稅收逃避及其規(guī)制

稅收逃避及其規(guī)制 　　著名的“瓦格納定律”（Wagner‘s Law）和各國的歷史及現(xiàn)實表明。隨著現(xiàn)代國家職能的擴張，廣義政府的規(guī)模也在不斷膨脹。對稅收的內(nèi)在需求也日益提高。因此，如何順應經(jīng)濟與社會的發(fā)展，努力挖掘課稅潛力，堵塞征管漏洞以防止稅收流失，已成為當今各國共同的目標。

　　要防止稅收流失，就需要先分析和查尋導致稅收流失的原因，以做到“未雨綢繆”或“亡羊補牢”。事實上，導致一國稅收流失的原因是多方面的，如合法的稅收優(yōu)惠，違法的逃稅、地下經(jīng)濟，被認為合法性不易確定而又大量存在的避稅等等，都是導致稅收流失的重要原因。只有對這些原因進行縝密的分析，才能有效地分別進行相應的稅法規(guī)制。限于篇幅，本文不探討稅收優(yōu)惠和“地下經(jīng)濟”問題，主要著重探討影響較大的稅收逃避問題。

　　稅收逃避作為一個綜合性的概念，是本文為了避免與稅法上的某些模糊概念的交叉使用而提出的概念。稅法學不同于歷史悠久的傳統(tǒng)學科，其許多概念需要隨著人們認識的深化而不斷厘清、重新概括和界定。稅收逃避就屬于這樣的概念。事實上，稅收逃避問題歷來都存在，它是關系到具體的稅收征管、稅法的實效以及稅法秩序的重要問題，因而在國內(nèi)和國際兩個層面都受到廣泛重視。

　　筆者認為，在稅法理論或稅收征管實踐中，有兩個重要問題必須有效解決：一是重復征稅問題，二是稅收逃避問題。其中，重復征稅問題對于納稅人的權益保護更加重要，稅收逃避問題對于國家利益的保護以及對全面實現(xiàn)法的宗旨更加重要。由于稅收逃避問題包羅甚廣，而又許多基本問題尚存在諸多爭論和模糊認識。因此，本文著重探討稅收逃避的基本含義、分類、相應的規(guī)制等基本問題，至于稅收逃避的影響因素。對其規(guī)制的成本一效益分析以及稅法的詳細設計等問題[2]，在此暫不探討。

　　一、 稅收逃避的含義

　　所謂稅收逃避，是相關主體通過采取一系列的手段逃脫已成立的納稅義務，或者避免納稅義務成立從而減輕或免除稅負的各類行為的總稱。由于稅收逃避行為會直接影響國家的稅收收入，同時，又會減輕相關主體的稅收負擔，因而成為各類稅法主體都非常關注的一類行為。

　　稅收逃避與相關主體的納稅義務直接相關。由于稅收是私法主體的一種負擔，各類市場主體或其他相關主體從自身的利益出發(fā)，都希望稅負盡可能低，從而使其稅后的收益最高。因此，對于各類納稅主體來說，實際上都普遍存在著降低自己稅負的動機，這是任何理性的“經(jīng)濟人”都會存在的一種利益驅(qū)動，從經(jīng)濟意義上說，這是無可厚非的。

　　依據(jù)課稅要素理論。納稅義務是否成立，取決于相關主體的行為和事實是否滿足稅法規(guī)定的課稅要素-只有在滿足課稅要素的情況下，相關主體才負有納稅義務而才能成為具體的納稅人，才需要依照稅法去履行具體的納稅義務[3].可見，納稅義務的成立要件是法定的]：而納稅義務的數(shù)量也是需要依法進行量化的。納稅人要降低自己的稅負，就必須改變那些影響稅負的課稅要素，或者使自己的行為（事實）不符合課稅要素。

　　對于上述影響課稅要素的行為，在稅法上的評價是，影響課稅要素是可以的，但前提是必須合乎法律的規(guī)定、合乎稅法的原則和宗旨。由于納稅人有依法降低自己稅負的權利，因此，通過影響課稅要素來降低稅負是符合經(jīng)濟性原則的；但該降低稅負的權利只能依法行使。尤其要符合稅法的宗旨和基本原則�？梢�，對依法降低稅負的權利同樣不能被濫用。這對于理解稅收逃避問題非常重要。

　　在上述有關稅收逃避的定義中，并未具體指出相關主體逃脫納稅義務或者避免納稅義務發(fā)生的行為的合法性以及稅收逃避的具體手段、方式等問題，從而也并未說明相關主體行為的合法性問題，只是強調(diào)了這一類行為的總稱。之所以如此。是因為上述問題很復雜，并不是單一性質(zhì)的問題。在一個定義中很難作出直接、簡練的概括，這就需要通過具體的分類和相關概念的比較來揭示和說明。

　　二、 稅收逃避行為的分類

　　稅收逃避依據(jù)不同的標準，可以作出不同的分類中以下幾種分類是比較重要的]：

　　（一） 逃脫行為和避免行為

　　根據(jù)稅收逃避的定義，可以依其行為的目的，將稅收逃避行為分為逃脫行為和避免行為。逃脫行為，是指為了逃脫全部或部分納稅義務而采取的各種欺騙性行為。避免行為，是指為了避免納稅義務成立而采取的各種正當?shù)暮筒徽�當�(shù)男袨椤?br>
　　上述兩類行為不但目的不同。而且發(fā)生的具體情形也不同。逃脫行為是在相關主體的行為或事實滿足課稅要素，因而抽象的納稅義務已經(jīng)成立的情況下，為了逃脫該義務而制造假象，企圖使人誤以為其納稅義務沒有成立的行為。避免行為則不同，它是通過采取一系列的行為，使行為人的相關行為或事實不能滿足或不能充分滿足法定的課稅要素，從而使納稅義務不能成立，進而不承擔相應納稅義務的行為。

　�。ǘ�） 合法的稅收逃避和違法的稅收逃避

　　依據(jù)稅收逃避行為的合法性，可以將稅收逃避行為分為合法的稅收逃避和違法的稅收逃避。在各類稅收逃避行為中，相關主體所從事的正當、符合稅法宗旨、不違反稅法規(guī)定的行為，是合法的稅收逃避；相關主體從事的不正當或具有欺詐性、違反稅法宗旨，不合乎稅法規(guī)定的行為，是違法的稅收逃避。

　　確定稅收逃避的合法與違法，不僅在理論上十分重要，在實踐中尤其有重要的意義。它涉及到對相關主體義務的認定，以及稅法對其行為的是否作出肯定的評價等問題，直接關系到各類主體的具體利益。

　�。ㄈ�） 國內(nèi)稅收逃避和國際稅收逃避

　　依據(jù)稅收逃避行為發(fā)生地域的不同，稅收逃避可以分為國內(nèi)稅收逃避和國際稅收逃避。凡是稅收逃避行為發(fā)生在一國境內(nèi)的，為國內(nèi)稅收逃避；凡是稅收逃避行為的發(fā)生超越一國國境的，為國際稅收逃避。作出上述分類，有助于進一步認識稅收逃避行為主體、客體的地域分布，也有助于確定稅收利益的變動空間和在哪些主體之間發(fā)生轉(zhuǎn)移，對于認識稅收逃避的具體方式及應采取的規(guī)制措施也有幫助。

　　需要注意的是，實施國內(nèi)稅收逃避的主體未必都是該國的居民，實施國際稅收逃避的主體也未必都是外國的居民。也就是說，兩類稅收逃避的劃分標準并不是行為主體的國籍，而是逃避行為所涉及的空間范圍。

　�。ㄋ模� 逃稅行為和避稅行為

　　依據(jù)稅收逃避行為的目的和合法性雙重標準，可以把稅收逃避行為大略分為逃稅行為和避稅行為。這是非常重要、非常普遍的一種分類。

　　所謂逃稅行為（或稱偷稅行為、稅收偷逃行為），指為了逃脫已成立的納稅義務，不繳或少繳應納稅款采取的各種欺詐性的行為，它具有突出的違法性。

　　所謂避稅行為（或稱稅收規(guī)避行為）。是指為了規(guī)避稅法，避免納稅義務成立，而采取的各種正當?shù)暮筒徽�當�(shù)男袨椤�對于此類避稅行為是否合法，一直存在不同的認識，在實踐中的做法也很不一樣。其實，對于避稅行為的合法性，確實不能一概而論，而是需要區(qū)別對待。

　　為了說明避稅行為的合法性及其具體內(nèi)涵，可以把上述的避稅行為稱為廣義的避稅行為，而后再把它分為狹義的避稅行為和節(jié)稅行為。這兩類避稅行為在性質(zhì)上是不同的。需要作具體的分析。

　　所謂狹義的避稅行為，是指相關主體為了降低或免除稅負，利用稅法規(guī)定的罅漏而實施的避免納稅義務成立的各種行為。狹義的避稅行為與上述的逃稅行為不同，它不具有直接的違法性，并不違反稅法的直接規(guī)定，因而也有人認為它是不違法的甚至是合法的。應當說，狹義的避稅行為在形式上確實不違反稅法的直接規(guī)定。因為它只是利用了稅法上的罅漏，但如果從稅法上有關加強征管。堵塞漏洞等立法宗旨考慮，則該罅漏恰恰是需要補充的。因此，這種狹義的避稅行為實際上是違反稅法宗旨的。正是從這個意義上來說，有許多學者認為，它同樣是具有違法性的。

　　所謂節(jié)稅行為。是指相關主體為降低或免除稅負，依法作出的符合稅法宗旨的各類避免納稅義務成立的行為。節(jié)稅行為的直接結果是使納稅數(shù)額得到節(jié)減，從而使總體稅負得到降低或免除。與狹義的避稅行為不同，節(jié)稅行為不是利用稅法上的漏洞去實現(xiàn)稅款節(jié)省的結果，而是有意不去從事那些導致納稅義務發(fā)生的行為；它不僅在形式上合法，而且在實質(zhì)上也與稅法的宗旨相一致，甚至還是國家鼓勵的行為。因此，它具有實質(zhì)上的合法性。

　　可見，上述的逃稅行為與避稅行為，又可進一步分為逃稅。避稅（狹義）與節(jié)稅3種行為。通常在對這3種行為進行比較時，人們對于合法性的問題更加關注。為此，學者們一般認為，逃稅行為是違法行為；狹義的避稅行為（tax avoidance）是形式上合法、但實質(zhì)上不合法的行為。也有人稱其為形式合法、但不合理的行為；節(jié)稅行為是形式上合法、實質(zhì)上也合法的行為。也有人稱其為既合理又合法的行為。

　　此外，由于狹義的避稅行為、節(jié)稅行為具有合法性，與是否違反稅法的宗旨，是否違反國家在經(jīng)濟上對于相關主體的行為的預期等有關，因此，狹義的避稅行為因其違反稅法的宗旨，有時被稱為“逆法避稅”；而節(jié)稅行為則因其符合稅法的宗旨，有時被稱為“順法避稅”[4].這些具體的分類及對各類行為的具體性質(zhì)的認識。有助于加深對稅收逃避概念的理解。

　　三、 相關概念的比較

　　與稅收逃避及其具體分類相關的概念有很多，通過對這些相關概念的比較，有助于進一步認識稅收逃避的定義，也有助于進一步理-解稅收逃避的具體類型或分類。

　　（一）稅收逋脫（tax  escape）是美國著名學者塞利格曼的用語，是指納稅人實際并沒有負擔稅收的一部分或全部的現(xiàn)象，具體包括給政府帶來收入的秘負轉(zhuǎn)嫁行為，以及不給政府帶來收入的各種稅收逃避行為[5].顯然，稅收逃避與稅收逋脫是不同的，稅收逃避的概念更多地關注相關主體逃避行為的目的及其合法性，稅收逋脫的概念則更多地關注政府的收入及其對稅收收入的影響或可控性。如果說稅收逋脫的概念更關注稅收的經(jīng)濟意義，稅收逃避的概念則更關注法律對稅收活動的規(guī)制。

　　此外，由于稅收逃避行為都是使政府收入減少的行為，而這些行為不過是稅收逋脫的體現(xiàn)，因此，稅收逋脫的概念要大于稅收逃避的概念。

　�。ǘ�）稅收逃避與稅收違法

　　稅收違法行為（或稱稅收脫法行為）與稅收逃避行為聯(lián)系十分密切，因為在稅收逃避行為中，存在著大量的稅收違法行為。但是，兩者之間只是一種交叉關系。因為稅收違法行為中也有一些不屬于這里的稅收逃避行為。例如，從主體來看。稅收違法的主體不僅可以是納稅人，還可以是扣繳義務人等相關義務人、征稅機關及其工作人員等各類主體而稅收逃避行為的主體則主要是已經(jīng)發(fā)生了納稅義務或可能發(fā)生納稅義務的相關主體。

　　又如，從行為性質(zhì)來看，在稅收逃避行為中，雖然有許多屬于違法行為，但也有合法行為，還可能有較為模糊的非合法行為；而稅收違法行為則均屬違法行為。此外，從行為方式來看，由于稅收違法行為的主體更加多樣，方式也更加復雜，其中的某些行為是稅收逃避行為所不能包含的。

　�。ㄈ�）逃稅與偷稅

　　在稅收逃避行為中，逃稅行為是影響很大的一類行為。一般認為，逃稅（tax evasion）作為一個外語單詞的直譯，與我國稅法上所稱的“偷稅”并無實質(zhì)區(qū)別。如前所述。逃稅通常是指納稅人采取虛報、隱瞞、偽造等非法手段向征稅機關實施欺詐，以達到減輕或免除納稅義務目的的各種行為。為此，它又被稱為“稅收欺詐”（tax fraud）。九屆全國人大常委會第二十一次會議于2001年4月28日修訂通過的《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅[6].可見，通常的逃稅概念與我國稅法規(guī)定的偷稅概念基本上是一致的。

　　此外，我國過去在稅法上曾有偷稅行為和漏稅行為之分，這是依納稅人是否存在故意或過失所作的區(qū)分，有時也合稱偷漏稅。由于納稅人的主觀過失不易界定，因而在稅法上已不再適用漏稅的概念，從而使同樣強調(diào)違法的主觀故意的偷稅與逃稅這兩個概念更加可以一致起來。

　�。ㄋ模┕�(jié)稅與稅收籌劃

　　節(jié)稅（tax savings）與稅收籌劃（tax planning）往往是被互換使用的概念。所謂稅收籌劃，通常是指通過依法事先作出籌劃和安排，來盡可能取得更多的稅收利益的行為。在把稅收籌劃的特點概括為籌劃性、目的性和合法性的情況下，稅收籌劃一般被認為與節(jié)稅并無實質(zhì)性的差別。

　　但也有人認為，應當把稅收籌劃與節(jié)稅區(qū)分開來。從廣義上說，稅收籌劃是更大的概念，它可以采取節(jié)稅手段，也可以采取其他手段。無論是采取哪種意在少納稅或不納稅的手段，實際上都需要作出籌劃。因此，從廣義上說，各種稅收逃避行為都需要事先作出理性的安排，都屬于稅收籌劃[7].但是，在通常情況下，各國政府所認同的稅收籌劃，都是鼓勵合法節(jié)稅的稅收籌劃，而不是狹義的避稅或逃稅的籌劃，這就使得各國鼓勵的稅收籌劃可以與節(jié)稅一致起來。

　　四、稅收逃避與納稅人權利

　　相關主體是否有權利進行稅收逃避，對于納稅人的逃避行為是否一律要加以禁止？這涉及到對納稅人權利的認識問題。也涉及到對稅收逃避的概念、分類等進行全面認識的問題。如前所述，納稅人享有依法降低自己稅負的權利，沒有超過法定標準多納稅的義務。對此，在一些著名的判例和判決中，早就作出了比較明確的回答。

　　例如，美國著名的漢德法官就曾指出，人們通過安排自己的活動來達到降低稅負的目的，是無可厚非的。無論他是富翁還是窮人，都可以這樣做。并且，這完全是正當?shù)摹Ｈ魏稳硕紵o須超過法律的規(guī)定來承擔稅負。稅收不是靠自愿捐獻，而是靠強制課征，不能以道德的名義來要求稅收。此外，英國議員湯姆林也曾針對“稅務局長訴溫斯特大公”一案指出。任何人都有權安排自己的事業(yè)，以依據(jù)法律獲得少繳稅款的待遇，不能強迫他多納稅[8].

　　上述觀點表明，人們可以為了節(jié)稅而對自己的活動事先作出安排，以實現(xiàn)依法降低或免除稅負的目標。

　　可見，從納稅人權利的角度說，納稅人有權依法進行稅收籌劃，國家不能用道德的名義勸說納稅人選擇高稅負，納稅人有權作出選擇低稅負的決策。但是，相關主體如果違反稅法逃避稅收負擔，則是國家法律所不允許的。因此，關于稅收逃避的問題，在把稅收逃避分為合法的逃避與違法的逃避的情況下，對于合法的稅收逃避行為，要充分考慮納稅人的權利，允許其從事意在節(jié)稅的稅收籌劃；對于違法的稅收逃避，則應要求納稅人必須依法履行納稅義務，同時應對稅法的罅漏及時采取彌補措施。

　　五、 稅收逃避的方式

　　相關主體進行稅收逃避，必須采取一系列具體的方式。對這些方式進行研究，有助于進一步認識稅收逃避的合理性、合法性、正當性的問題，從而能夠更好地區(qū)分相關主體的經(jīng)濟意愿與國家的立法考慮之間存在的差異。同時，也能夠為有效地解決稅收逃避問題提供重要的前提。

　　在稅收逃避行為的諸多分類中，逃稅、避稅（狹義）與節(jié)稅的分類是比較重要和有代表性的，因為它把稅收逃避的目的性標準和合法性標準結合在了一起。為此，在研究稅收逃避的方式時，有必要以這種分類為基礎，分別探討稅收逃避的具體方式。

　　在上述3種稅收逃避的方式中，逃稅的方式主要是用各種虛假的現(xiàn)象掩蓋其納稅義務成立的真實本質(zhì)，因而其具體的方法主要是采取隱瞞、偽造、虛報等欺詐性的手段。避稅的方式主要是尋找和利用稅法上的漏洞，使相關的行為或事實恰好在稅法調(diào)整的“空白區(qū)域”，從而避免納稅義務的直接成立。節(jié)稅的方式主要是用各種合法的手段，通過事先系統(tǒng)地作出安排，利用納稅義務的成立相對于經(jīng)濟活動的滯后性，來依法降低實際稅負或推遲納稅時間，實現(xiàn)獲取稅收優(yōu)惠的節(jié)稅效果。上述方式對于國內(nèi)稅收逃避和國際稅收逃避一般都是適用的。

　　由于各類稅收逃避的方式甚為復雜，實施的領域、范圍和影響都不盡相同，而且逃稅行為和節(jié)稅行為的基本方式相對較為清晰，因此，人們對影響較大且不易辨別的避稅行為的基本方式研究較多。其實，國內(nèi)避稅和國際避稅的基本方式是大致相同的，只不過由于國際避稅涉及到不同的稅收管轄權和不同的稅制，且實施的范圍更加遼闊。因而在方式上可能比國內(nèi)避稅更加多樣化。

　　由于各國只是對符合課稅要素的跨國納稅人進行征稅，因此，只要改變課稅要素中的納稅主體、征稅客體要素，就可以實現(xiàn)避稅。事實上，國際避稅的主要方式就是以變更居民身份為主的主體轉(zhuǎn)移方式、以轉(zhuǎn)讓定價為主的客體轉(zhuǎn)移方式[9]，以及作為兩種方式結合的避稅地方式。對此已有許多學者進行過探討。

　　在開放條件下，國內(nèi)避稅與國際避稅的方式越來越類似。在一個主權國家內(nèi)部存在不同的稅收管轄區(qū)或者存在不同“稅境”的情況下，由于其基本格局與國際格局類似，即都存在高低不同的稅負區(qū)，都存在著不同級次或類型的稅收管轄權。因而避稅活動同樣會在高稅區(qū)與低稅區(qū)之間展開。這些國內(nèi)避稅的問題在我國已經(jīng)存在，對其進行深入研究是非常必要的。

　　六、 對稅收逃避的規(guī)制

　　對于稅收逃避行為，各國都非常注意依據(jù)具體情況，通過完善稅法進行規(guī)制。但對于不同類型的稅收逃避行為。各國在稅法上的規(guī)定卻不盡相同。這既與各類稅收逃避行為本身的差異有關，也是稅法規(guī)制性的體現(xiàn)[10].

　　對各類稅收逃避行為的規(guī)制，體現(xiàn)了稅法對這些行為的態(tài)度和評價。一般說來，逃稅行為因其本身具有非常突出的違法性，各國都對其嚴加禁止。各類逃稅行為，輕則構成違法。重則構成犯罪，因而對逃稅行為的處罰，始終是稅法、刑法等法律中有關涉稅處罰規(guī)定的重要內(nèi)容。

　　此外，節(jié)稅行為因其本身具有突出的合法性、順法性，或者說與稅法宗旨或立法目的存在著一致性，因而各國在稅法上都是加以鼓勵的。對于逃稅行為的禁止與對節(jié)稅行為的鼓勵，恰好構成了稅法規(guī)制性的兩個方面。

　　在上述兩類行為之間，是處于過渡地帶的避稅行為。由于狹義的避稅行為雖然在形式上不違反稅法的規(guī)定，但在實質(zhì)上有悖于稅法的宗旨。因此，一般認為它是不合法的行為。避稅行為雖然不會像逃稅行為那樣受到直接處罰，但可能存在稅額調(diào)整并補足稅款的問題；同時，也不會像節(jié)稅行為那樣受到鼓勵。由于避稅行為畢竟使國家的稅收利益受到損失，國家必須通過立法等途徑，來彌補稅法罅漏，從而做到亡羊補牢，避免再為避稅者不當利用。

　　各國對稅收逃避行為的規(guī)制必須依法進行，主要包括單邊規(guī)制和國際協(xié)調(diào)規(guī)制兩個方面]：

　�。ㄒ唬﹩芜呉�(guī)制

　　稅收逃避的單邊規(guī)制，是指一國通過單方面的稅收立法所進行的規(guī)制。單邊規(guī)制的立法，主要體現(xiàn)為兩個方面，即制定專門規(guī)制稅收逃避的條款，強化納稅義務[11].各國稅法中規(guī)制稅收逃避的條款大致可以分為兩類，即一般條款和個別條款。個別條款，是指在某些相關稅法中規(guī)定。旨在解決個別稅收逃避問題的條款；一般條款，是指在稅法中作出總體規(guī)定、適用于規(guī)制各類稅收逃避行為的條款。由于個別條款存在一定的缺點，因此一些國家在稅法中著重規(guī)定了一般條款（或稱概括條款），其中最著名的是德國《稅法通則》的規(guī)定。

　　根據(jù)德國《稅法通則》第四十二條的規(guī)定，任何主體均不得濫用法律事實的形成自由而規(guī)避稅法的適用，不得濫用私法的形式及其形成可能性來逃避或減輕納稅義務，否則，應依據(jù)與其經(jīng)濟活動相當?shù)姆�律事實，予以適當調(diào)整后再對其征稅。該規(guī)定尤其強調(diào)。規(guī)避稅法行》的實質(zhì)是濫用了稅法以外的其他法律（主要是私法）賦予相關主體的法律事實的形成權，特別是濫用了契約自由的原則。此外，稅法上所要規(guī)制的，是相關主體用私法允許的形式（如合同形式）來掩蓋影響稅負的經(jīng)濟事實的情況，強調(diào)對于濫用私法權利進行稅收逃避的主體，必須依據(jù)實質(zhì)課稅原則，對其進行征稅，同時，還應依法對其進行處罰[12].

　　為了加強對稅收逃避行為的規(guī)制，一些國家還在稅收立法和相關判例中進一步強化了納稅人的義務，這些義務主要體現(xiàn)在：（1）納稅人負有延伸提供稅收信息的義務，特別是要向居住國提供其在國外從事經(jīng)營活動的情況。（2）納稅人對某些交易行為有事先征得稅務機關同意的義務，否則，就要受到懲處。（2）納稅人在國際避稅案件中負有證明義務，即實行“舉證責任倒置”原則。

　　（二）國際協(xié)調(diào)

　　除了上述的單邊規(guī)制方式以外，通過國際協(xié)調(diào)方式來規(guī)制稅收逃避行為也日益重要。國際協(xié)調(diào)規(guī)制，無論是雙邊方式還是多邊方式，都主要體現(xiàn)為在稅收協(xié)定中制定相應的規(guī)制稅收逃避的條款，特別是反避稅條款。

　　事實上，相關國家簽訂稅收協(xié)定的一個重要目的以及稅收協(xié)定本身應有的重要作用，就是防止稅收逃避。正因為如此，許多稅收協(xié)定的名稱中，就有“防止偷漏稅”的字樣。在這些稅收協(xié)定中，一般都規(guī)定各國要注意交換國際偷漏稅的情報，且情報的交換并不局限于締約國雙方的居民。必要時也可以涉及第三國的居民，并允許締約國將收到的情報用于法院訴訟。當然，相關國家同時也要盡到對情報保密的義務，尤其不得要求對方締約國提供泄露跨國納稅人商業(yè)秘密的資料以及違反相關法律和公共利益的情報。

　�。ㄈ�）我國對稅收逃避行為的規(guī)制

　　隨著我國對外開放的深入和經(jīng)濟的迅速發(fā)展。稅收逃避問題日益突出，對其進行稅法規(guī)制非常重要。為此，我國也非常注意對其進行單邊規(guī)制和國際協(xié)調(diào)規(guī)制。

　　在國際協(xié)調(diào)規(guī)制方面，我國已經(jīng)同60多個國家簽訂了“避免雙重征稅和防止偷漏稅”之類的稅收協(xié)定。這對于解決國際稅收逃避問題非常重要。此外，我國還通過單邊的稅收立法，規(guī)定了許多旨在解決稅收逃避問題的個別條款。例如，在一系列商品稅立法中規(guī)定，在某些可能存在稅收逃避的情況下，征稅機關享有從高適用稅率權、應納稅額的核定權或確定權[3].又如，在各類企業(yè)所得稅立法以及《中華人民共和國稅收征收管理法》中。征稅機關對于關聯(lián)企業(yè)的應納稅所得額享有合理調(diào)整權[4].此外，《中華人民共和國個人所得稅法》中的“臨時離境制度”，《中華人民共和國刑法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》中有關偷稅等涉稅犯罪以及違反稅收征管制度的違法行為的規(guī)定，也都是規(guī)制稅收逃避制度的重要組成部分。

　　在諸多規(guī)制稅收逃避的制度中，有關規(guī)制關聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價行為的制度最為健全。我國不僅在相關法律中規(guī)定了相關的反避稅條款，而且國家稅務總局還于1992年發(fā)布了專門的《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理實施辦法》。此后，隨著反避稅實踐經(jīng)驗的逐步積累。國家稅務總局又于1998年正式頒布了《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》，從而確立了我國迄今最全面、完整、系統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價稅制，為有效地規(guī)制國內(nèi)或國際的稅收逃避行為，提供了重要的制度保障。

　　應當看到，我國稅法對于規(guī)制稅收逃避的個別條款已經(jīng)有了一些規(guī)定，但這些規(guī)定的可操作性及其執(zhí)行的可控性還有待進一步提高。從有效規(guī)制和立法技術的角度說，像德國那樣在稅收立法中規(guī)定規(guī)制稅收逃避的一般條款很有必要。因此，在制定和修改相關法

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