論稅收的一般優(yōu)先權(quán)

論稅收的一般優(yōu)先權(quán) 　　稅收與稅法歷來形影相隨，彼此相應(yīng)。稅收所覆蓋的社會(huì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的日漸廣闊，使得稅法的調(diào)整領(lǐng)域亦隨之?dāng)U展，并幾乎與各類法律的調(diào)整均密切相關(guān)，從而便產(chǎn)生了稅法與其他法律所保護(hù)的各類權(quán)利之間的相互關(guān)系及其協(xié)調(diào)的問題。

　　稅法與公法、私法的各部門法均有牽連，且更側(cè)重于分配領(lǐng)域。這與稅收所具有的分配收入、配置資源（宏觀調(diào)控）和促進(jìn)穩(wěn)定這三大職能是聯(lián)系在一起的。由于稅收與各類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)密不可分，且是國家在公共經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域向社會(huì)提供公共物品的最重要的財(cái)源；而這部分財(cái)源又是來自私人經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，是參與市場(chǎng)主體分配的結(jié)果，因此，稅收是聯(lián)系公共經(jīng)濟(jì)與私人經(jīng)濟(jì)的橋梁。與此相適應(yīng)，在分配過程中，須對(duì)獲取稅收收入的權(quán)利（即征稅權(quán)利）同各類公法、私法上的權(quán)利加以協(xié)調(diào)，明確各類權(quán)利的實(shí)現(xiàn)何者優(yōu)先，何者劣后 ，這就涉及到稅收的一般優(yōu)先權(quán)問題。��

　　所謂稅收的一般優(yōu)先權(quán)，通常是指當(dāng)國家征稅的權(quán)利與其他債權(quán)同時(shí)存在時(shí)，稅款的征收原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)，也有學(xué)者徑稱為“稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)”。[1]盡管國外的學(xué)者對(duì)其已有了一些研究（國內(nèi)學(xué)者對(duì)其多不加重視），但這仍是一個(gè)存在諸多問題的問題。��

　　例如，與其他債權(quán)相比，稅收為什么應(yīng)享有一般優(yōu)先權(quán)？國家的稅收權(quán)利（即征稅權(quán)利）本身是什么性質(zhì)的權(quán)利？與其他物權(quán)相比，稅收權(quán)利是否優(yōu)先？與其他非民法上的財(cái)產(chǎn)權(quán)相比，稅收權(quán)利是否優(yōu)先？此外，當(dāng)各類權(quán)利發(fā)生沖突時(shí)，存在權(quán)利行使順序上的優(yōu)先與劣后的區(qū)分，這種區(qū)分直接涉及到各相關(guān)主體的利益，而法律在配置權(quán)利時(shí)，為何要確立稅收權(quán)利的優(yōu)先地位？這樣是否會(huì)損害其他主體的權(quán)益？如果把其他債權(quán)放在稅收權(quán)利之前，是否更公平、更有效率？與此相聯(lián)系，國家征稅的依據(jù)是什么？是否亦會(huì)構(gòu)成不當(dāng)?shù)美�或侵�?quán)？諸如此類的問題難以枚舉。它們涉及到傳統(tǒng)的公法和私法中的許多理論和實(shí)踐問題，尤其同憲法、民商法、勞動(dòng)法、社會(huì)保障法等密切相關(guān)。但對(duì)其中的許多問題，學(xué)界尚缺乏專門、深入的研究，為此，本文擬結(jié)合這些問題，對(duì)稅收的一般優(yōu)先權(quán)方面的有關(guān)問題略加研討。��

　　一、稅收優(yōu)先權(quán)：對(duì)誰優(yōu)先��

　　稅收優(yōu)先權(quán)是相對(duì)而言的。稅收應(yīng)對(duì)誰優(yōu)先，學(xué)者認(rèn)識(shí)不盡一致，立法上也不盡相同。我國目前正在仿效一些國家制定《稅收基本法》，在《稅收基本法（草案）》（討論稿）的總則部分，規(guī)定了“國稅優(yōu)先的原則”，其具體條文為：“中央稅優(yōu)先于地方稅，中央有優(yōu)先選擇稅種和稅源的權(quán)力。當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)不足以清償其全部稅收債務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先清償中央稅�！�

　　上述條文表明，立法者對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的認(rèn)識(shí)是，當(dāng)國稅與地稅發(fā)生沖突時(shí)，國稅享有優(yōu)先權(quán)。這種優(yōu)先權(quán)反映在立法上，是中央有優(yōu)先選擇稅種和稅源的權(quán)力；反映在稅收征管上，就是國稅優(yōu)先于地稅獲得清償。這一原則是以中國社會(huì)所實(shí)行的分稅制為背景，尤其是在考慮到了中央財(cái)政赤字連年居高不下，中央政府調(diào)控乏力的情況下提出的，目的在于在各種情況下，均優(yōu)先確保國稅的征收。這種國稅優(yōu)先于地稅的原則雖然體現(xiàn)了形勢(shì)和政策的迫切需要，但卻受到了較為廣泛的批評(píng)和指責(zé)。在理論上，它被認(rèn)為是不符合稅收義務(wù)法定原則的；在實(shí)踐中，在現(xiàn)行的分稅制條件下，它可能甚至必然會(huì)遭到地方政府的反對(duì)。[2]����

　　其實(shí)，在分稅制條件下，不僅存在著納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的博弈活動(dòng)，而且也存在著國稅機(jī)關(guān)與地稅機(jī)關(guān)的博弈活動(dòng)。[3]僅從保障國稅收入的角度，將優(yōu)先權(quán)無條件地配置給國稅，而忽視地稅機(jī)關(guān)的征收權(quán)益，輕視地稅機(jī)關(guān)的因應(yīng)對(duì)策，在總體上肯定是不會(huì)取得預(yù)期的財(cái)政效益的；同時(shí)，國稅的優(yōu)先權(quán)也會(huì)受到實(shí)質(zhì)性損害（如國稅稅基被侵蝕，對(duì)共享稅的征收采取不合作的態(tài)度等）。因此，在制度設(shè)計(jì)上，為了減少博弈過程中的不確定性，保障國稅收入的穩(wěn)定均衡，并在實(shí)質(zhì)上懷柔地增進(jìn)國稅收入，不應(yīng)無條件地確定國稅優(yōu)于地方稅的原則，即國稅與地稅之間原則上不存在優(yōu)先劣后的問題。由此亦可推知，稅收優(yōu)先權(quán)首先應(yīng)是稅收權(quán)利對(duì)稅法以外的某些法律上的權(quán)利的優(yōu)先。��

　　雖然國稅優(yōu)于地稅的原則不能成立，但并不能因而認(rèn)定“國稅優(yōu)先原則”或“地稅優(yōu)先原則”亦不存在。事實(shí)上，這兩個(gè)原則不僅可以在法律上存在，而且恰恰是稅收優(yōu)先權(quán)的具體表現(xiàn)。�ダ�如，在稅收立法較為健全的日本，其《國稅征收法》就定有國稅優(yōu)先原則。該原則是指對(duì)納稅人的總財(cái)產(chǎn)，除法律另有規(guī)定者外，國稅優(yōu)先于一切捐稅和其他債權(quán)而予以征收。在這里，國稅主要是對(duì)一般債權(quán)和地方稅以外的捐稅（是一種可依滯納處分之例征收的債權(quán)）優(yōu)先，[4]因而原則上不存在國稅與地方稅何者優(yōu)先的問題，即在國稅之間、地方稅之間以及它們相互之間，原則上都不存在優(yōu)先劣后關(guān)系。但這只是人們較為晚近的認(rèn)識(shí)。作為反面例證，在1950年以前，日本的《國稅征收法》亦曾規(guī)定國稅優(yōu)于地方稅，這種規(guī)定因遭到許多人的反對(duì)（理由與前述類似），最終被廢除了，從而確立了符合時(shí)勢(shì)和法理要求的有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍的正確認(rèn)識(shí)。[5]此外，在稅收的具體征收程序上，還存在著“扣押優(yōu)先主義”和“交付要求在先者優(yōu)先主義”，前者是指采取扣押措施的稅收優(yōu)先于僅有繳納要求而未采行扣押措施的稅收；后者是指對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制變賣價(jià)款，先有交付要求的國稅優(yōu)先于后有繳納要求的國稅或地方稅而予以征收。[6]這兩者體現(xiàn)的都是各類稅收在具體征收程序上的優(yōu)先劣后關(guān)系，同前述國稅與地稅之間不存在優(yōu)先劣后關(guān)系似有不同，因而也有人以此為反例。但是，兩種“主義”中的優(yōu)先權(quán)與通常理解的稅收的一般優(yōu)先權(quán)并不相同。��

　　上面的國稅優(yōu)先原則表明，國稅優(yōu)先在通常意義上并不是針對(duì)地方稅而言的。同樣，地方稅優(yōu)先在通常意義上也不是針對(duì)國稅而言的。例如，韓國的《地方稅法》規(guī)定了地方稅的優(yōu)先原則，但地方稅的優(yōu)先權(quán)僅是對(duì)國稅以外的各類債權(quán)而言的，國稅與地方稅的征收是依相應(yīng)的法律進(jìn)行的，是并行不悖的。此外，先行抵押的、有各類擔(dān)保的地方稅同樣也優(yōu)先于其他地方稅和國稅，其原理與前述的“扣押優(yōu)先主義”等的原理是一致的。[7]����

　　總之，各類稅收（國稅與地方稅）之間不存在一般的優(yōu)先權(quán)，只有作為抵償稅款的物上設(shè)有擔(dān)保物權(quán)，以及交付（繳納稅款）要求先后不同時(shí)，才存在先行征收（也是一種先取特權(quán)）的問題。正因如此，在實(shí)踐中存在的片面強(qiáng)調(diào)國家利益和國稅征收，忽視地稅征收權(quán)益，片面追求國稅征收計(jì)劃的完成，征“過頭稅”、“跨世紀(jì)稅”等在納稅期限之前提前征稅的作法，不僅違反了稅收法定主義原則，[8]違反了稅法的宗旨和具體規(guī)定，而且也并不符合國稅優(yōu)先原則的本意，是對(duì)“國稅優(yōu)先”的歪曲、偷換或?yàn)E用，因而是極其錯(cuò)誤的。應(yīng)當(dāng)看到，在分稅制條件下，國稅與地方稅各有其存在的理由和價(jià)值，兩者之間互不存在一般的優(yōu)先權(quán)，因而稅收的優(yōu)先權(quán)首先是對(duì)其他法律上的權(quán)利而言的，應(yīng)當(dāng)著力研討稅收權(quán)利與其他法律上的權(quán)利的關(guān)系。��

　　二、稅收權(quán)利對(duì)其他權(quán)利的優(yōu)先與劣后��

　　稅收權(quán)利對(duì)其他權(quán)利的優(yōu)先與劣后，主要是指在稅收權(quán)利與其他權(quán)利同時(shí)并存時(shí)，究應(yīng)先保障稅款的征收，抑或先保障其他財(cái)產(chǎn)性權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。這實(shí)際上是分配領(lǐng)域的問題，并且，與分配有關(guān)的權(quán)利均與稅收權(quán)利密切相關(guān)。要研討稅收權(quán)利與其他權(quán)利何者優(yōu)先，需先界定稅收權(quán)利的性質(zhì)。關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，歷史上曾長(zhǎng)期存在“權(quán)力關(guān)系說”和“債務(wù)關(guān)系說”兩種觀點(diǎn)；相應(yīng)地，也就分別存在把實(shí)體法上的稅收權(quán)利視為行政權(quán)與視為債權(quán)兩種觀點(diǎn)。在德國《稅收通則法》（1919年）通過以后，把稅收權(quán)利視為一種公法上的債權(quán)的觀點(diǎn)逐漸占上風(fēng)，并逐漸為一些大陸法系國家的學(xué)者所接受。[9]因此，國家的征稅權(quán)利在某些稅法學(xué)家眼中不過是一種公法上的債權(quán)而已，或?qū)⑵鋸椒Q為稅收債權(quán)，并且，這種認(rèn)識(shí)已體現(xiàn)在某些國家的立法之中。��

　　在把稅收權(quán)利視為一種債權(quán)的情況下，與其相關(guān)的某些問題可以適用有關(guān)的民法原理來分析，但因其畢竟為公法上的債權(quán)，因而仍有一些與私法上的債權(quán)不同的地方。稅收權(quán)利作為債權(quán)，其行使劣后于物權(quán)性質(zhì)的抵押權(quán)、留置權(quán)等，即它不能優(yōu)先于物權(quán)受償；而稅收權(quán)利作為公法上的債權(quán)，它又優(yōu)先于私法上的一般債權(quán)，即優(yōu)先于那些不存在擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)。以上僅是一種概括性的說法，為此，還需作一些具體分析。��

　　（一）對(duì)稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)的理解��

　　優(yōu)先權(quán)制度實(shí)際上是各類法律中規(guī)定得較為普遍的一種制度，即使在稅法領(lǐng)域，亦多有體現(xiàn)。如在稅收征管方面，既涉及到本文研討的國內(nèi)法上的稅收的一般優(yōu)先權(quán)問題，也涉及到國際層面上國家之間的稅收管轄權(quán)何者優(yōu)先的問題。為了解決因跨國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展所產(chǎn)生的各國之間的稅收管轄權(quán)的沖突，需要確定哪個(gè)國家的稅收管轄權(quán)是優(yōu)先的。經(jīng)過反復(fù)的實(shí)踐，國際社會(huì)逐漸認(rèn)識(shí)到，把稅收管轄的優(yōu)先權(quán)配置給東道國（收入來源國）是更有效率的，由收入來源國優(yōu)先行使屬地管轄權(quán)，可以真正實(shí)現(xiàn)鼓勵(lì)跨國投資、推進(jìn)貿(mào)易自由化等目的，可以從現(xiàn)實(shí)和長(zhǎng)遠(yuǎn)兩方面對(duì)各國更有利。于是，這樣的優(yōu)先權(quán)配置便經(jīng)常地出現(xiàn)在雙邊或多邊的條約之中。��

　　那么，在國內(nèi)法領(lǐng)域，在涉及諸多債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，為什么把優(yōu)先權(quán)配置給稅收？為什么稅收對(duì)其他債權(quán)僅能享有一般優(yōu)先權(quán)？從公法、私法的一些基本原理出發(fā)，有助于回答這些問題。�ケ娝�周知，人類不僅存在私人欲望，而且存在公共欲望。公共欲望只能經(jīng)由公共經(jīng)濟(jì)，通過國家或政府的財(cái)政手段來得到實(shí)現(xiàn)。為了滿足公共欲望和公共需要，必須由國家這個(gè)非營利的組織體向營利性的私人經(jīng)濟(jì)主體（企業(yè)、居民）課征稅收，以此向社會(huì)公眾提供公共物品。這使得稅收成為滿足公共需要的最主要的手段，[10]從而使其具有很強(qiáng)的公益性。而稅收的公益性正是在立法和學(xué)說上承認(rèn)稅收的一般優(yōu)先權(quán)，或?qū)��?yōu)先權(quán)賦予稅收債權(quán)而未賦予一般債權(quán)的理由。[11]����

　　盡管基于公共利益和公共需要，在法律上將優(yōu)先權(quán)配置給了稅收債權(quán)，但這種優(yōu)先權(quán)不能過分強(qiáng)調(diào)，即這種優(yōu)先權(quán)僅是一般優(yōu)先權(quán)。如前所述，稅收債權(quán)作為一種債權(quán)，僅是因其具有公益性，才被作為公法上的權(quán)利來加以對(duì)待，它并不能優(yōu)于由物權(quán)予以擔(dān)保的債權(quán)。事實(shí)上，過分強(qiáng)調(diào)稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)，將損害私人交易的安全性，也不利于經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率，尤其在私債權(quán)由擔(dān)保物權(quán)予以保障時(shí)，更是如此。既然稅收的優(yōu)先權(quán)主要是相對(duì)于一般的私法上的債權(quán)而言的，因此，有必要認(rèn)真研究稅收債權(quán)與私債權(quán)之間的協(xié)調(diào)問題，較為合理地配置稅收的一般優(yōu)先權(quán)，以求在解決個(gè)體營利性（私人債權(quán)）和社會(huì)公益性（稅收債權(quán)）的矛盾、沖突的過程中，兼顧公平與效率，[12]既充分地考慮到各方的權(quán)利，又有效地配置權(quán)利。��

　�。ǘ�）稅收債權(quán)與私債權(quán)的協(xié)調(diào)��

　　對(duì)稅收債權(quán)與私債權(quán)加以協(xié)調(diào)，就是要合理地界定稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)的行使范圍。稅收債權(quán)作為一種公法上的債權(quán)或稱公債權(quán)（不同于國家公債領(lǐng)域的公債權(quán)，兩者方向相逆），它是國家作為債權(quán)人所享有的要求納稅人給付稅款的權(quán)利。在經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)日益復(fù)雜化的今天，同一主體同時(shí)負(fù)有多種債務(wù)或多個(gè)主體對(duì)同一主體同時(shí)享有債權(quán)的情況是較為普遍的。在多數(shù)債權(quán)同時(shí)存在的情況下，這些債權(quán)是同時(shí)還是按先后次序行使，直接關(guān)系到各方的權(quán)利和利益，直接體現(xiàn)著法律的宗旨、價(jià)值以及對(duì)各類法律所保護(hù)的法益的協(xié)調(diào)。事實(shí)上，當(dāng)同一債務(wù)人不能足額清償各個(gè)債權(quán)人的債權(quán)時(shí)，必須要確定清償?shù)捻樞�。如果將�?yōu)先受償?shù)臋?quán)利（或稱先取特權(quán)）配置給一般的債權(quán)人，則國家的稅收就有可能得不到保障，這與當(dāng)前大力強(qiáng)化稅收征管，努力增加國家稅收收入的精神是相背的（當(dāng)然，學(xué)術(shù)研究并不只考慮這些具體的政策導(dǎo)向）。如果說，公共利益是社會(huì)公眾共同的、根本的利益，真正保障公共利益也就是在保護(hù)和滿足每個(gè)債權(quán)人共有的利益，則稅收作為滿足這一公益的最重要手段，便應(yīng)當(dāng)優(yōu)先予以保障。��

　　然而，若片面地將優(yōu)先受償權(quán)全部配置給稅收債權(quán)，則有時(shí)可能會(huì)嚴(yán)重?fù)p害某些私法上的債權(quán)人的利益。因此，在這兩類不同性質(zhì)的債權(quán)之間，確需作出權(quán)衡，以求盡量合理地、妥當(dāng)?shù)卦诹⒎ㄉ匣蛩痉ㄉ吓渲脙?yōu)先權(quán)。�ピ诹⒎ㄉ吓渲脙�(yōu)先權(quán)是大陸法系國家的普遍作法。尤其是各類大陸法系國家民法典的規(guī)定，對(duì)優(yōu)先權(quán)制度的確定及其在其他法律中的發(fā)展以及相關(guān)的法學(xué)研究，均具有重要的價(jià)值，但人們往往多予忽視，故下面有擇要述之的必要。在大陸法系國家的民商事立法上，優(yōu)先權(quán)是依債務(wù)的性質(zhì)而給予債權(quán)人先于其他債權(quán)人而受清償?shù)臋?quán)利，它是一種合法的優(yōu)先受償權(quán)，[13]或稱先取特權(quán)。享有先取特權(quán)的主體不僅在一般意義上可以依法就其債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)有先于其把債權(quán)人受償?shù)臋?quán)利，而且對(duì)債務(wù)人因其標(biāo)的物變賣、租賃、滅失或毀損而取得的金錢或其他物，亦可行使。[14]但值得注意的是，國庫的優(yōu)先權(quán)及其行使的順位應(yīng)依有關(guān)法律的規(guī)定，同時(shí)，國庫不得因取得優(yōu)先權(quán)而損害第三人早先取得的權(quán)利。[15]這些規(guī)定和法理在研究稅收優(yōu)先權(quán)方面是非常重要的，在稅收立法上亦應(yīng)體現(xiàn)其基本精神。��

　　根據(jù)前面的分析，稅收債權(quán)原則上優(yōu)先于一般債權(quán)，但不能因片面追求國家利益或社會(huì)公益而將其片面夸大或絕對(duì)化。為了謀求私法上交易的安全，保護(hù)善意第三人的利益，必須根據(jù)具體情況，對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)加以適度限制。為此，在肯定稅收債權(quán)對(duì)一般債權(quán)的優(yōu)先權(quán)的同時(shí)，尤其應(yīng)對(duì)稅收債權(quán)與質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)、留置權(quán)、先取特權(quán)等幾類特殊的權(quán)利的關(guān)系加以協(xié)調(diào)，依據(jù)有關(guān)法理，結(jié)合有關(guān)立法例，合理地確定其行使順序。據(jù)此，本文有如下認(rèn)識(shí)：

　　1 在納稅人的財(cái)產(chǎn)設(shè)有質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)的情況下，若設(shè)定時(shí)間在法定納稅期限之前，則有質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。由此可見，確定兩類債權(quán)的優(yōu)先與劣后的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)是法定納稅期限，而該期限則需要在立法或司法上作出具體的解釋，不同的解釋會(huì)直接影響到稅收債權(quán)人與享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)人的權(quán)益。��

　　2 在納稅人的財(cái)產(chǎn)上設(shè)定了留置權(quán)的情況下，如對(duì)該財(cái)產(chǎn)進(jìn)行滯納處分，則由留置權(quán)作為擔(dān)保的債權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán)從該財(cái)產(chǎn)的變賣價(jià)款中受償。留置權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)不同，它無需進(jìn)行登記，而僅依法律規(guī)定和事實(shí)為依據(jù)即可確定其存在。由于上述對(duì)稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)存在于滯納處分領(lǐng)域，且滯納處分費(fèi)是優(yōu)先的，因而在學(xué)說和立法上認(rèn)為，留置權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)不僅優(yōu)先于稅收債權(quán)，而且也優(yōu)先于質(zhì)權(quán)、抵押權(quán)、先取特權(quán)所擔(dān)保的債權(quán)。[16]��

　　3 在某些特別法（如各類商事法律）規(guī)定有先取特權(quán)的情況下，這些先取特權(quán)（如海商法上的救助者的先取特權(quán)、船舶債權(quán)人的先取特權(quán)、船舶先取特權(quán)等）亦優(yōu)先于稅收債權(quán)受償。我國《海商法》規(guī)定了船舶優(yōu)先權(quán)制度，強(qiáng)調(diào)船舶優(yōu)先權(quán)是海事請(qǐng)求人對(duì)產(chǎn)生海事請(qǐng)求的船舶所享有的優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。根據(jù)該法規(guī)定，具有船舶優(yōu)先權(quán)的海事請(qǐng)求包括以下幾項(xiàng)：（1）在船上工作的在編人員根據(jù)勞動(dòng)法律、行政法規(guī)或勞動(dòng)合同所產(chǎn)生的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用等給付請(qǐng)求；（2）在船舶營運(yùn)中發(fā)生的人身傷亡的賠償請(qǐng)求；（3）船舶噸稅、港口規(guī)費(fèi)的繳付請(qǐng)求；（4）海難救助的救助款項(xiàng)的給付請(qǐng)求，等等。上述各項(xiàng)海事請(qǐng)求，依照順序受償，因此，船舶噸稅一般是劣后于前兩項(xiàng)，而優(yōu)先于第（4）項(xiàng)受償?shù)�。但是，若第�?）項(xiàng)請(qǐng)求后于前三項(xiàng)請(qǐng)求發(fā)生，則應(yīng)優(yōu)先于前三項(xiàng)請(qǐng)求受償。[17]可見，稅收債權(quán)（在此為船舶噸稅的征收權(quán)）的優(yōu)先受償順位并非絕對(duì)的和固定的。��

　　從以上幾方面來看，稅收債權(quán)的優(yōu)先權(quán)受到了很多限制，它僅能優(yōu)先于一般債權(quán)。其實(shí)，除了上述幾類特殊的權(quán)利以外，稅收債權(quán)不僅還與其他民商事權(quán)利（如股權(quán)）密切相關(guān)，而且還與民商事權(quán)利以外的各項(xiàng)權(quán)利（如勞動(dòng)權(quán)利、社會(huì)保障權(quán)利等）密切相關(guān)。只是后一類權(quán)利因其并非一般的私法上的債權(quán)，且多與基本人權(quán)或社會(huì)公益等密不可分，因而在法律上一般亦規(guī)定其優(yōu)先于稅收債權(quán)受償，這在我國法律的相關(guān)規(guī)定中亦不難得見。��

　　三、我國法律中的相關(guān)規(guī)定��

　　我國憲法對(duì)十分重要的財(cái)稅制度未作出具體規(guī)定，因而由此而引發(fā)的問題只能經(jīng)由法律的制定來加以解決，以對(duì)憲法規(guī)定補(bǔ)白。稅收的一般優(yōu)先權(quán)是與稅收的征管聯(lián)系在一起的，但在我國的《稅收征收管理法》這部重要的法律中，亦無相關(guān)規(guī)定。基于我國長(zhǎng)期因襲的制定法傳統(tǒng)以及在稅法領(lǐng)域中必須堅(jiān)持的稅收法定主義原則，有必要到現(xiàn)行的制定法中去探尋有關(guān)稅收優(yōu)先權(quán)的法律規(guī)范，以通過這一“找法”過程來揭示我國稅收優(yōu)先權(quán)制度的概貌。�ゼ热欢愂盏囊话銉�(yōu)先權(quán)是相對(duì)于一般私債權(quán)而言的，因而有必要先對(duì)民商法進(jìn)行考察。我國的《民法通則》以“簡(jiǎn)明”著稱，它雖確定了以抵押權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保的債權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)，但并未規(guī)定該優(yōu)先權(quán)與稅收債權(quán)的關(guān)系�！稉�(dān)保法》也是如此。這可能是立法上只注意解決私法上的問題，而并不重視傳統(tǒng)的私法與公法的聯(lián)系的緣故，也可能是為了保持法律的“純粹性”或無暇顧及與其他法律的協(xié)調(diào)，等等。不管怎樣，上述制定法對(duì)于解決稅收的一般優(yōu)先權(quán)方面的問題均無直接助益。��

　　鑒于稅法是分配領(lǐng)域的法，且稅收的一般優(yōu)先權(quán)是與權(quán)益分配聯(lián)系在一起的，在僅考慮制定法，并把它仍作為決定權(quán)益分配的最重要根據(jù)的情況下，有必要從涉及利益分配的有關(guān)市場(chǎng)主體的立法以及與其密切相關(guān)的立法中“找法”。為此，各類企業(yè)立法及與之密切相關(guān)的破產(chǎn)法、訴訟法等都是應(yīng)予考察的。��

　　企業(yè)是最重要的市場(chǎng)主體。在企業(yè)立法方面，我國過去曾長(zhǎng)期按企業(yè)的所有制形式來立法只是在實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制以后，才開始注意按照現(xiàn)代企業(yè)制度下企業(yè)的三種法律形態(tài)的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)分別立法。但不管怎樣，各類企業(yè)立法均涉及到企業(yè)進(jìn)行終止前的清算時(shí)如何清償各類債務(wù)（其中包括稅收）的問題，其相關(guān)規(guī)定在各個(gè)時(shí)期雖不盡相同，但從稅收債權(quán)的角度說，實(shí)質(zhì)上都是關(guān)于稅收的一般優(yōu)先權(quán)的規(guī)定。��

　　例如，依據(jù)我國《公司法》規(guī)定，公司財(cái)產(chǎn)能夠清償公司債務(wù)的，分別支付清算費(fèi)用、職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用，繳納所欠稅款，清償公司債務(wù)。若公司財(cái)產(chǎn)不足清償債務(wù)，則應(yīng)向法院申請(qǐng)宣告破產(chǎn)。[18]由于只有在公司財(cái)產(chǎn)不足清償債務(wù)時(shí)，才涉及到清償順序，從而才涉及到稅收的一般優(yōu)先權(quán)問題，因而有必要再考察有關(guān)破產(chǎn)程序的規(guī)定。�ノ覈�的《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》僅適用于全民所有制企業(yè)，其歷史局限性及多方面的缺陷受到了多方面的批評(píng)，但該法對(duì)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償順序的規(guī)定卻對(duì)相關(guān)法律產(chǎn)生了廣泛的影響。根據(jù)該法規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)按下列順序清償債務(wù)：（1）破產(chǎn)費(fèi)用；（2）所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用；（3）所欠稅款；（4）破產(chǎn)債權(quán)。與此相聯(lián)系，我國《民事訴訟法》規(guī)定了企業(yè)法人破產(chǎn)還債程序，適用于全民所有制企業(yè)以外的企業(yè)法人，其中，有關(guān)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)清償債務(wù)的順序的規(guī)定，與上述《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》的規(guī)定完全相同。[19]這些規(guī)定表明，稅款僅優(yōu)先于一般的破產(chǎn)債權(quán)受償（設(shè)有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)在此清償順序之前優(yōu)先受償），即稅收僅具有一般優(yōu)先權(quán)。��

　　此外，在按企業(yè)的所有制形式立法的情況下，同樣也涉及到稅收的一般優(yōu)先權(quán)問題。例如，作為《全民所有制工業(yè)企業(yè)法》的重要補(bǔ)充，《全民所有制工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制條例》規(guī)定，要逐步試行稅利分流，實(shí)行稅后還貸。[20]這一規(guī)定是對(duì)以前的“稅前還貸”的作法的否定，同時(shí)，它實(shí)際上也確定了稅收債權(quán)對(duì)貸款（銀行債權(quán)）的一般優(yōu)先權(quán)。��

　　又如，依據(jù)我國《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》，企業(yè)終止時(shí)，清償各種債務(wù)和費(fèi)用的順序是：（1）清算費(fèi)用；（2）所欠職工工資和勞保費(fèi)用；（3）所欠稅款；（4）所欠銀行和信用合作社貸款以及其他債務(wù)。[21]可見，該《條例》的規(guī)定與前述《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》等的規(guī)定是一致的，并且，稅收對(duì)包括各類貸款在內(nèi)的諸多債權(quán)同樣具有一般優(yōu)先權(quán)。

　　另外，由于各類企業(yè)的清算均涉及財(cái)務(wù)問題，因而我國的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》亦規(guī)定了企業(yè)財(cái)產(chǎn)清償債務(wù)的順序，該順序與前述《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》等法律、法規(guī)的相關(guān)規(guī)定也都是一致的。[22]����

　　但是，企業(yè)清算時(shí)的債務(wù)清償順序同樣也不是固定不變的，相應(yīng)地，各類債權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)也會(huì)發(fā)生變化，如同前述《海商法》中的船舶優(yōu)先權(quán)的行使順序亦需視具體情況而作調(diào)整一樣。例如，我國的《商業(yè)銀行法》規(guī)定，商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時(shí)，在支付清算費(fèi)用、所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先支付個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本金和利息。[23]即本屬一般債務(wù)的個(gè)人儲(chǔ)蓄存款本息，因其與個(gè)人利益、社會(huì)穩(wěn)定等關(guān)系密切，法律才賦予其優(yōu)先于國家稅收受償?shù)臋?quán)利，這實(shí)際上也是從社會(huì)秩序、公共利益出發(fā)所作的考量。既然稅收也是為了公共利益，并且與保障社會(huì)公眾的權(quán)利（個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本息）相比，作用更為間接，因而把個(gè)人本息從其他銀行債務(wù)中獨(dú)立出來，確定其優(yōu)先于稅收的權(quán)利，也是適宜的。因此，稅收債權(quán)對(duì)于個(gè)人儲(chǔ)蓄的還本付息請(qǐng)求權(quán)這種一般債權(quán)，在法律有特別規(guī)定的情況下，就不具有一般優(yōu)先權(quán)。��

　　通過對(duì)上述各具代表性的法律、法規(guī)中的相關(guān)規(guī)定的介評(píng)不難得見，這些規(guī)定的共同之處是均對(duì)稅收債權(quán)與其他權(quán)利的關(guān)系加以界定，明定各類權(quán)利得以實(shí)現(xiàn)（獲得清償）的先后順序，并且，該順序大略為共益費(fèi)用（如共同的破產(chǎn)費(fèi)用、清算費(fèi)用）-職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用-稅款-一般債權(quán)（當(dāng)然，其中偶爾亦可穿插某類特殊的具體權(quán)利），從而可以看到，稅收債權(quán)僅處于優(yōu)先于一般債權(quán)受償?shù)男蛭弧＊?br>
　　此外，在有某類特殊權(quán)利需要考慮的情況下，上述的一般清償順序可能會(huì)因之發(fā)生相應(yīng)變化，這也是正常的。其實(shí)，如何在各種法律中具體地配置相關(guān)權(quán)利，確需考慮諸多因素。如上述《商業(yè)銀行法》的規(guī)定，恐怕考慮更多的是政治因素、社會(huì)因素、國民心理因素等。并且，隨著時(shí)勢(shì)、政策的變化，在各類權(quán)利的具體實(shí)現(xiàn)方面，肯定會(huì)有諸多不同，從而會(huì)出現(xiàn)背離強(qiáng)行法規(guī)定的情況。這也迫使人們?nèi)ニ伎家幌盗袉栴}：強(qiáng)行法究竟能否強(qiáng)行？法律在具體的權(quán)利配置方面究竟能起多大的作用？應(yīng)如何看待不同利益主體之間的預(yù)期、博弈活動(dòng)和某些主體的機(jī)會(huì)主義行為以及國家承受的“道德風(fēng)險(xiǎn)”？等等。這些問題不僅會(huì)使稅收的一般優(yōu)先權(quán)打折扣，而且有時(shí)甚至?xí)��?dǎo)致“制度失靈”。��

　　事實(shí)上，影響稅法以及其他法律的實(shí)施的因素很多。在現(xiàn)實(shí)生活中，各類市場(chǎng)主體大量的、名目繁多的偷稅、避稅、欠稅等行為，就常常使稅收的一般優(yōu)先權(quán)得不到有效保障。[24]例如，某些不法企業(yè)在其經(jīng)營活動(dòng)中通過虛列成本、費(fèi)用或轉(zhuǎn)移定價(jià)等逃避稅收的手段減少名義利潤(rùn)，從而少繳企業(yè)所得稅，而其因少納稅而保留的利潤(rùn)則是去用于還貸或清償一般債務(wù)；當(dāng)企業(yè)破產(chǎn)時(shí)，某些債權(quán)人在法定納稅期限后違法設(shè)定擔(dān)保物權(quán)，以求優(yōu)先受償，等等。這些行為都是對(duì)稅收一般優(yōu)先權(quán)的侵犯。為了有效地保障稅收的一般優(yōu)先權(quán)，必須在充分考慮到納稅人的預(yù)期及其可能從事的博弈活動(dòng)的基礎(chǔ)上，針對(duì)需加防范的各類“道德風(fēng)險(xiǎn)“，不斷地完善稅制。同時(shí)，也應(yīng)對(duì)稅收的一般優(yōu)先權(quán)予以正確”定位“以妥善協(xié)調(diào)各類權(quán)利，實(shí)現(xiàn)權(quán)利資源的有效配置。��

　　在本文的研討即將結(jié)束前仍需說明和強(qiáng)調(diào)的是，稅收優(yōu)先權(quán)制度只是各類法律中的優(yōu)先權(quán)制度的一個(gè)分支，稅收通常僅對(duì)于一般債權(quán)或稱普通債權(quán)具有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，對(duì)該優(yōu)先權(quán)既不能過分強(qiáng)調(diào)，也不能違法貶損。稅收的一般優(yōu)先權(quán)問題雖看似一個(gè)小問題，但其所涉領(lǐng)域甚為廣闊（不僅涉及到相關(guān)部門法，甚至還涉及到整個(gè)法律體系），對(duì)這樣的問題從不同角度、不同領(lǐng)域展開研究是甚為必要的（本文還遠(yuǎn)未展開），僅僅局限于稅法領(lǐng)域或公法領(lǐng)域是很難得到全面認(rèn)識(shí)的。此外，稅收的一般優(yōu)先權(quán)的配置和保障問題，

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