪關于這一主體構罪問題，理論上有不同見解。有人認為，稅務機關及其工作人員，無論基于何種動機和目的，非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票達到法定標準均應以非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。同一觀點者認為，本罪的主體，具體來說，可以分為合法擁有增值稅專用發(fā)票者，非法擁有增值稅專用發(fā)票者以及負責發(fā)售增值稅專用發(fā)票的稅務部門及其工作人員三種。又有人認為本條所說的“非法出售”行為人，既包括稅務機關及其工作人員故意違反法律法規(guī)的規(guī)定進行出售的行為，也包括其他任何人出售增值稅專用發(fā)票的行為。又有人把本罪主體具體分類為四類人或單位：一是有權出售增值稅專用發(fā)票的稅務機關或其工作人員；二是合法取得增值稅專用發(fā)票的單位或個人；三是非法取得發(fā)票的單位或個人；四是以其他方式取得增值稅專用發(fā)票的單位或個人。而持歧義見解的學者認為，在實踐中非法出售增值稅專用發(fā)票的行為主要是指無權出售增值稅專用發(fā)票的單位或者個人出售增值稅專用發(fā)票的行為。

　　筆者以為，構成非法出售增值稅專用發(fā)票罪的主體原則上包括有權出售的單位主體及其工作人員，也包括無權出售主體的單位或自然人，即稅務機關及其工作人員應包括在其中。但是，在具體構罪中，這種犯罪主體未必均在非法發(fā)售增值稅發(fā)票活動中均成立本罪。因為在我國刑法規(guī)范的稅收犯罪中，除了一般規(guī)定稅務機關及其工作人員非法出售增值稅發(fā)票成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪外，還特別對稅務機關人員另行設置了稅收職務犯罪，即刑法第405條規(guī)定的徇私舞弊罪。這一規(guī)定屬于稅收職務犯罪的特別法，因此，在刑法第207條與405條競合的情況下，必然優(yōu)先于普通法，故非法出售增值稅發(fā)票的行為未必均成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪。而是要注意刑法是否對某種特殊身份主體作了單獨定罪的規(guī)定。上述第一種觀點把本罪的主體所應構成的犯罪絕對化是錯誤的。上述第一種觀點把稅務機關濫用職權發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為不拘任何動機和目的，均一律認為成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪的看法，是把稅收犯罪職務主體的履行發(fā)售發(fā)票行為的構罪絕對化，是不顧立法的實際規(guī)范的一種錯誤認識傾向。而第二至第四種觀點雖然不像第一種觀點那樣把稅收職務犯罪主體的非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為絕對地定為本罪，但是，其把稅務工作人員利用職務便利實施的非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為也認定為成立本罪，即把稅務工作人員亦視為本罪的犯罪主體，這是欠妥的。而上述第五種觀點把有權出售的稅務機關排除在本罪的主體之外也是不妥的。首先，即第五種觀點看，其把稅務機關摒棄于本罪主體之外，則稅務機關為自身利益或地方利益而非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為完全不受到刑法的管制，是不符合刑法的立法精神的。從近幾年來發(fā)生的上百億元的重大稅案看，無一不是由稅務機關違反法律法規(guī)的規(guī)定進行的。如果不是稅務機關的濫用職權行為，上百億、數(shù)百億的國家稅收損失就不可能如此頻頻出現(xiàn)。因為我國有關法律法規(guī)對增值稅專用發(fā)票的發(fā)售是有嚴格規(guī)定的，作為職能機關應依照該類發(fā)票的管理規(guī)定，合法發(fā)售發(fā)票，以有效地發(fā)揮增值稅專用發(fā)票的功能。有的稅務機關由于受地方保護主義的惡習作怪，隨意降低發(fā)票領購資格，任意濫售發(fā)票，造成極大危害。如“金華稅案”中的金華縣國稅局，為了引稅，獲取地方非法利益，對增值稅專用發(fā)票領購的一般納稅人，不經審查，實行“先上車，后買票”的作法，放寬一般納稅人的認定條件，使得增值稅專用發(fā)票領購泛濫成災。“南宮稅案”和2001年發(fā)生的更大的“潮陽稅案”更是一個個濫售增值稅專用發(fā)票的行為。這些行為均出自有權出售發(fā)票的國家稅務機關，如果不對這些濫用職權的機關追究非法出售發(fā)票的責任，則不能有效地制止這類犯罪的發(fā)生，故稅務機關在此種情況下應成為本罪的主體。

　　也許有人會以為，將國家稅務機關作為犯罪主體缺乏法律依據(jù)。筆者以為，刑法第30條規(guī)定“公司、企業(yè)、事業(yè)單位、機關、團體實施危害社會的行為，法律規(guī)定為單位犯罪的，應當負刑事責任�！备鶕�(jù)這一規(guī)定，國家機關可以成為犯罪主體，只要有法律規(guī)定其實施的行為為單位犯罪，則任意國家機關成為單位犯罪主體是不為怪。既然刑法分則已規(guī)定單位犯罪刑法第207條之罪的，就以罪治之，那么，稅務機關實施了上述行為就可以無條件地承擔刑事責任。值得注意的是，任意一個稅務局的犯罪行為代表的只是稅務機關的一小部分，代表不了國家稅務機關整體形象，因此，不存在不可追究的問題。實踐中國家檢察機關可以成為單位受賄罪的主體，為什么稅務機關不可以成為稅收犯罪的主體呢�犚虼�，所謂稅務機關作為單位犯罪主體缺乏法律依據(jù)的擔心是多余的。

　　然而，稅務機關能否適用特別法定罪處罰呢﹖即適用刑法第405條之“徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪”定罪處罰呢﹖按照第五種觀點持有者的主張是應加以適用的。該論者認為，刑法第405條所指的“辦理發(fā)售發(fā)票工作”顯然包括而且可以說主要是指稅務機關及其工作人員向不符合領購增值稅專用發(fā)票的單位或個人出售增值稅專用發(fā)票的行為。筆者以為，這種看法有部分是錯誤的。因為該法條所指的辦理發(fā)售發(fā)票工作是由稅務機關的工作人員來修飾的，而不是由稅務機關及其工作人員修飾的，因此，本條規(guī)定的只是稅收職務自然人主體的非法出售發(fā)票行為，不包括單位主體。故如果非法出售增值稅專用發(fā)票是由有權出售的稅務機關所為的，則只能成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪，而不能適用特別法的規(guī)定以徇私舞弊出售發(fā)票罪定罪處罰。關于這一點，我們再考察稅收瀆職罪的本質就可以得到印證。瀆職罪是國家機關公務人員的專有職務犯罪，其管制的是公務人員職務的廉潔性和忠實性，是對嚴重不負責任，褻瀆國家機關尊嚴和威信的行為的懲治，國家機關本身不能成為瀆職罪的主體，故單位犯罪行為，即稅務機關實施徇私舞發(fā)售發(fā)票的行為只能由個別種類犯罪來加以規(guī)范，刑法第405條是無法管制的。同理，稅務機關作為稅收濫用職權罪的主體也是不能成立的。故稅務機關非法出售增值稅專用發(fā)票的行為，給國家稅收造成重大損失的，也只能以本罪定罪科刑。

　　值得注意的是，是否稅務機關的工作人員故意違反法律法規(guī)規(guī)定，在辦理發(fā)售發(fā)票工作中隨意向不合格增值稅發(fā)票領購主體發(fā)售發(fā)票就必然以徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪定罪處罰呢﹖筆者以為，回答應當是否定的。既然稅務機關的工作人員在辦理發(fā)售發(fā)票中，可以成為非法出售增值稅專用發(fā)票罪的主體，也可以成為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的主體，那么，我們在適用刑法懲治這一發(fā)售發(fā)票工作中違反法律法規(guī)規(guī)定的行為時，就要注意考慮其行為符合哪一個犯罪的主觀特征，如果行為人故意違反法律法規(guī)規(guī)定發(fā)售發(fā)票的行為是基于徇私舞弊的主觀動機的，則行為人的發(fā)售增值稅發(fā)票的行為，應成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪；如果行為人故意發(fā)售發(fā)票的行為動機是基于對自己工作的不滿意，或者對稅務機關領導的不滿而為的，則行為也直接適用個別法的規(guī)定，成立濫用職權罪或者玩忽職守罪。另外，如果出售行為人是與領購非法人相串通而發(fā)售的，則成立非法出售增值稅發(fā)票罪的共犯。但是，這種有特殊身份主體的共犯，盡管是實行犯，只要行為的實施是利用了職務之便的，則亦不能與不法發(fā)票領購人一起成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪，而是發(fā)票領購人隨稅務機關工作人員一起成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪，或者應當分別定罪，即稅務機關人員成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪，而發(fā)票領購人成立非法購買發(fā)票罪。關于這種定罪的根據(jù)，本文第2個問題將專門論述，此處不贅。

　　二、共犯的構成爭議問題判辨

　　1.行為人非法出售增值稅專用發(fā)票時明知購買人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開的，仍然向其出售的行為的定性。

　　行為人明知他人購買增值稅專用發(fā)票而故意非法出售的情況，在行為人的主觀心理狀態(tài)上可能有兩種故意形式。一種是直接故意出售，另一種是間接故意出售。對于這兩種故意心理狀態(tài)，是否均認定其成立共同犯罪呢﹖這是需要認真判辨的。

　　筆者以為，行為人在直接故意狀態(tài)下成立片面幫助犯，應認定其構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的共犯，而不成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪。理由是：（1）非法出售增值稅專用發(fā)票罪，在主觀上只有一個故意，客觀上只有一個非法出售發(fā)票的實行行為，而上述行為人除了具有非法出售增值稅專用發(fā)票的行為外，更重要的還有故意幫助購買人，為其虛開發(fā)票的行為提供便利條件的心理狀態(tài)。因而，該行為人不僅存在了非法出售發(fā)票的故意，而且同時還具備了虛開增值稅專用發(fā)票的故意，和客觀上為虛開發(fā)票的行為人提供了犯罪的幫助。這符合了與虛開增值稅專用發(fā)票行為人成立共同犯罪的條件。（2）片面幫助犯作為共同犯罪的構成要件，首先必須是共同犯罪者之間沒有共同的犯罪協(xié)議；其次，只限于一個共犯知道另一個共犯者的故意和行為的犯罪性質而協(xié)力于該犯罪。而上述非法出售增值稅專用發(fā)票的行為人明知購買人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開，如果此時行為人對購買人的虛開行為存在希望態(tài)度，即希望其虛開增值稅專用發(fā)票能賺到更多的錢，而對其非法出售十分有利，于是，有意便宜出售，暗中幫助購買人，促使其多虛開而多購買，形成惡性循環(huán)。但是，這些心理態(tài)度卻不為購買人所得悉，不知其有意從中幫助，故行為人的這一行為及其所賴于存在的心理狀態(tài)，符合了片面幫助犯的構罪主觀要件。（3）行為人的非法向購買人出售增值稅專用發(fā)票的行為，并非虛開增值稅專用發(fā)票的行為，只是為虛開發(fā)票的行為的提供便利、加速虛開行為完成的幫助行為，不與實行犯共同直接實施犯罪，因而，符合缺乏共同犯罪故意并協(xié)力于他人的犯罪的片面幫助犯的客觀特征。

　　理論上有人不承認“片面共犯”的存在，并對承認片面共犯者的主張視為“客觀歸罪”。我們認為，否認“片面共犯”是不符合客觀實際的。否認片面共犯理論，則很難把片面幫助犯與犯罪聯(lián)系起來，也很難得出片面幫助者構成犯罪的結論。

　　對于持第二種心理狀態(tài)的人，即明知他人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開，但對此放任不管，仍然非法將增值稅發(fā)票出售的，是否成立片面幫助犯﹖筆者以為，成立共同犯罪一般是希望虛開增值稅專用發(fā)票行為發(fā)生，只有十分特殊的情況下，才可由放任危害結果發(fā)生的間接故意構成。因為這種情況在司法實踐中是很少見的，它們不過是共同犯罪的特殊情況，故司法實踐一般不認為放任形式的故意罪過成立片面幫助犯。但是，值得強調的是，這里對間接故意不成立片面共犯只是一般的，不排除特殊情況下由這種故意罪過成立共同犯罪的情形。刑法理論上對故意罪過形式不同不成立共犯的情況的認識，只是對故意和過失的不同罪過性質而言，同一罪過形式，僅是意志因素的些許差異，不是排斥共犯成立的必要條件。有的論者認為，從主觀方面看，出售人對危害結果持放任態(tài)度，是間接故意；購買人對犯罪結果持希望態(tài)度，是直接故意，兩種不同的罪過形式是不能認定為共同犯罪的。我們認為，這種認識是對刑法理論關于共同犯罪的誤解。因為構成幫助犯，從主觀上看，希望或放任實行犯所實施的犯罪結果發(fā)生，均是成立的。幫助犯與實行犯之間有無互相的意思聯(lián)絡，并非成立幫助犯的必要條件，只要幫助犯與實行犯有共同的故意罪過，即使是故意的內容有差別，也無礙于共同犯罪的成立。

　　當然，在這里，肯定間接故意可以成立共同犯罪，并不是說承認了行為人明知購買人購買增值稅專用發(fā)票是用于虛開而仍然將增值稅發(fā)票非法向其出售的行為成立片面幫助犯，而只是特殊構罪情況而言的。因為司法實踐中犯罪的情況是比較復雜的，如果不從實際出發(fā)，統(tǒng)統(tǒng)把明知實行犯要實施虛開增值稅專用發(fā)票仍然向其出售增值稅發(fā)票的行為認定成立片面共犯，就有可能濫用片面幫助犯的理論，隨意擴大了片面幫助犯的范圍，使得一些本來不符合片面幫助犯的行為，以片面幫助犯對待，這于司法實踐是有害無益的�；�于這一認識，筆者認為，非法出售增值稅專用發(fā)票的行為人明知他人購買增值稅發(fā)票是用于虛開，仍然向其出售，放任其危害稅收發(fā)票管理的結果發(fā)生的行為，不宜以成立片面幫助犯而認定其構成虛開增值稅專用發(fā)票罪的共同犯罪，只能以非法出售增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。

　　2�倍悇諜C關工作人員與不法增值稅專用發(fā)票領購人共謀非法出售增值稅專用發(fā)票的行為的罪質判辨

　　稅務機關工作人員與外部不法分子共謀非法出售增值稅專用發(fā)票的情況可以分為兩種：一種是與不法人串通以了售牟利為目的而故意違反法律規(guī)定為不合格主體發(fā)售增值稅專用發(fā)票；另一種是為幫助他人而非法出售增值稅專用發(fā)票。有人認為，上述兩種情況的行為人應以非法出售增值稅專用發(fā)票罪的共犯論處。筆者以為，這種看法是值得商榷的。筆者對此觀點持有人認為其行為成立共犯關系是不反對的。但是，對這種共犯關系主張按非法出售增值稅專用發(fā)票罪論處卻持異議。首先，上述兩種行為不管是以出售牟利為目的而非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票也好，還是幫助他人也好，行為人在主觀心理態(tài)度上均是徇私的。因為上述兩種情況行為人以牟利而非法出售發(fā)票是為私利的主觀動因，而第二種情況以幫助他人而非法出售則是為私情。根據(jù)1999年8月6日最高人民檢察院《關于人民檢察院直接受理立案偵查案件立案標準的規(guī)定�熢囆校牎分幸�(guī)定，稅務機關工作人員為徇私情、私利，違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對不應發(fā)售的發(fā)票予以發(fā)售，致使國家稅收損失累計達10萬元以上的應予立案。可見，上述種種行為應按徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪立案追究刑事責任，因而均符合徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的特征。

　　其次，非法出售增值稅專用發(fā)票罪不由特殊主體構成。而稅務機關工作人員非法發(fā)售發(fā)票是利用其職務形成的便利條件進行的，因而是職務主體之犯罪。按照前面的論述，職務主體實施的利用職務的犯罪，成立的應當是職務犯罪，而非其他普通主體所成立的犯罪。因此，稅務機關工作人員與他人勾結出售牟利或以幫助他人為目的而非法出售發(fā)票的行為只能成立職務犯罪。在判辨其罪質過程中，我們不能不正視稅務人員正是利用了發(fā)售發(fā)票的職務便利這一點，而只依其行為的客觀表現(xiàn)手法與非法出售增值稅專用發(fā)票罪的客觀形式的同一性，而忽視其重要差別。特別是由此而得出以非法出售增值稅專用發(fā)票罪的共犯論處的結論。

　　再次，在我國刑法中，共同犯罪不必然在同一定罪論處。依一般原理，共同犯罪是應同罪同罰的，但是，居于法律的特別規(guī)定，某種由特定主體實施的共同犯罪，只能按身份犯的罪質定罪，而不能按非身份犯的犯罪性質定罪。這一點是有司法解釋所能證實的。如2000年6月27日最高人民法院通過的《關于審理貪污、職務侵占案件如何認定共同犯罪幾個問題的解釋》中明確規(guī)定，行為人與國家工作人員勾結，利用了國家工作人員的職務便利，共同侵吞、竊取、騙取或者以其他手段非法占有公共財物的，以貪污罪共犯論處。行為人與公司、企業(yè)或其他單位人員的職務便利，共同將該單位財物非法占為己有的數(shù)額較大的，以職務侵占罪共犯論處。可見，利用國家工作人員身份而實施的犯罪不能按非國家工作人員的犯罪性質定罪。從上述稅務人員與他人共謀以出售牟利為目的或以幫助他人為目的而非法發(fā)售發(fā)票的行為看，是利用了稅務人員的發(fā)售發(fā)票之便利條件，因而，依刑法和司法解釋最多只能以徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的共犯論述。

　　第四，如果稅務工作人員與他人共謀以出售牟利為目的的，而分工合作，各自實行犯罪行為的，則也不能按非法出售增值稅專用發(fā)票罪的共犯論處。即雙方共謀后，外部人員以虛假材料申報領購增值稅專用發(fā)票，而稅務人員故意違反法律法規(guī)規(guī)定發(fā)售發(fā)票，利用了稅務人員的特殊身份便利，各自實行了犯罪的情況。在這種情況下，不僅稅務人員基于特殊身份而不能成立非法出售增值稅專用發(fā)票罪，而且外部人員的實行行為亦非非法出售增值稅專用發(fā)票，而是非法購買增值稅專用發(fā)票。故兩者與非法出售增值稅專用發(fā)票罪是沾不上邊的，更何談依此罪的共犯論處呢。

　　綜上四點，稅務機關工作人員與不法外部人員相勾結非法發(fā)售發(fā)票�熢鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票�牭男袨槭遣荒芤婪欠ǔ鍪墼鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的共犯論處的。然而，上述行為既然不能按本罪論處，那么，如何定罪科刑才符合立法精神呢﹖筆者以為，稅務機關工作人員與不法分子共謀以出售牟利為目的而非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的共同犯罪問題，實際上是身份犯與非身份犯共同犯罪的定罪問題。在學界，這類不同身份的共犯定罪是存在歧義的。一是依主犯身份定罪，二是依實行犯標準認定。三是特殊身份標準。筆者以為，在一般情況下，身份犯與非身份犯共同犯罪的罪質，原則上應依身份犯罪性質認定，而不考慮主從犯及實行犯、非法實行犯的情況。但是，要對刑法的特別規(guī)定有例外。即如果這種不同身份的共同犯罪在罪質上由刑法設定了各自單獨定罪的，則應按不同罪質認定并論罰，不按一般共犯論處。綜觀上述稅務工作人員與不法分子共謀而非法發(fā)售增值稅專用發(fā)票的行為，確實形成了共同故意犯罪關系，而且是共同實行犯關系。依一般原則，整個行為是利用了稅務人員的職務便利而實施的，應以稅務人員所構成的犯罪來決定該共同犯罪的罪質。即應成立徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的共犯論處。然而，由于刑法專對非法購買增值稅專用發(fā)票罪，故一般原則下所成立的徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的共犯定罪論處格局為特別法的規(guī)定而沖破�；�于此，實踐中就不能固守陳規(guī)，一定把上述行為作為某一罪質的共犯論處，而置法律的特別設定于不顧。筆者以為，如果稅務人員與外部人員共謀出售牟利而非法發(fā)售，并且各自分工實行的，即稅務人員非法出售而外部人員非法購買的。就應分別定為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪和非法購買增值稅專用發(fā)票罪，不以共同定一罪論處。如果稅務人員的非法發(fā)售發(fā)票行為是基于外部人員出售牟利的教唆而引起，該外部人員并不參與實行非法購買行為的，則可以視為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的共犯論處，即成立身份犯的幫助犯。

　　謀出售牟利而非法發(fā)售，并且各自分工實行的，即稅務人員非法出售而外部人員非法購買的。就應分別定為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪和非法購買增值稅專用發(fā)票罪，不以共同定一罪論處。如果稅務人員的非法發(fā)售發(fā)票行為是基于外部人員出售牟利的教唆而引起，該外部人員并不參與實行非法購買行為的，則可以視為徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪的共犯論處，即成立身份犯的幫助犯。

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