稅收逃避及其規(guī)制

稅收逃避及其規(guī)制 　　著名的“瓦格納定律”（Wagner‘s Law）和各國的歷史及現(xiàn)實(shí)表明。隨著現(xiàn)代國家職能的擴(kuò)張，廣義政府的規(guī)模也在不斷膨脹。對稅收的內(nèi)在需求也日益提高。因此，如何順應(yīng)經(jīng)濟(jì)與社會的發(fā)展，努力挖掘課稅潛力，堵塞征管漏洞以防止稅收流失，已成為當(dāng)今各國共同的目標(biāo)。

　　要防止稅收流失，就需要先分析和查尋導(dǎo)致稅收流失的原因，以做到“未雨綢繆”或“亡羊補(bǔ)牢”。事實(shí)上，導(dǎo)致一國稅收流失的原因是多方面的，如合法的稅收優(yōu)惠，違法的逃稅、地下經(jīng)濟(jì)，被認(rèn)為合法性不易確定而又大量存在的避稅等等，都是導(dǎo)致稅收流失的重要原因。只有對這些原因進(jìn)行縝密的分析，才能有效地分別進(jìn)行相應(yīng)的稅法規(guī)制。限于篇幅，本文不探討稅收優(yōu)惠和“地下經(jīng)濟(jì)”問題，主要著重探討影響較大的稅收逃避問題。

　　稅收逃避作為一個綜合性的概念，是本文為了避免與稅法上的某些模糊概念的交叉使用而提出的概念。稅法學(xué)不同于歷史悠久的傳統(tǒng)學(xué)科，其許多概念需要隨著人們認(rèn)識的深化而不斷厘清、重新概括和界定。稅收逃避就屬于這樣的概念。事實(shí)上，稅收逃避問題歷來都存在，它是關(guān)系到具體的稅收征管、稅法的實(shí)效以及稅法秩序的重要問題，因而在國內(nèi)和國際兩個層面都受到廣泛重視。

　　筆者認(rèn)為，在稅法理論或稅收征管實(shí)踐中，有兩個重要問題必須有效解決：一是重復(fù)征稅問題，二是稅收逃避問題。其中，重復(fù)征稅問題對于納稅人的權(quán)益保護(hù)更加重要，稅收逃避問題對于國家利益的保護(hù)以及對全面實(shí)現(xiàn)法的宗旨更加重要。由于稅收逃避問題包羅甚廣，而又許多基本問題尚存在諸多爭論和模糊認(rèn)識。因此，本文著重探討稅收逃避的基本含義、分類、相應(yīng)的規(guī)制等基本問題，至于稅收逃避的影響因素。對其規(guī)制的成本一效益分析以及稅法的詳細(xì)設(shè)計等問題[2]，在此暫不探討。

　　一、 稅收逃避的含義

　　所謂稅收逃避，是相關(guān)主體通過采取一系列的手段逃脫已成立的納稅義務(wù)，或者避免納稅義務(wù)成立從而減輕或免除稅負(fù)的各類行為的總稱。由于稅收逃避行為會直接影響國家的稅收收入，同時，又會減輕相關(guān)主體的稅收負(fù)擔(dān)，因而成為各類稅法主體都非常關(guān)注的一類行為。

　　稅收逃避與相關(guān)主體的納稅義務(wù)直接相關(guān)。由于稅收是私法主體的一種負(fù)擔(dān)，各類市場主體或其他相關(guān)主體從自身的利益出發(fā)，都希望稅負(fù)盡可能低，從而使其稅后的收益最高。因此，對于各類納稅主體來說，實(shí)際上都普遍存在著降低自己稅負(fù)的動機(jī)，這是任何理性的“經(jīng)濟(jì)人”都會存在的一種利益驅(qū)動，從經(jīng)濟(jì)意義上說，這是無可厚非的。

　　依據(jù)課稅要素理論。納稅義務(wù)是否成立，取決于相關(guān)主體的行為和事實(shí)是否滿足稅法規(guī)定的課稅要素-只有在滿足課稅要素的情況下，相關(guān)主體才負(fù)有納稅義務(wù)而才能成為具體的納稅人，才需要依照稅法去履行具體的納稅義務(wù)[3].可見，納稅義務(wù)的成立要件是法定的]：而納稅義務(wù)的數(shù)量也是需要依法進(jìn)行量化的。納稅人要降低自己的稅負(fù)，就必須改變那些影響稅負(fù)的課稅要素，或者使自己的行為（事實(shí)）不符合課稅要素。

　　對于上述影響課稅要素的行為，在稅法上的評價是，影響課稅要素是可以的，但前提是必須合乎法律的規(guī)定、合乎稅法的原則和宗旨。由于納稅人有依法降低自己稅負(fù)的權(quán)利，因此，通過影響課稅要素來降低稅負(fù)是符合經(jīng)濟(jì)性原則的；但該降低稅負(fù)的權(quán)利只能依法行使。尤其要符合稅法的宗旨和基本原則�？梢�，對依法降低稅負(fù)的權(quán)利同樣不能被濫用。這對于理解稅收逃避問題非常重要。

　　在上述有關(guān)稅收逃避的定義中，并未具體指出相關(guān)主體逃脫納稅義務(wù)或者避免納稅義務(wù)發(fā)生的行為的合法性以及稅收逃避的具體手段、方式等問題，從而也并未說明相關(guān)主體行為的合法性問題，只是強(qiáng)調(diào)了這一類行為的總稱。之所以如此。是因?yàn)樯鲜鰡栴}很復(fù)雜，并不是單一性質(zhì)的問題。在一個定義中很難作出直接、簡練的概括，這就需要通過具體的分類和相關(guān)概念的比較來揭示和說明。

　　二、 稅收逃避行為的分類

　　稅收逃避依據(jù)不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以作出不同的分類中以下幾種分類是比較重要的]：

　　（一） 逃脫行為和避免行為

　　根據(jù)稅收逃避的定義，可以依其行為的目的，將稅收逃避行為分為逃脫行為和避免行為。逃脫行為，是指為了逃脫全部或部分納稅義務(wù)而采取的各種欺騙性行為。避免行為，是指為了避免納稅義務(wù)成立而采取的各種正當(dāng)?shù)暮筒徽��?dāng)?shù)男袨椤?br>
　　上述兩類行為不但目的不同。而且發(fā)生的具體情形也不同。逃脫行為是在相關(guān)主體的行為或事實(shí)滿足課稅要素，因而抽象的納稅義務(wù)已經(jīng)成立的情況下，為了逃脫該義務(wù)而制造假象，企圖使人誤以為其納稅義務(wù)沒有成立的行為。避免行為則不同，它是通過采取一系列的行為，使行為人的相關(guān)行為或事實(shí)不能滿足或不能充分滿足法定的課稅要素，從而使納稅義務(wù)不能成立，進(jìn)而不承擔(dān)相應(yīng)納稅義務(wù)的行為。

　�。ǘ�） 合法的稅收逃避和違法的稅收逃避

　　依據(jù)稅收逃避行為的合法性，可以將稅收逃避行為分為合法的稅收逃避和違法的稅收逃避。在各類稅收逃避行為中，相關(guān)主體所從事的正當(dāng)、符合稅法宗旨、不違反稅法規(guī)定的行為，是合法的稅收逃避；相關(guān)主體從事的不正當(dāng)或具有欺詐性、違反稅法宗旨，不合乎稅法規(guī)定的行為，是違法的稅收逃避。

　　確定稅收逃避的合法與違法，不僅在理論上十分重要，在實(shí)踐中尤其有重要的意義。它涉及到對相關(guān)主體義務(wù)的認(rèn)定，以及稅法對其行為的是否作出肯定的評價等問題，直接關(guān)系到各類主體的具體利益。

　�。ㄈ�） 國內(nèi)稅收逃避和國際稅收逃避

　　依據(jù)稅收逃避行為發(fā)生地域的不同，稅收逃避可以分為國內(nèi)稅收逃避和國際稅收逃避。凡是稅收逃避行為發(fā)生在一國境內(nèi)的，為國內(nèi)稅收逃避；凡是稅收逃避行為的發(fā)生超越一國國境的，為國際稅收逃避。作出上述分類，有助于進(jìn)一步認(rèn)識稅收逃避行為主體、客體的地域分布，也有助于確定稅收利益的變動空間和在哪些主體之間發(fā)生轉(zhuǎn)移，對于認(rèn)識稅收逃避的具體方式及應(yīng)采取的規(guī)制措施也有幫助。

　　需要注意的是，實(shí)施國內(nèi)稅收逃避的主體未必都是該國的居民，實(shí)施國際稅收逃避的主體也未必都是外國的居民。也就是說，兩類稅收逃避的劃分標(biāo)準(zhǔn)并不是行為主體的國籍，而是逃避行為所涉及的空間范圍。

　�。ㄋ模� 逃稅行為和避稅行為

　　依據(jù)稅收逃避行為的目的和合法性雙重標(biāo)準(zhǔn)，可以把稅收逃避行為大略分為逃稅行為和避稅行為。這是非常重要、非常普遍的一種分類。

　　所謂逃稅行為（或稱偷稅行為、稅收偷逃行為），指為了逃脫已成立的納稅義務(wù)，不繳或少繳應(yīng)納稅款采取的各種欺詐性的行為，它具有突出的違法性。

　　所謂避稅行為（或稱稅收規(guī)避行為）。是指為了規(guī)避稅法，避免納稅義務(wù)成立，而采取的各種正當(dāng)?shù)暮筒徽��?dāng)?shù)男袨�。對于此類避稅行為是否合法，一直存在不同的認(rèn)識，在實(shí)踐中的做法也很不一樣。其實(shí)，對于避稅行為的合法性，確實(shí)不能一概而論，而是需要區(qū)別對待。

　　為了說明避稅行為的合法性及其具體內(nèi)涵，可以把上述的避稅行為稱為廣義的避稅行為，而后再把它分為狹義的避稅行為和節(jié)稅行為。這兩類避稅行為在性質(zhì)上是不同的。需要作具體的分析。

　　所謂狹義的避稅行為，是指相關(guān)主體為了降低或免除稅負(fù)，利用稅法規(guī)定的罅漏而實(shí)施的避免納稅義務(wù)成立的各種行為。狹義的避稅行為與上述的逃稅行為不同，它不具有直接的違法性，并不違反稅法的直接規(guī)定，因而也有人認(rèn)為它是不違法的甚至是合法的。應(yīng)當(dāng)說，狹義的避稅行為在形式上確實(shí)不違反稅法的直接規(guī)定。因?yàn)樗�只是利用了稅法上的罅漏，但如果從稅法上有關(guān)加強(qiáng)征管。堵塞漏洞等立法宗旨考慮，則該罅漏恰恰是需要補(bǔ)充的。因此，這種狹義的避稅行為實(shí)際上是違反稅法宗旨的。正是從這個意義上來說，有許多學(xué)者認(rèn)為，它同樣是具有違法性的。

　　所謂節(jié)稅行為。是指相關(guān)主體為降低或免除稅負(fù)，依法作出的符合稅法宗旨的各類避免納稅義務(wù)成立的行為。節(jié)稅行為的直接結(jié)果是使納稅數(shù)額得到節(jié)減，從而使總體稅負(fù)得到降低或免除。與狹義的避稅行為不同，節(jié)稅行為不是利用稅法上的漏洞去實(shí)現(xiàn)稅款節(jié)省的結(jié)果，而是有意不去從事那些導(dǎo)致納稅義務(wù)發(fā)生的行為；它不僅在形式上合法，而且在實(shí)質(zhì)上也與稅法的宗旨相一致，甚至還是國家鼓勵的行為。因此，它具有實(shí)質(zhì)上的合法性。

　　可見，上述的逃稅行為與避稅行為，又可進(jìn)一步分為逃稅。避稅（狹義）與節(jié)稅3種行為。通常在對這3種行為進(jìn)行比較時，人們對于合法性的問題更加關(guān)注。為此，學(xué)者們一般認(rèn)為，逃稅行為是違法行為；狹義的避稅行為（tax avoidance）是形式上合法、但實(shí)質(zhì)上不合法的行為。也有人稱其為形式合法、但不合理的行為；節(jié)稅行為是形式上合法、實(shí)質(zhì)上也合法的行為。也有人稱其為既合理又合法的行為。

　　此外，由于狹義的避稅行為、節(jié)稅行為具有合法性，與是否違反稅法的宗旨，是否違反國家在經(jīng)濟(jì)上對于相關(guān)主體的行為的預(yù)期等有關(guān)，因此，狹義的避稅行為因其違反稅法的宗旨，有時被稱為“逆法避稅”；而節(jié)稅行為則因其符合稅法的宗旨，有時被稱為“順法避稅”[4].這些具體的分類及對各類行為的具體性質(zhì)的認(rèn)識。有助于加深對稅收逃避概念的理解。

　　三、 相關(guān)概念的比較

　　與稅收逃避及其具體分類相關(guān)的概念有很多，通過對這些相關(guān)概念的比較，有助于進(jìn)一步認(rèn)識稅收逃避的定義，也有助于進(jìn)一步理-解稅收逃避的具體類型或分類。

　�。ㄒ唬┒愂斟兔摚╰ax  escape）是美國著名學(xué)者塞利格曼的用語，是指納稅人實(shí)際并沒有負(fù)擔(dān)稅收的一部分或全部的現(xiàn)象，具體包括給政府帶來收入的秘負(fù)轉(zhuǎn)嫁行為，以及不給政府帶來收入的各種稅收逃避行為[5].顯然，稅收逃避與稅收逋脫是不同的，稅收逃避的概念更多地關(guān)注相關(guān)主體逃避行為的目的及其合法性，稅收逋脫的概念則更多地關(guān)注政府的收入及其對稅收收入的影響或可控性。如果說稅收逋脫的概念更關(guān)注稅收的經(jīng)濟(jì)意義，稅收逃避的概念則更關(guān)注法律對稅收活動的規(guī)制。

　　此外，由于稅收逃避行為都是使政府收入減少的行為，而這些行為不過是稅收逋脫的體現(xiàn)，因此，稅收逋脫的概念要大于稅收逃避的概念。

　�。ǘ�）稅收逃避與稅收違法

　　稅收違法行為（或稱稅收脫法行為）與稅收逃避行為聯(lián)系十分密切，因?yàn)樵诙愂仗颖苄袨橹�，存在著大量的稅收違法行為。但是，兩者之間只是一種交叉關(guān)系。因?yàn)槎愂者`法行為中也有一些不屬于這里的稅收逃避行為。例如，從主體來看。稅收違法的主體不僅可以是納稅人，還可以是扣繳義務(wù)人等相關(guān)義務(wù)人、征稅機(jī)關(guān)及其工作人員等各類主體而稅收逃避行為的主體則主要是已經(jīng)發(fā)生了納稅義務(wù)或可能發(fā)生納稅義務(wù)的相關(guān)主體。

　　又如，從行為性質(zhì)來看，在稅收逃避行為中，雖然有許多屬于違法行為，但也有合法行為，還可能有較為模糊的非合法行為；而稅收違法行為則均屬違法行為。此外，從行為方式來看，由于稅收違法行為的主體更加多樣，方式也更加復(fù)雜，其中的某些行為是稅收逃避行為所不能包含的。

　�。ㄈ�）逃稅與偷稅

　　在稅收逃避行為中，逃稅行為是影響很大的一類行為。一般認(rèn)為，逃稅（tax evasion）作為一個外語單詞的直譯，與我國稅法上所稱的“偷稅”并無實(shí)質(zhì)區(qū)別。如前所述。逃稅通常是指納稅人采取虛報、隱瞞、偽造等非法手段向征稅機(jī)關(guān)實(shí)施欺詐，以達(dá)到減輕或免除納稅義務(wù)目的的各種行為。為此，它又被稱為“稅收欺詐”（tax fraud）。九屆全國人大常委會第二十一次會議于2001年4月28日修訂通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅[6].可見，通常的逃稅概念與我國稅法規(guī)定的偷稅概念基本上是一致的。

　　此外，我國過去在稅法上曾有偷稅行為和漏稅行為之分，這是依納稅人是否存在故意或過失所作的區(qū)分，有時也合稱偷漏稅。由于納稅人的主觀過失不易界定，因而在稅法上已不再適用漏稅的概念，從而使同樣強(qiáng)調(diào)違法的主觀故意的偷稅與逃稅這兩個概念更加可以一致起來。

　�。ㄋ模┕�(jié)稅與稅收籌劃

　　節(jié)稅（tax savings）與稅收籌劃（tax planning）往往是被互換使用的概念。所謂稅收籌劃，通常是指通過依法事先作出籌劃和安排，來盡可能取得更多的稅收利益的行為。在把稅收籌劃的特點(diǎn)概括為籌劃性、目的性和合法性的情況下，稅收籌劃一般被認(rèn)為與節(jié)稅并無實(shí)質(zhì)性的差別。

　　但也有人認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)把稅收籌劃與節(jié)稅區(qū)分開來。從廣義上說，稅收籌劃是更大的概念，它可以采取節(jié)稅手段，也可以采取其他手段。無論是采取哪種意在少納稅或不納稅的手段，實(shí)際上都需要作出籌劃。因此，從廣義上說，各種稅收逃避行為都需要事先作出理性的安排，都屬于稅收籌劃[7].但是，在通常情況下，各國政府所認(rèn)同的稅收籌劃，都是鼓勵合法節(jié)稅的稅收籌劃，而不是狹義的避稅或逃稅的籌劃，這就使得各國鼓勵的稅收籌劃可以與節(jié)稅一致起來。

　　四、稅收逃避與納稅人權(quán)利

　　相關(guān)主體是否有權(quán)利進(jìn)行稅收逃避，對于納稅人的逃避行為是否一律要加以禁止？這涉及到對納稅人權(quán)利的認(rèn)識問題。也涉及到對稅收逃避的概念、分類等進(jìn)行全面認(rèn)識的問題。如前所述，納稅人享有依法降低自己稅負(fù)的權(quán)利，沒有超過法定標(biāo)準(zhǔn)多納稅的義務(wù)。對此，在一些著名的判例和判決中，早就作出了比較明確的回答。

　　例如，美國著名的漢德法官就曾指出，人們通過安排自己的活動來達(dá)到降低稅負(fù)的目的，是無可厚非的。無論他是富翁還是窮人，都可以這樣做。并且，這完全是正當(dāng)?shù)摹Ｈ魏稳硕紵o須超過法律的規(guī)定來承擔(dān)稅負(fù)。稅收不是靠自愿捐獻(xiàn)，而是靠強(qiáng)制課征，不能以道德的名義來要求稅收。此外，英國議員湯姆林也曾針對“稅務(wù)局長訴溫斯特大公”一案指出。任何人都有權(quán)安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強(qiáng)迫他多納稅[8].

　　上述觀點(diǎn)表明，人們可以為了節(jié)稅而對自己的活動事先作出安排，以實(shí)現(xiàn)依法降低或免除稅負(fù)的目標(biāo)。

　　可見，從納稅人權(quán)利的角度說，納稅人有權(quán)依法進(jìn)行稅收籌劃，國家不能用道德的名義勸說納稅人選擇高稅負(fù)，納稅人有權(quán)作出選擇低稅負(fù)的決策。但是，相關(guān)主體如果違反稅法逃避稅收負(fù)擔(dān)，則是國家法律所不允許的。因此，關(guān)于稅收逃避的問題，在把稅收逃避分為合法的逃避與違法的逃避的情況下，對于合法的稅收逃避行為，要充分考慮納稅人的權(quán)利，允許其從事意在節(jié)稅的稅收籌劃；對于違法的稅收逃避，則應(yīng)要求納稅人必須依法履行納稅義務(wù)，同時應(yīng)對稅法的罅漏及時采取彌補(bǔ)措施。

　　五、 稅收逃避的方式

　　相關(guān)主體進(jìn)行稅收逃避，必須采取一系列具體的方式。對這些方式進(jìn)行研究，有助于進(jìn)一步認(rèn)識稅收逃避的合理性、合法性、正當(dāng)性的問題，從而能夠更好地區(qū)分相關(guān)主體的經(jīng)濟(jì)意愿與國家的立法考慮之間存在的差異。同時，也能夠?yàn)橛行У亟鉀Q稅收逃避問題提供重要的前提。

　　在稅收逃避行為的諸多分類中，逃稅、避稅（狹義）與節(jié)稅的分類是比較重要和有代表性的，因?yàn)樗�把稅收逃避的目的性�?biāo)準(zhǔn)和合法性標(biāo)準(zhǔn)結(jié)合在了一起。為此，在研究稅收逃避的方式時，有必要以這種分類為基礎(chǔ)，分別探討稅收逃避的具體方式。

　　在上述3種稅收逃避的方式中，逃稅的方式主要是用各種虛假的現(xiàn)象掩蓋其納稅義務(wù)成立的真實(shí)本質(zhì)，因而其具體的方法主要是采取隱瞞、偽造、虛報等欺詐性的手段。避稅的方式主要是尋找和利用稅法上的漏洞，使相關(guān)的行為或事實(shí)恰好在稅法調(diào)整的“空白區(qū)域”，從而避免納稅義務(wù)的直接成立。節(jié)稅的方式主要是用各種合法的手段，通過事先系統(tǒng)地作出安排，利用納稅義務(wù)的成立相對于經(jīng)濟(jì)活動的滯后性，來依法降低實(shí)際稅負(fù)或推遲納稅時間，實(shí)現(xiàn)獲取稅收優(yōu)惠的節(jié)稅效果。上述方式對于國內(nèi)稅收逃避和國際稅收逃避一般都是適用的。

　　由于各類稅收逃避的方式甚為復(fù)雜，實(shí)施的領(lǐng)域、范圍和影響都不盡相同，而且逃稅行為和節(jié)稅行為的基本方式相對較為清晰，因此，人們對影響較大且不易辨別的避稅行為的基本方式研究較多。其實(shí)，國內(nèi)避稅和國際避稅的基本方式是大致相同的，只不過由于國際避稅涉及到不同的稅收管轄權(quán)和不同的稅制，且實(shí)施的范圍更加遼闊。因而在方式上可能比國內(nèi)避稅更加多樣化。

　　由于各國只是對符合課稅要素的跨國納稅人進(jìn)行征稅，因此，只要改變課稅要素中的納稅主體、征稅客體要素，就可以實(shí)現(xiàn)避稅。事實(shí)上，國際避稅的主要方式就是以變更居民身份為主的主體轉(zhuǎn)移方式、以轉(zhuǎn)讓定價為主的客體轉(zhuǎn)移方式[9]，以及作為兩種方式結(jié)合的避稅地方式。對此已有許多學(xué)者進(jìn)行過探討。

　　在開放條件下，國內(nèi)避稅與國際避稅的方式越來越類似。在一個主權(quán)國家內(nèi)部存在不同的稅收管轄區(qū)或者存在不同“稅境”的情況下，由于其基本格局與國際格局類似，即都存在高低不同的稅負(fù)區(qū)，都存在著不同級次或類型的稅收管轄權(quán)。因而避稅活動同樣會在高稅區(qū)與低稅區(qū)之間展開。這些國內(nèi)避稅的問題在我國已經(jīng)存在，對其進(jìn)行深入研究是非常必要的。

　　六、 對稅收逃避的規(guī)制

　　對于稅收逃避行為，各國都非常注意依據(jù)具體情況，通過完善稅法進(jìn)行規(guī)制。但對于不同類型的稅收逃避行為。各國在稅法上的規(guī)定卻不盡相同。這既與各類稅收逃避行為本身的差異有關(guān)，也是稅法規(guī)制性的體現(xiàn)[10].

　　對各類稅收逃避行為的規(guī)制，體現(xiàn)了稅法對這些行為的態(tài)度和評價。一般說來，逃稅行為因其本身具有非常突出的違法性，各國都對其嚴(yán)加禁止。各類逃稅行為，輕則構(gòu)成違法。重則構(gòu)成犯罪，因而對逃稅行為的處罰，始終是稅法、刑法等法律中有關(guān)涉稅處罰規(guī)定的重要內(nèi)容。

　　此外，節(jié)稅行為因其本身具有突出的合法性、順法性，或者說與稅法宗旨或立法目的存在著一致性，因而各國在稅法上都是加以鼓勵的。對于逃稅行為的禁止與對節(jié)稅行為的鼓勵，恰好構(gòu)成了稅法規(guī)制性的兩個方面。

　　在上述兩類行為之間，是處于過渡地帶的避稅行為。由于狹義的避稅行為雖然在形式上不違反稅法的規(guī)定，但在實(shí)質(zhì)上有悖于稅法的宗旨。因此，一般認(rèn)為它是不合法的行為。避稅行為雖然不會像逃稅行為那樣受到直接處罰，但可能存在稅額調(diào)整并補(bǔ)足稅款的問題；同時，也不會像節(jié)稅行為那樣受到鼓勵。由于避稅行為畢竟使國家的稅收利益受到損失，國家必須通過立法等途徑，來彌補(bǔ)稅法罅漏，從而做到亡羊補(bǔ)牢，避免再為避稅者不當(dāng)利用。

　　各國對稅收逃避行為的規(guī)制必須依法進(jìn)行，主要包括單邊規(guī)制和國際協(xié)調(diào)規(guī)制兩個方面]：

　�。ㄒ唬﹩芜呉�(guī)制

　　稅收逃避的單邊規(guī)制，是指一國通過單方面的稅收立法所進(jìn)行的規(guī)制。單邊規(guī)制的立法，主要體現(xiàn)為兩個方面，即制定專門規(guī)制稅收逃避的條款，強(qiáng)化納稅義務(wù)[11].各國稅法中規(guī)制稅收逃避的條款大致可以分為兩類，即一般條款和個別條款。個別條款，是指在某些相關(guān)稅法中規(guī)定。旨在解決個別稅收逃避問題的條款；一般條款，是指在稅法中作出總體規(guī)定、適用于規(guī)制各類稅收逃避行為的條款。由于個別條款存在一定的缺點(diǎn)，因此一些國家在稅法中著重規(guī)定了一般條款（或稱概括條款），其中最著名的是德國《稅法通則》的規(guī)定。

　　根據(jù)德國《稅法通則》第四十二條的規(guī)定，任何主體均不得濫用法律事實(shí)的形成自由而規(guī)避稅法的適用，不得濫用私法的形式及其形成可能性來逃避或減輕納稅義務(wù)，否則，應(yīng)依據(jù)與其經(jīng)濟(jì)活動相當(dāng)?shù)姆�律事�?shí)，予以適當(dāng)調(diào)整后再對其征稅。該規(guī)定尤其強(qiáng)調(diào)。規(guī)避稅法行》的實(shí)質(zhì)是濫用了稅法以外的其他法律（主要是私法）賦予相關(guān)主體的法律事實(shí)的形成權(quán)，特別是濫用了契約自由的原則。此外，稅法上所要規(guī)制的，是相關(guān)主體用私法允許的形式（如合同形式）來掩蓋影響稅負(fù)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)的情況，強(qiáng)調(diào)對于濫用私法權(quán)利進(jìn)行稅收逃避的主體，必須依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則，對其進(jìn)行征稅，同時，還應(yīng)依法對其進(jìn)行處罰[12].

　　為了加強(qiáng)對稅收逃避行為的規(guī)制，一些國家還在稅收立法和相關(guān)判例中進(jìn)一步強(qiáng)化了納稅人的義務(wù)，這些義務(wù)主要體現(xiàn)在：（1）納稅人負(fù)有延伸提供稅收信息的義務(wù)，特別是要向居住國提供其在國外從事經(jīng)營活動的情況。（2）納稅人對某些交易行為有事先征得稅務(wù)機(jī)關(guān)同意的義務(wù)，否則，就要受到懲處。（2）納稅人在國際避稅案件中負(fù)有證明義務(wù)，即實(shí)行“舉證責(zé)任倒置”原則。

　�。ǘ�）國際協(xié)調(diào)

　　除了上述的單邊規(guī)制方式以外，通過國際協(xié)調(diào)方式來規(guī)制稅收逃避行為也日益重要。國際協(xié)調(diào)規(guī)制，無論是雙邊方式還是多邊方式，都主要體現(xiàn)為在稅收協(xié)定中制定相應(yīng)的規(guī)制稅收逃避的條款，特別是反避稅條款。

　　事實(shí)上，相關(guān)國家簽訂稅收協(xié)定的一個重要目的以及稅收協(xié)定本身應(yīng)有的重要作用，就是防止稅收逃避。正因?yàn)槿绱�，許多稅收協(xié)定的名稱中，就有“防止偷漏稅”的字樣。在這些稅收協(xié)定中，一般都規(guī)定各國要注意交換國際偷漏稅的情報，且情報的交換并不局限于締約國雙方的居民。必要時也可以涉及第三國的居民，并允許締約國將收到的情報用于法院訴訟。當(dāng)然，相關(guān)國家同時也要盡到對情報保密的義務(wù)，尤其不得要求對方締約國提供泄露跨國納稅人商業(yè)秘密的資料以及違反相關(guān)法律和公共利益的情報。

　　（三）我國對稅收逃避行為的規(guī)制

　　隨著我國對外開放的深入和經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展。稅收逃避問題日益突出，對其進(jìn)行稅法規(guī)制非常重要。為此，我國也非常注意對其進(jìn)行單邊規(guī)制和國際協(xié)調(diào)規(guī)制。

　　在國際協(xié)調(diào)規(guī)制方面，我國已經(jīng)同60多個國家簽訂了“避免雙重征稅和防止偷漏稅”之類的稅收協(xié)定。這對于解決國際稅收逃避問題非常重要。此外，我國還通過單邊的稅收立法，規(guī)定了許多旨在解決稅收逃避問題的個別條款。例如，在一系列商品稅立法中規(guī)定，在某些可能存在稅收逃避的情況下，征稅機(jī)關(guān)享有從高適用稅率權(quán)、應(yīng)納稅額的核定權(quán)或確定權(quán)[3].又如，在各類企業(yè)所得稅立法以及《中華人民共和國稅收征收管理法》中。征稅機(jī)關(guān)對于關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額享有合理調(diào)整權(quán)[4].此外，《中華人民共和國個人所得稅法》中的“臨時離境制度”，《中華人民共和國刑法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》中有關(guān)偷稅等涉稅犯罪以及違反稅收征管制度的違法行為的規(guī)定，也都是規(guī)制稅收逃避制度的重要組成部分。

　　在諸多規(guī)制稅收逃避的制度中，有關(guān)規(guī)制關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價行為的制度最為健全。我國不僅在相關(guān)法律中規(guī)定了相關(guān)的反避稅條款，而且國家稅務(wù)總局還于1992年發(fā)布了專門的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理實(shí)施辦法》。此后，隨著反避稅實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的逐步積累。國家稅務(wù)總局又于1998年正式頒布了《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》，從而確立了我國迄今最全面、完整、系統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制，為有效地規(guī)制國內(nèi)或國際的稅收逃避行為，提供了重要的制度保障。

　　應(yīng)當(dāng)看到，我國稅法對于規(guī)制稅收逃避的個別條款已經(jīng)有了一些規(guī)定，但這些規(guī)定的可操作性及其執(zhí)行的可控性還有待進(jìn)一步提高。從有效規(guī)制和立法技術(shù)的角度說，像德國那樣在稅收立法中規(guī)定規(guī)制稅收逃避的一般條款很有必要。因此，在制定和修改相關(guān)法

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