論我國(guó)稅收征管法律制度的改革與完善

論我國(guó)稅收征管法律制度的改革與完善 　　內(nèi)容提要：稅收征管法律制度是稅收程序法。本文對(duì)我國(guó)現(xiàn)行稅收征管法律制度的形成、現(xiàn)狀和存在問(wèn)題進(jìn)行了分析；論述了改革稅收征管法律制度，建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相符合的稅收征管法體系的必要性與原則；在此基礎(chǔ)上，作者詳盡闡釋了現(xiàn)行稅收征管法律制度改革與完善的內(nèi)容，并提出了相應(yīng)的立法建議。

　　關(guān)鍵詞：稅收征管法律制度、改革、內(nèi)容、立法建議

　　稅收征收管理，實(shí)質(zhì)上是一個(gè)行政執(zhí)法過(guò)程。因此，稅收征納各方只有按照法定的方式、方法和步驟來(lái)進(jìn)行自己的征納稅活動(dòng)，依法行使征稅權(quán)力和履行納稅義務(wù)，才能形成規(guī)范、有序的征納關(guān)系和良好的稅收征納環(huán)境。當(dāng)前，按照發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的總要求，我國(guó)正在積極建立統(tǒng)一、公平、法治、開(kāi)放的稅制。[①]為了保障新稅制的有效實(shí)施，進(jìn)一步加強(qiáng)和改進(jìn)稅收征管工作，適應(yīng)加入WTO和推進(jìn)依法治稅的需要，必須對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的稅收征收管理法律制度進(jìn)行改革和完善，構(gòu)建統(tǒng)一、公正、效率的稅收程序法律體系，為稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法和納稅人依法保護(hù)自己的合法權(quán)益提供完善的法律保障，以充分發(fā)揮稅收在組織收入、調(diào)控經(jīng)濟(jì)中的職能作用。

　　一、我國(guó)現(xiàn)行稅收征管法律制度的形成、現(xiàn)狀和問(wèn)題

　�。ㄒ唬┪覈�(guó)現(xiàn)行稅收征管法律制度的形成。

　　我國(guó)現(xiàn)行稅收征管法律制度是隨著新中國(guó)的建立和改革開(kāi)放的發(fā)展而逐步形成的。依據(jù)稅收征管的立法情況，可以把這一過(guò)程分為三個(gè)階段。

　　第一階段，無(wú)專門立法階段。這一階段自建國(guó)至1986年4月21日頒布《稅收征收管理暫行條例》前。為了統(tǒng)一全國(guó)財(cái)經(jīng)政策，前政務(wù)院于1950年1月頒布了新中國(guó)成立后的第一部統(tǒng)一的稅收法規(guī)，即《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》�！度珖�(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》是一部綜合性的稅收法規(guī)，不僅對(duì)貨物稅、工商業(yè)稅等14種稅的實(shí)體問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定，而且還規(guī)定了高度統(tǒng)一的稅收管理體制，即稅收立法權(quán)和稅種的開(kāi)征、停征、稅目與稅率增減調(diào)整的權(quán)力都?xì)w中央，稅收的減免權(quán)大部分由中央政府掌握，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)受上級(jí)局和同級(jí)政府雙重領(lǐng)導(dǎo)等。因此，《要?jiǎng)t》是一部“實(shí)體”與“程序”規(guī)范不分的法規(guī)。由于我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，稅收的宏觀調(diào)控和組織財(cái)政收入的職能被忽視，稅收法制不健全，《要?jiǎng)t》頒布后的很長(zhǎng)時(shí)期一直沒(méi)有制定專門的稅收征管法，有關(guān)稅收征收管理的規(guī)定分散在各個(gè)實(shí)體稅收法規(guī)之中，稅收征管的程序法律制度處于“分散”狀態(tài)。

　　第二階段，統(tǒng)一立法階段。這一階段自1986年4月21日至1992年12月31日，即《稅收征收管理暫行條例》的實(shí)施階段。為了改變稅收征管制度分散、混合、不規(guī)范的狀況，適應(yīng)當(dāng)時(shí)正在進(jìn)行的稅制改革，1986年4月21日國(guó)務(wù)院頒布了《稅收征收管理暫行條例》�！稐l例》的頒布，標(biāo)志著我國(guó)稅收征管制度開(kāi)始單獨(dú)立法，初步實(shí)現(xiàn)了稅收征管制度的統(tǒng)一化和法制化，對(duì)于促進(jìn)依法治稅，加強(qiáng)稅收監(jiān)督管理，保證國(guó)家財(cái)政收入起到了積極作用。但由于歷史的原因，《條例》存在不少缺陷：一是稅收征收管理法律、法規(guī)的適用不統(tǒng)一、不規(guī)范；二是稅收行政執(zhí)法權(quán)薄弱；三是稅收征管法規(guī)不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展的要求；四是對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)和稅務(wù)人員執(zhí)法的制約不夠；五是稅收征收管理暫行條例的法律效力有待提高等。

　　第三階段，開(kāi)始進(jìn)入法治化階段。這一階段自1993年1月1日起《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》正式實(shí)施至今。1992年9月4日七屆全國(guó)人大常委會(huì)第二十七次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》，于1993年1月1日起施行，1995年2月28日八屆全國(guó)人大常委會(huì)第十二次會(huì)議對(duì)個(gè)別條款作了修改�！抖愂照魇展芾矸ā肥俏覈�(guó)調(diào)整稅收征納程序關(guān)系的第一部法律，是稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管的基本法。為了保證《稅收征收管理法》的有效實(shí)施，國(guó)務(wù)院以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局又頒布了《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》、《關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》、《發(fā)票管理辦法》、《稅務(wù)稽查工作報(bào)告制度》等。這些法律、法規(guī)和規(guī)章的制定、頒布與實(shí)施，使稅收征管的各個(gè)方面和環(huán)節(jié)基本做到了有法可依，我國(guó)稅收征管工作開(kāi)始步入法治化軌道。

　　（二）我國(guó)稅收征管法律制度的現(xiàn)狀與特點(diǎn)

　　1、初步建立了稅收征管法律體系。《稅收征收管理法》通過(guò)后，國(guó)家和各地方又相繼制定了與征管法配套實(shí)施的法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件，從而大體形成了以稅收征收管理法為“龍頭”和“母法”，以稅收征收管理各專門法和單行法為重要組成部分的稅收征管法律框架。表現(xiàn)在：第一，稅收征管綜合性方面，制定了《稅收征收管理法》（1992年）、《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（國(guó)務(wù)院1993年）、《關(guān)于貫徹實(shí)施稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則若干問(wèn)題的意見(jiàn)》（國(guó)家稅務(wù)總局1993年）、《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局深化稅收征管改革方案的通知》（1997年）、《稅收征管業(yè)務(wù)規(guī)程》等。第二，稅收征管體制方面，制定了《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》（1993年）、《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于組建在各地的直屬稅務(wù)機(jī)構(gòu)和地方稅務(wù)局實(shí)施意見(jiàn)的通知》（1993年）、《國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局稅收征管范圍意見(jiàn)的通知》（1996年）等。第三，稅務(wù)管理方面，制定了《稅務(wù)登記管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局1998年）、《發(fā)票管理辦法》（財(cái)政部1993年，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)）等。第四，稅款征收方面，制定了《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)國(guó)家稅務(wù)總局加強(qiáng)個(gè)體私營(yíng)經(jīng)濟(jì)稅收征管強(qiáng)化查賬征收工作意見(jiàn)的通知》（1997年）、《關(guān)于加強(qiáng)依法治稅嚴(yán)格稅收管理權(quán)限的通知》（國(guó)務(wù)院1998年）等。第五，稅務(wù)稽查和稅務(wù)行政處罰方面，除了國(guó)家制定的《行政處罰法》（1996年），還制定了《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》（國(guó)家稅務(wù)總局1995年）、《稅務(wù)稽查工件報(bào)告制度》（國(guó)家稅務(wù)總局1995年）、《稅務(wù)案件調(diào)查取證與處罰決定分開(kāi)制度實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局1996年）等。第六，稅務(wù)爭(zhēng)議的解決方面，除了國(guó)家制定的《行政訴訟法》（1989年）、《國(guó)家賠償法》（1994年）、《行政復(fù)議法》（1999年），還專門制定了《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局1999年）、《稅務(wù)行政應(yīng)訴工作規(guī)程（試行）》等。第七，稅務(wù)代理方面，制定了《稅務(wù)代理試行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局1994年）等。第八，打擊稅收犯罪方面，1997年通過(guò)的新《刑法》中專門涉及稅收犯罪的就有14個(gè)條文，并在第三章第六節(jié)中單獨(dú)規(guī)定了“危害稅收征管罪”一節(jié)等。

　　2、統(tǒng)一了內(nèi)外稅收征管制度�！抖愂照魇展芾矸ā返�2條規(guī)定：“凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理，均適應(yīng)本法�！睆亩�使我國(guó)此前內(nèi)外有別的稅收征管制度實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一，相對(duì)于企業(yè)所得稅等少數(shù)實(shí)體稅種現(xiàn)在依然實(shí)行的內(nèi)外兩套稅法，在稅收程序法上率先實(shí)現(xiàn)了“國(guó)民待遇”。這不僅有利于促進(jìn)企業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，也有利于擴(kuò)大對(duì)外開(kāi)放，在稅收法律制度上盡快同國(guó)際接軌。

　　3、明確了稅收立法權(quán)。稅收立法權(quán)是制定、修改、解釋或廢止稅收法律、法規(guī)的權(quán)力，有關(guān)稅收立法權(quán)的分配問(wèn)題是稅權(quán)和稅收法定主義的核心內(nèi)容�！抖愂照魇展芾矸ā返�3條規(guī)定：“稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院制定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。”《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的決定》規(guī)定，中央稅、共享稅以及地方稅的立法權(quán)都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一。這就形成了我國(guó)目前集中統(tǒng)一的稅收立法權(quán)體制。

　　4、賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)必要的行政執(zhí)法權(quán)。根據(jù)新時(shí)期稅收征收管理的需要，借鑒國(guó)際上稅收征管的通行做法，《征管法》設(shè)定了必要的稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)。表現(xiàn)在：第一，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力。第二，將出境人員清繳稅款制度擴(kuò)大到適用各種稅。第三，明確了稅務(wù)檢查權(quán)的范圍等。

　　5、建立了對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法制約制度�！墩鞴芊ā芬�(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定開(kāi)征、停征、多征或者少征稅款，并對(duì)征稅權(quán)的委托作出嚴(yán)格限制。強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施以及進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，必須嚴(yán)格遵守法定的程序，履行必要的手續(xù)。對(duì)稅務(wù)人員濫用職權(quán)，故意刁難納稅人、扣繳義務(wù)人的，要給予行政處分等。

　　6、對(duì)納稅人的合法權(quán)益提供了必要的保護(hù)。現(xiàn)行稅收征收管理法在規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力和納稅人的納稅義務(wù)時(shí)，也明確了納稅人享有的合法權(quán)益。主要表現(xiàn)在：第一，規(guī)定了稅款延期繳納制度。第二，建立了采取稅收保全措施不當(dāng)造成納稅人損失的賠償制度。第三，延長(zhǎng)了納稅人申請(qǐng)退稅的法定期間。第四，賦予了納稅人對(duì)復(fù)議的選擇權(quán)等。

　　7、建立了稅收法律責(zé)任制度。《征管法》和《刑法》對(duì)偷稅、抗稅、騙稅、欠稅等稅收違法犯罪行為的構(gòu)成要件和處罰標(biāo)準(zhǔn)都作了明確、具體的規(guī)定，為稅務(wù)行政執(zhí)法和稅務(wù)司法工作的開(kāi)展提供了法律武器。

　　8、確立了稅務(wù)代理制度。

　�。ㄈ�）我國(guó)現(xiàn)行稅收征管法律制度存在的問(wèn)題

　　現(xiàn)行稅收征管法律制度、特別是《稅收征收管理法》是在我國(guó)剛剛提出建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的1992年頒布的，距今已8年了。隨著改革的深化、開(kāi)放的擴(kuò)大和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立與發(fā)展，經(jīng)濟(jì)和社會(huì)各方面都發(fā)生了許多變化，稅收征管也出現(xiàn)了機(jī)構(gòu)分設(shè)、稅制簡(jiǎn)化等新情況、新形勢(shì)，現(xiàn)行稅收征管法律制度已經(jīng)不能適應(yīng)加強(qiáng)稅收征管，推進(jìn)依法治稅的需要。其存在的問(wèn)題主要有以下幾個(gè)方面：

　　1、稅收征管法律體系不夠完善，法律效力有待提高。現(xiàn)行稅收征收管理法作為綜合性的稅收程序法典，它不可能對(duì)稅收征收管理的各個(gè)方面都作出詳細(xì)、可操作性的規(guī)定；目前有關(guān)稅務(wù)管理、稅務(wù)稽查、稅務(wù)代理等的規(guī)定都是由國(guó)家稅務(wù)總局制定的部門規(guī)章，不僅法律效力不高，內(nèi)容也不規(guī)范。應(yīng)抓緊制定和完善專門的《稅收征管體制法》、《稅務(wù)稽查法》、《稅務(wù)代理法》、《發(fā)票管理法》、《稅務(wù)爭(zhēng)議救濟(jì)法》等。

　　2、稅收征管的基礎(chǔ)管理制度不夠健全，稅務(wù)管理存在一些漏洞和不足。表現(xiàn)在：第一，稅務(wù)登記在法律上缺乏有效的制約機(jī)制，不少納稅人不到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記，漏征漏管現(xiàn)象比較嚴(yán)重。第二，稅務(wù)登記與納稅人銀行存款之間銜接不夠，不少納稅人在銀行多頭存款，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以掌握納稅人應(yīng)稅經(jīng)營(yíng)情況。第三，現(xiàn)有的發(fā)票管理規(guī)范不夠健全，違反發(fā)票管理的處罰措施尚待完善。第四，納稅申報(bào)的期限、方式、作法、法律責(zé)任不夠完善，稅收征管實(shí)踐中零申報(bào)、負(fù)申報(bào)增多；一些納稅人利用延期納稅的規(guī)定拖欠稅款，影響國(guó)家稅款的及時(shí)收繳等。

　　3、稅收征管工作中面臨的一些新情況在法律上缺乏明確的規(guī)定�，F(xiàn)行征管法未明確稅收優(yōu)先原則，致使在一些經(jīng)濟(jì)糾紛、企業(yè)重組、企業(yè)破產(chǎn)中國(guó)家稅款難以得到有效保護(hù)；隨著會(huì)計(jì)電算化的普及、電子商務(wù)的發(fā)展，應(yīng)制定相應(yīng)的稅收對(duì)策和征管制度；應(yīng)對(duì)稅控裝置的推行和使用作出規(guī)定；現(xiàn)行滯納金制度的合理性和適用范圍需要重新考量等。

　　4、稅款征收、稅務(wù)檢查和稅務(wù)行政執(zhí)法不夠規(guī)范、有力和完善。表現(xiàn)在：第一，稅收保全和稅收強(qiáng)制執(zhí)行措施的適用范圍過(guò)于狹窄。第二，稅務(wù)檢查效力不強(qiáng)，沒(méi)有對(duì)稅務(wù)檢查的法定程序作出具體、詳細(xì)的規(guī)定，稅務(wù)稽查法律地位不明確。第三，稅收征管中與銀行、工商、公安等部門的協(xié)作配合制度不健全，尚未建立有效的協(xié)稅護(hù)稅機(jī)制，尤其是缺乏法律責(zé)任的規(guī)定。

　　5、未明確、全面規(guī)定納稅人的權(quán)利，稅收征管中侵犯納稅人合法權(quán)益的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。

　　6、法律責(zé)任不夠嚴(yán)密、完善。罰款等行政處罰的幅度過(guò)大，沒(méi)有規(guī)定下限，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過(guò)大；一些重要的征管法律規(guī)范沒(méi)有“制裁”部分，稅收征管實(shí)踐中不少法律規(guī)定難以落到實(shí)處等。

　　7、稅收征管法與相關(guān)法律存在一定的沖突。現(xiàn)行征管法實(shí)施以來(lái)，我國(guó)陸續(xù)制定了行政處罰法、行政復(fù)議法，修訂了刑法、會(huì)計(jì)法等，現(xiàn)行征管法需要與這些法律相銜接。例如，一些稅務(wù)機(jī)構(gòu)執(zhí)法主體資格需要明確；征管法中的偷稅概念與刑法中的規(guī)定存在差異，需要修改等。

　　8、稅務(wù)爭(zhēng)議的救濟(jì)和司法保障需要加強(qiáng)和改善。一方面，現(xiàn)行征管法給納稅人提供解決稅務(wù)爭(zhēng)議的途徑和方法不夠完善，影響了對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)；另一方面，法律沒(méi)有賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊稅務(wù)違法犯罪行為的專門執(zhí)法手段，沒(méi)有建立稅務(wù)警察、稅務(wù)法庭等稅務(wù)司法保障機(jī)關(guān)，稅務(wù)執(zhí)法手段的剛性不強(qiáng)等。

　　二、稅收征管法律制度改革的必要性與原則

　　（一）現(xiàn)行稅收征管法律制度改革的必要性

　　1993年1月1日中華人民共和國(guó)稅收征收管理法施行以來(lái)，我國(guó)的稅收征管法律體系不斷健全。稅收征收管理法在加強(qiáng)稅收征收管理，保障國(guó)家稅收收入，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，調(diào)整征納關(guān)系，改善稅收征管環(huán)境，促進(jìn)稅收征管法制化、科學(xué)化、規(guī)范化，發(fā)揮了重要作用。但隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立，使現(xiàn)行征管法立法的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生了根本性的變化；新稅制日益完善，稅收征管改革也在深化；依法治稅正在積極推進(jìn)，納稅人的權(quán)利保護(hù)意識(shí)在不斷增強(qiáng)；我國(guó)正面臨加入WTO的新形勢(shì)等。因此，為強(qiáng)化稅收征管，維護(hù)稅收征管秩序，充分發(fā)揮稅收的職能作用，改革和完善現(xiàn)行稅收征管法律制度已刻不容緩。

　　1、改革現(xiàn)行稅收征管法律制度，是保障新稅制有效實(shí)施的需要。1994年，我國(guó)進(jìn)行了新一輪的大規(guī)模、全方位的工商稅制改革，調(diào)整、規(guī)范了稅制結(jié)構(gòu)，初步建立起一套與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的，流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重、中央稅與地方稅既自成體系又有機(jī)結(jié)合，符合國(guó)際慣例的復(fù)合稅制體系。但現(xiàn)行征管法和發(fā)票管理辦法都是在稅制改革前制定的，難以適應(yīng)新稅制和稅收征管的需要。例如，征管法對(duì)發(fā)票、特別是增值稅專用發(fā)票的管理需要進(jìn)一步完善。

　　2、改革現(xiàn)行稅收征管法律制度，是強(qiáng)化稅收征管、深化征管改革的需要。目前，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)正在推行“以納稅申報(bào)和優(yōu)化服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的新征管模式，但征管法卻與征管改革存在“兩張皮”現(xiàn)象。一方面，征管改革的一些成果在征管法上得不到體現(xiàn)，找不到依據(jù)，致使其難以迅速推廣和普及，如統(tǒng)一納稅人識(shí)別號(hào)、電子申報(bào)等；另一方面，征管法的有些規(guī)定不夠科學(xué)、合理，與征管改革的基本精神明顯相悖，如征管法關(guān)于納稅申報(bào)的規(guī)定不利于自行申報(bào)制度的建立和推廣。因此，必須盡快改變征管法落后于征管實(shí)踐的狀況。

　　3、改革現(xiàn)行稅收征管法律制度，是規(guī)范稅務(wù)行政執(zhí)法，維護(hù)納稅人合法權(quán)益，推進(jìn)依法治稅的需要。行政處罰法、行政復(fù)議法等法律的頒布實(shí)施，廣大納稅人法律意識(shí)的提高，對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法提出了更高要求。必須對(duì)現(xiàn)行稅收征管法律、法規(guī)中關(guān)于稅務(wù)行政處罰設(shè)定的種類、標(biāo)準(zhǔn)、實(shí)施處罰的法定程序等，進(jìn)行清理和修改，以改進(jìn)和規(guī)范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為，切實(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

　　4、改革現(xiàn)行稅收征管法律制度，是適應(yīng)加入WTO的需要。入世后，大量外資企業(yè)將在更廣泛的領(lǐng)域進(jìn)入我國(guó)，國(guó)內(nèi)企業(yè)也將更多地走出國(guó)門，資本、技術(shù)、人員交流將更為廣泛，現(xiàn)行針對(duì)跨國(guó)企業(yè)和跨國(guó)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的稅收征管將面臨巨大挑戰(zhàn)，我們必須研究改進(jìn)和加強(qiáng)對(duì)跨國(guó)公司以及我國(guó)海外投資稅收征管的法律對(duì)策。

　�。ǘ�）稅收征管法律制度改革的基本原則

　　當(dāng)前，我國(guó)立法機(jī)關(guān)和有關(guān)實(shí)際部門正在修改和完善稅收征收管理法。我們認(rèn)為，為了建立并完善符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的稅收征管法體系，在改革和完善稅收征管法律制度時(shí)，應(yīng)重新認(rèn)識(shí)并堅(jiān)持以下原則：

　　1、依法征管原則。在稅收領(lǐng)域，稅收法定主義是稅收和稅法的最高法律原則，與稅收史上的“無(wú)代表則無(wú)課稅”思潮和“議會(huì)保留”密切相關(guān)。稅收法定主義具體包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和依法稽征原則�？梢�(jiàn)依法征管原則是稅收法定主義的重要內(nèi)容，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格依據(jù)法律的規(guī)定征收，不得擅自變動(dòng)法定課稅要素和法定征收程序。[②]堅(jiān)持依法征管原則，要求有關(guān)稅收征管的規(guī)則必須由國(guó)家的法律加以確定，要提高稅收征管的立法層次。在稅收征納過(guò)程中，征納主體的權(quán)利義務(wù)和征納程序必須在法律上作出具體、明確的規(guī)定；沒(méi)有法律依據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)決定開(kāi)征、停征、減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅。這是依法治稅方針的必然要求，它有助于稅收征管行為的法治化，減少稅務(wù)執(zhí)法的隨意性，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益。

　　2、效率原則。稅收征管是國(guó)家組織財(cái)政收入的一項(xiàng)主要行政管理活動(dòng)，因此，只有盡量降低征收成本，才能提高稅收行政效率，充分實(shí)現(xiàn)稅收功能。稅收征管效率原則，要求國(guó)家征稅應(yīng)以最小的稅收成本去獲取最大的稅收收入，使稅收的名義收入與實(shí)際收入的差額最小。稅收成本包括兩個(gè)方面，一方面是稅收征收費(fèi)用，即征稅機(jī)關(guān)為征稅而花費(fèi)的行政管理費(fèi)用；另一方面是納稅人因納稅所支出的各種費(fèi)用，如稅務(wù)代理費(fèi)、納稅申報(bào)的交通費(fèi)等。堅(jiān)持稅收征管效率原則，要求我們?cè)诮��?gòu)稅收征管制度時(shí)，應(yīng)考慮以下幾個(gè)問(wèn)題：第一，稅收征管程序在明確、可操作的前提下，應(yīng)盡量簡(jiǎn)化。第二，有關(guān)制度和模式的設(shè)計(jì)應(yīng)多樣化，以適應(yīng)不同情況。例如，納稅申報(bào)就應(yīng)允許采用實(shí)地申報(bào)、郵寄申報(bào)、數(shù)據(jù)電文申報(bào)等多種方式。第三，按照科學(xué)合理、統(tǒng)一協(xié)調(diào)的要求，建立反映稅收征管客觀規(guī)律的稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅務(wù)代理、稅款征收、稅務(wù)稽查等現(xiàn)代稅收征管制度。第四，積極應(yīng)用現(xiàn)代科技手段。在經(jīng)濟(jì)全球化、知識(shí)經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)、電子商務(wù)迅猛發(fā)展的新形勢(shì)下，要想提高稅收征管的質(zhì)量和效率，必須用法律手段推動(dòng)征管方式從傳統(tǒng)的人海戰(zhàn)術(shù)、手工征管向現(xiàn)代化、信息化的征管方式轉(zhuǎn)變。為此，要大力實(shí)施科技興稅戰(zhàn)略，在增值稅征管中積極推行“金稅工程”。

　　3、程序正義原則。程序正義是在法律活動(dòng)中，為了保障當(dāng)事人的基本人權(quán)和實(shí)現(xiàn)法治而必然提出的要求。它使程序法從僅僅作為實(shí)現(xiàn)實(shí)體法的工具地位中擺脫出來(lái)，賦予法律活動(dòng)作為“過(guò)程”本身也同樣具有獨(dú)立價(jià)值。程序正義要求我們必須承認(rèn)當(dāng)事人在程序活動(dòng)中享有基本的程序性權(quán)利，程序應(yīng)當(dāng)是在公開(kāi)、公正、理性和效率的情況下進(jìn)行的，這樣才能鼓勵(lì)當(dāng)事人積極和“富有意義地”參與程序中的對(duì)話、選擇和妥協(xié)。[③]稅收征管法律制度是稅收程序法，但現(xiàn)行《征管法》中有關(guān)稅務(wù)行政執(zhí)法程序的規(guī)定，不僅數(shù)量少、分散，而且對(duì)一些重要的程序缺乏規(guī)定，使納稅人在納稅和稅務(wù)爭(zhēng)議中無(wú)所適從，增加了稅務(wù)人員執(zhí)法的隨意性。依據(jù)程序正義原則，在稅收征管中，應(yīng)當(dāng)建立回避制度、說(shuō)理制度、聽(tīng)證制度、時(shí)效制度等，完善稅務(wù)管理、稅款征收、稅務(wù)行政處罰、稅務(wù)爭(zhēng)議救濟(jì)等程序。

　　4、強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法權(quán)和保護(hù)納稅人合法權(quán)益并重原則。稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性，稅收征收管理是稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法活動(dòng)，稅收征管權(quán)是公法上的一種權(quán)力。為了保證稅款的及時(shí)、足額收繳入庫(kù)，稅務(wù)執(zhí)法權(quán)必須具有較強(qiáng)的剛性和約束力�，F(xiàn)行征管法在稅收征管權(quán)的規(guī)定上尚有不完善的地方，例如稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施的適用范圍過(guò)窄，對(duì)銀行等部門不履行協(xié)助義務(wù)缺少處罰手段等。因此，加強(qiáng)征管權(quán)力，深化稅收基礎(chǔ)管理，對(duì)于解決當(dāng)前稅收征管中存在的“疏于管理，淡化責(zé)任”現(xiàn)象，保證國(guó)家稅收不受侵犯具有重要意義。另一方面，納稅人作為稅收征管中的一方主體，在依法履行納稅義務(wù)的同時(shí)，也享有相應(yīng)的權(quán)利。長(zhǎng)期以來(lái)，我們一直強(qiáng)調(diào)納稅人的納稅義務(wù)，對(duì)納稅人的權(quán)利規(guī)定的不多，重視的不夠。隨著民主、法治、人權(quán)運(yùn)動(dòng)的發(fā)展，納稅人權(quán)利保護(hù)的要求會(huì)越來(lái)越高；從根本上說(shuō)，納稅人是稅收的源泉，保護(hù)納稅人也就是保護(hù)稅源。因此，我們應(yīng)當(dāng)在征管法中確立依法保護(hù)納稅人合法權(quán)益的原則，對(duì)納稅人享有的申請(qǐng)減稅、免稅、退稅權(quán)，稅務(wù)法律政策的知情權(quán)，接受服務(wù)權(quán)，爭(zhēng)議救濟(jì)權(quán)，保密權(quán)，賠償權(quán)等作出明確規(guī)定。同時(shí)，要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法監(jiān)督，建立稅務(wù)執(zhí)法責(zé)任制度，增強(qiáng)稅務(wù)人員為納稅人服務(wù)意識(shí)。稅收征管法應(yīng)在強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)征管權(quán)與保護(hù)納稅人合法權(quán)益之間進(jìn)行平衡和協(xié)調(diào)，為征納雙方建立良性互動(dòng)關(guān)系提供法律保障。

　　5、借鑒國(guó)際通行規(guī)則原則。目前，經(jīng)濟(jì)全球化、法治化正在深入發(fā)展，各國(guó)經(jīng)濟(jì)制度、法律制度也在相互借鑒、合作和融合，我國(guó)不久將加入WTO，因此，必須按照世貿(mào)組織的規(guī)則，加快法律改革的進(jìn)程，在享有入世帶來(lái)權(quán)利和利益的同時(shí)，應(yīng)履行自己的義務(wù)和“承諾”。在稅收領(lǐng)域，除了要繼續(xù)完善稅制外，應(yīng)加速我國(guó)稅收征管法律制度國(guó)際化改革的步伐。第一，規(guī)范稅收征管程序。要推行專業(yè)化征管，健全納稅自行申報(bào)制度，強(qiáng)化稅務(wù)稽查，擴(kuò)大稅務(wù)代理等。第二，加強(qiáng)稅收征管科技化建設(shè)。要加大稅收征管的科技含量，充分利用計(jì)算機(jī)手段，逐步建立網(wǎng)上征稅系統(tǒng)，探索和建立反跨國(guó)偷稅、避稅的手段和機(jī)制，保障國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全。第三，增強(qiáng)稅收法律的透明度，完善稅務(wù)爭(zhēng)議的解決制度。要在提高、統(tǒng)一稅收征管立法的基礎(chǔ)上，建立稅收法規(guī)公告制度；加大稅收法律統(tǒng)一實(shí)施的力度，切實(shí)解決稅收?qǐng)?zhí)法中收“人情稅”、“關(guān)系稅”或收“過(guò)頭稅”的問(wèn)題；為稅務(wù)爭(zhēng)議的當(dāng)事人提供有效的救濟(jì)途徑，加強(qiáng)執(zhí)法監(jiān)督，建立對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法的司法審查制度等。

　　[④]

　　三、加強(qiáng)稅收征管立法，建立健全與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公共財(cái)政相符合的稅收征管法體系

　�。ㄒ唬┒愂照鞴芊�體系的概念。

　　稅收征管法或稅收征管法律制度，是指調(diào)整稅收征收與管理過(guò)程中發(fā)生的社會(huì)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，這是從廣義上、實(shí)質(zhì)意義上理解的稅收征管法，是與規(guī)定稅收實(shí)體內(nèi)容的各稅種法相對(duì)稱的稅收程序法。狹義上、形式意義上的稅收征管法，是指1992年9月4日頒布、并于1993年1月1日施行的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》。稅收征管法體系，是指由不同層次、各種類別的稅收征管法律規(guī)范所構(gòu)成的有機(jī)聯(lián)系的統(tǒng)一整體。[⑤]當(dāng)前，按照建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的總目標(biāo)，加速建立并完善適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)公共財(cái)政的稅收征管法體系，是稅收法制建設(shè)的一項(xiàng)重大而緊迫的課題。

　�。ǘ�）稅收征管法體系的構(gòu)成和內(nèi)容。

　　從縱向上看，稅收征管法體系是由不同層次的稅收征管規(guī)范性文件組成的，它們是與稅收征管立法權(quán)相對(duì)應(yīng)的，包括憲法、稅收法律、行政法規(guī)、規(guī)章、地方性法規(guī)等。最高淵源是憲法中有關(guān)稅收征管的規(guī)定。稅收基本法是對(duì)國(guó)家稅收政策和稅收制度作出具有普遍指導(dǎo)意義規(guī)定的稅收“母法”，其中有關(guān)稅權(quán)劃分、稅務(wù)機(jī)關(guān)的設(shè)置和職權(quán)、稅收征管體制、納稅人的權(quán)利和義務(wù)、稅收征管基本原則和程序等規(guī)定，是稅收征管法的重要內(nèi)容。稅收征管法是對(duì)有關(guān)稅收征管中的原則、制度、程序等做出全面規(guī)定的稅收征管綜合法，是規(guī)范稅收征納程序活動(dòng)的最重要的法律。稅收征管法規(guī)和規(guī)章，或是對(duì)稅收征管法律中的規(guī)定進(jìn)行具體化和明確化，或是對(duì)征管中的專門性問(wèn)題做出規(guī)定，在征管工作中具有較強(qiáng)的可操作性。

　　從橫向上看，稅收征管法體系是由調(diào)整不同種類稅收征管關(guān)系的法律規(guī)范組成的。根據(jù)稅收征管法律規(guī)范內(nèi)容的不同，可以把它分為稅收征管體制法、稅收征

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