虛開增值稅專用發(fā)票罪若干問題研究---

虛開增值稅專用發(fā)票罪若干問題研究---【內(nèi)容提要】虛開增值稅專用發(fā)票罪是我國稅制改革后出現(xiàn)的新罪名。文章從增值稅及增值稅專用發(fā)票展開，對如何計算虛開增值稅專用發(fā)票給國家造成損失進行了詳細的分析并提出了科學的計算方法，同時對虛開增值稅專用發(fā)票罪與其他相關(guān)犯罪進行了區(qū)分，對虛開增值稅專用發(fā)票罪的歷史命運進行了展望。
　　　　　　一、引言
　　增值稅是對生產(chǎn)、銷售商品或提供勞務過程中實現(xiàn)的法定增值額征收的一個稅種。所謂法定增值額，是針對理論增殖額而言的。理論增值額指企業(yè)或個人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的那部分價值，即相當于商品價值(C + V + M)扣除生產(chǎn)上消耗掉的生產(chǎn)資料的轉(zhuǎn)移價值(C)之后的余額(V + M)，它主要包括工資、利潤、利息、租金和其他屬于增值性的費用。而法定增值額是指企業(yè)或個人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中新創(chuàng)造的商品價值扣除稅法指定物質(zhì)消耗項目后的余額。
　　由于各國稅法存在較大的差異，因此各國增值稅法中規(guī)定的增值額不盡相同，并且理論增值額也不盡一致。如有的國家為了鼓勵擴大投資，允許對外購固定資產(chǎn)的價值部分所含的稅款在當期一次扣除，而不問其在多長時間內(nèi)消耗掉，使增值額相應地縮小了；有的國家有大量的人力，不鼓勵過快更新設備，規(guī)定固定資產(chǎn)的價值不允許扣除，這樣增值額就相應地擴大了。
　　世界各國的增值稅制度，根據(jù)各自的經(jīng)濟情況和財政情況而有所不同。如按增值稅的課稅基數(shù)進行分類，增值稅可以分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅三種類型。
　　生產(chǎn)型增值稅。即不允許扣除固定資產(chǎn)的價值。就整個社會來說，課稅依據(jù)既包括生產(chǎn)資料，也包括消費資料，相當于生產(chǎn)的固定資產(chǎn)和各種消費品的生產(chǎn)總值，即課稅范圍與國民生產(chǎn)總值一致，所以稱生產(chǎn)型增值稅。由于扣除范圍中不包括固定資產(chǎn)，生產(chǎn)型增值稅仍在一定程度上帶有階梯式流轉(zhuǎn)稅的各種弊端，但是生產(chǎn)型增值稅對資本有機構(gòu)成低的行業(yè)或企業(yè)和勞動密集型生產(chǎn)有利。因此，在經(jīng)濟不發(fā)達的國家，盡管為數(shù)較少(只有中國和印度尼西亞)，但也選擇生產(chǎn)型增值稅。
　　收入型增值稅。即征收增值稅時，只允許扣除固定資產(chǎn)的折舊部分。就整個社會來說，課稅依據(jù)相當于國民收入，所以稱收入型增值稅。同消費型增值稅相似，也允許對生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)進行扣除，只是扣除的時間和方法不同，前者只允許在應納稅的所屬期內(nèi)扣除固定資產(chǎn)的當期折舊，后者是將外購固定資產(chǎn)一次性扣除。
　　消費型增值稅。即征收增值稅時，允許將購置的固定資產(chǎn)一次性全部扣除。就整個社會來說，課稅對象只限于消費資料，所以稱為消費型增值稅。由于允許將購置的固定資產(chǎn)價值一次性全部扣除，因此消費型增值稅不僅計算簡便，而且可以徹底消除重復征稅，促進設備更新，推動技術(shù)進步。
　　世界上實行增值稅的國家普遍推行消費型或收入型增值稅。我國屬于生產(chǎn)型增值稅。
　　增值稅是以流轉(zhuǎn)額為計稅依據(jù)、運用稅收抵扣原則計算征收的一種流轉(zhuǎn)稅，其最終由消費者承擔。增值稅有以下優(yōu)點：有利于貫徹公平稅負原則；有利于生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)構(gòu)的合理化；有利于擴大國際貿(mào)易往來。自1954年法國推行以來，已有100多個國家和地區(qū)實行了增值稅。
　　增值稅專用發(fā)票，是指國家稅務部門根據(jù)增值稅征收管理需要，兼記價款及貨物或勞務所負擔的增值稅稅額而設定的一種專用發(fā)票。它不僅具有其他發(fā)票所具有的記載商品或者勞務的銷售額以作為財產(chǎn)收支記賬憑證的功能，而且是兼記銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的依據(jù)，是購貨方據(jù)以抵扣稅款的證明。增值稅專用發(fā)票一般分為四聯(lián)，第一聯(lián)是存根聯(lián)，由售貨方留存?zhèn)洳椋坏诙��?lián)是發(fā)票聯(lián)，歸購貨方記賬時使用；第三聯(lián)為抵扣聯(lián)，由購貨方交稅務機關(guān)作為抵扣稅款的憑證；第四聯(lián)為記賬聯(lián)，由售貨方記賬時使用。增值稅發(fā)票的內(nèi)容主要包括發(fā)票名稱、號碼、聯(lián)次，購貨人單位、地址、稅務登記號，稅款金額、商品名稱或經(jīng)營項目等。
　　　　　　二、虛開增值稅專用發(fā)票罪中國家稅款損失的計算問題
　　我國刑法第205條規(guī)定，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅發(fā)票，騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或死刑，并處沒收財產(chǎn)。根據(jù)有關(guān)司法解釋規(guī)定，造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。因此，是否給國家利益造成了特別重大損失，是能否以虛開增值稅發(fā)票罪判處被告人死刑的標準。如何計算虛開增值稅發(fā)票的行為給國家造成的稅款損失，在司法實踐中具有重大意義。
　　(一)虛開增值稅發(fā)票犯罪給國家造成的損失的計算
　　一般情況下，虛開增值稅發(fā)票犯罪給國家造成的損失比較容易計算，但當行為人既為自己虛開進項發(fā)票又為他人虛開銷項發(fā)票時，如何計算給國家造成的損失，理論和實踐中就有不同的看法。
　　第一種意見認為，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，既包括為自己虛開，也包括為他人虛開，故給國家造成的損失應是給他人虛開的銷項稅款和為自己虛開的進項稅款之和。
　　第二種意見認為，如果被告人開辦的是皮包公司，不做任何生意，則造成的損失只計算給他人虛開的銷項稅款，而不計算給自己虛開的進項稅款，因為他沒有向國家交稅的義務。
　　第三種意見認為，給國家造成的損失如何計算的問題，關(guān)鍵是看行為人有沒有經(jīng)營活動。如果自己虛開進項增值稅發(fā)票是為了抵扣自己實際經(jīng)營的稅款額，則進項稅款亦應記入給國家造成的損失額；否則只計算為他人虛開的銷項稅額。
　　上述三種觀點中，第一種觀點明顯錯誤。依照《增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人，應當依照本條例規(guī)定交納增值稅。在生產(chǎn)經(jīng)營活動中，銷貨方銷售貨物或提供應稅勞務，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。購貨方購進貨物或接受應稅勞務，所支付或負擔的增值稅額為進項稅額，準予從銷項稅額中扣除。從該規(guī)定中，我們可以看出，只有發(fā)生實際的經(jīng)營活動，才產(chǎn)生向國家交納增值稅的問題，也即只有當行為人一方有實際的經(jīng)營活動，而用虛開的增值稅發(fā)票進行抵扣的時候，才會出現(xiàn)國家稅款損失的情況。第一種觀點沒有考慮到行為人是否有實際的經(jīng)營活動，因此是不正確的。第二種觀點與第三種觀點比較接近，不過，第三種觀點更為全面。如果行為人既為他人虛開銷項增值稅發(fā)票，而自己又有實際經(jīng)營，對于自己實際經(jīng)營銷售部分的貨物，用他人或自己虛開的增值稅進項發(fā)票進行了抵扣，則給國家造成的損失是其虛開的銷項發(fā)票受票方抵扣的稅額加上其自己或他人為其虛開的進項稅額且已向國家申報抵扣了的稅額之和。在司法實踐中，由于對如何計算虛開增值稅發(fā)票給國家造成的損失的方法不同，從而對被告人作出的判決也輕重不一。下面結(jié)合三個典型案例加以詳細說明。
　　案例一　1994年7月至1995年6月間，被告人徐某為謀取非法利益，經(jīng)他人介紹，使用浙江紹興雅德輝時裝有限公司和非法購入的蓋有紹興中興紡織有限公司印章的增值稅專用發(fā)票，先后給廣西壯族自治區(qū)南寧市對外經(jīng)濟貿(mào)易公司、湖南省絲綢進出口公司等16家單位，虛開增值稅專用發(fā)票36份，價稅合計5483萬元，其中可抵扣稅款796萬，案發(fā)時受票單位已向當?shù)囟悇諜C關(guān)抵扣稅額或騙取出口退稅10份，計稅額200萬元。期間，徐某為抵扣虛開銷項增值稅專用發(fā)票所產(chǎn)生的應納稅額，用非法購買的蓋有紹興中興紡織有限公司印章的增值稅專用發(fā)票，為自己虛開進項增值稅專用發(fā)票6份，其中除一份因填制不符要求被退回外，已抵扣稅額5份，價稅合計3100萬元，其中稅額450萬余元。徐某非法獲取開票手續(xù)費等計人民幣100萬元。案發(fā)后，檢察機關(guān)從徐某處追回贓款人民幣41萬元及空調(diào)等物。一審法院判決認定，徐某虛開增值稅專用發(fā)票犯罪給國家造成的損失為650萬余元，即受票單位已向稅務機關(guān)抵扣或騙取的200萬元加上為自己虛開并抵扣的450萬元。
　　案例二　被告人姚某系個體經(jīng)營戶。1997年4月，姚某與其妻朱某(在逃)得知杭州華東電線電纜市場招商，并得知該市場管理較松，即起虛開增值稅專用發(fā)票的邪念。同月，姚某從他人處購得新昌縣三環(huán)物資開發(fā)公司營業(yè)執(zhí)照復印件一份，朱某開得三環(huán)公司委托書一份，由朱某持上述文件到電線電纜市場開設了三環(huán)公司杭州經(jīng)營部。該經(jīng)營部成立后，姚某伙同朱某于1997年5月至9月間，從他人處購買幾十份空白進項增值稅專用發(fā)票。姚某將其中32份發(fā)票用于為自己虛開，價稅合計22 393 536元，稅額3 253 761元。上述發(fā)票由朱某拿到電線電纜市場，用以抵扣給他人虛開的銷項增值稅而導致的應交稅額。據(jù)姚某供，其伙同朱某在電線電纜市場虛開的銷項增值稅專用發(fā)票共有932份，價稅合計約2500余萬元，其與朱某共非法獲利20萬余元。銷項稅與進項稅的差額部分增值稅已由朱某交納。一審法院對姚某為他人虛開銷項增值稅發(fā)票的行為及他人的抵扣情況沒有查明，而認定姚某虛開增值稅發(fā)票給國家造成的損失是3 253 761元，即其為自己虛開并向稅務機關(guān)抵扣了的稅額。據(jù)此，一審法院以虛開增值稅發(fā)票罪，判處被告人姚某死刑，奪政治權(quán)利終身。
　　案例三　1996年12月，被告人余某利用從楊某(在逃)處得到的偽造的樂興機電設備物資公司營業(yè)執(zhí)照副本復印件，在杭州華東電線電纜市場開辦了樂興電機設備物資公司杭州分公司，并由其擔任該公司負責人，對外進行營業(yè)。在經(jīng)營活動中，余某于1996年12月至1997年9月間，在明知沒有貨物購銷的情況下，仍先后多次從楊某處以嘉興市機電設備總公司電工設備分公司和虛構(gòu)的嘉興市森達工貿(mào)實業(yè)公司的名義，為自己虛開了18份浙江省增值稅專用發(fā)票，價稅合計人民幣16 433 065元，稅款合計人民幣2 388 419元。余某到稅務機關(guān)將上述稅款作了申報抵扣。一審法院認定被告人余某虛開增值稅發(fā)票給國家造成的損失為2 388 419元，據(jù)此，以虛開增值稅發(fā)票罪，判處被告人余某死刑，剝奪政治權(quán)利終身。
　　在上述三個案件中，一審法院對虛開增值稅發(fā)票犯罪給國家造成損失的數(shù)額的認定是錯誤的。在案例一中，被告人徐某沒有實際的經(jīng)營活動，如果說有經(jīng)營活動的話，就是替他人虛開增值稅發(fā)票，以收取開票“手續(xù)費”。從其沒有實際經(jīng)營活動而言，其沒有向國家交納增值稅的義務。因此，我們在計算虛開增值稅發(fā)票給國家造成損失時，只能計算其給他人虛開的增值稅發(fā)票中他人已向國家申報抵扣的那部分稅額。徐某在向他人虛開增值稅發(fā)票的同時，還為自己虛開增值稅發(fā)票。但因其無實際的經(jīng)營活動，其為自己虛開增值稅發(fā)票只是作為犯罪的一種手段，因為，其為他人虛開的增值稅發(fā)票，就增值稅發(fā)票本身而言是真實的，是從稅務機關(guān)領取的，其為他人虛開增值稅銷項發(fā)票后，其就有向稅務機關(guān)交稅的義務。為了避免向稅務機關(guān)交稅，被告人徐某就讓他人或自己為自己虛開進項增值稅發(fā)票，以沖抵因虛開銷項增值稅發(fā)票形成的應交稅額。如果銷項稅額與進項稅額存在差額的話，被告人徐某還需補交差額部分。從實質(zhì)上講，其作為犯罪手段而向國家交納的那部分稅額是其從為他人虛開銷項增值稅發(fā)票所得的“手續(xù)費”中拿出來交納的。因其沒有實際的商品交易，也就不存在所謂的增殖額，即其本沒有向國家交稅的義務。這一部分的稅款，不僅不能記入損失額中，而且，其已向國家交納部分，應從損失額中扣除。但案例一中，我們不知被告人徐某有無向稅務機關(guān)交納稅款。故我們在計算損失時，不考慮該部分。但有一點是肯定的，我們不應將被告人徐某為自己虛開并進而向稅務機關(guān)申報抵扣了的稅款記入給國家造成的損失中。因此徐某給國家造成的損失額就是其為他人虛開的銷項稅額并已申報抵扣了的200萬元。
　　案例二與案例三實質(zhì)上相同，即一審法院在計算虛開增值稅發(fā)票給國家造成的損失時出現(xiàn)錯誤，認為只要犯罪嫌疑人向稅務機關(guān)申報抵扣的稅款，就是給國家造成的損失額。在審理案例二及案例三時，法官曾走訪了杭州市國稅局拱墅分局、浙江省國稅局，征求意見，當時國稅局有兩種意見。第一種意見認為，依據(jù)國稅函發(fā)(1995)415號文件《國家稅務總局對代開、虛開增值稅專用發(fā)票補征稅款問題的批復》規(guī)定，對虛開的銷項發(fā)票一經(jīng)開出即應全額征稅補稅。本案中，雖然沒有查明被告人姚某虛開銷項增值稅發(fā)票的情況，但姚某事實上用虛開的進項稅額抵扣銷項稅額的行為，即使銷項發(fā)票的受票方?jīng)]有抵扣稅款，只要姚某虛開的進項發(fā)票到拱墅區(qū)國稅局進行了抵扣，即在拱墅區(qū)范圍內(nèi)造成了損失。第二種意見認為，法律對以虛開進項稅額來抵扣銷項稅額如何計算國家稅款損失的情況沒有作出明文規(guī)定，有待國家稅務總局與最高法院研究決定。第一種意見因其所依據(jù)的文件對用虛開的進項稅額抵扣銷項稅額的情況沒有作出規(guī)定而隨意得出一個結(jié)論，顯然是不負責任的。第二種意見因國家沒有明文規(guī)定就得出不可知的結(jié)論，也是缺少分析的。
　　當然，上述稅務機關(guān)的兩種意見都是不正確的，具體理由前已論述。不過，這反映了一個普遍現(xiàn)象，很多專業(yè)人士不知道如何計算虛開增值稅發(fā)票給國家造成的損失，導致偵查機關(guān)不能抓住偵查的重點，審判機關(guān)無法對被告人準確量刑。在案例二與案例三中，偵查機關(guān)沒有對被告人姚某、余某虛開銷項增值稅發(fā)票及受票人的抵扣情況進行調(diào)查，故一審判決對案例二與案例三認定的事實不清，量刑不準。從案例二來講，被告人姚某亦供稱其虛開了932份銷項發(fā)票，應該說，偵查機關(guān)是有線索去查清的。在沒有查清被告人虛開增值稅銷項發(fā)票及受票人抵扣稅款的情況下，一審法院判決被告人姚某、余某死刑是十分錯誤的。針對案例二與案例三，二審法院經(jīng)審理后予以發(fā)回原審法院重新審判。
　　(二)給小規(guī)模納稅人如實代開增值稅發(fā)票，是否構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票罪及如何計算虛開數(shù)額的問題?
　　如具備增值稅一般納稅人資格的公司經(jīng)理李某，為不具備增值稅一般納稅人資格的小規(guī)模納稅人張某在交易時如實開具增值稅發(fā)票的行為，能否認定為虛開增值稅發(fā)票的行為?對此，有兩種不同意見。一種意見認為，李某為他人開具增值稅發(fā)票，因他人有實際交易，他只是代為開具，不是虛開增值稅發(fā)票的行為；另一種意見認為，小規(guī)模納稅人不具備增值稅一般納稅人資格，小規(guī)模納稅人適用的稅率為6%，而不是17%，李某為他人代開增值稅發(fā)票，使他人能適用稅率17%，就是虛開增值稅發(fā)票的行為，因為購貨人以李某開具的增值稅發(fā)票抵扣稅款，無疑從國家那里賺取了11%的稅款。筆者同意第二種意見，認為李某在不應給他人開具增值稅發(fā)票的情況下為他人開具增值稅發(fā)票，使他人能從國家那里抵扣11%的稅款，這種行為本質(zhì)上符合虛開增值稅發(fā)票行為的實質(zhì)，與此相適應，李某虛開的稅款數(shù)額就是11%。
　　　　　　三、虛開增值稅專用發(fā)票罪與他罪的界限問題
　　(一)虛開增值稅專用發(fā)票罪與偷稅罪、騙取出口退稅罪
　　偷稅罪是妨害稅收犯罪中最古老、最常見的犯罪。長期以來，利用虛開發(fā)票隱瞞應納稅額的行為，一直認定為偷稅罪。但1995年10月，隨著全國人大常委會《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》的頒布，通過虛開增值稅專用發(fā)票進行的偷稅行為是否認定為偷稅罪就成為一個問題。通過虛開增值稅專用發(fā)票來騙取國家稅款的行為，是一罪還是數(shù)罪，應當如何定罪?刑法理論界有不同的觀點。
　　第一種觀點持牽連犯說。認為行為人實施的行為分別觸犯了虛開增值稅專用發(fā)票罪、偷稅罪或騙取出口退稅罪這幾個罪名，但是行為人實施的行為之間有密切的聯(lián)系，其中偷逃稅款或騙取稅款是行為人的目的行為，虛開增值稅專用發(fā)票是偷逃稅款或騙取國家稅款的手段和方法。故虛開增值稅發(fā)票罪與偷稅罪、騙取出口退稅罪是牽連犯的關(guān)系，實行從一重處斷的原則。[1](293)在持牽連犯說的學者中，有人進一步提出，對于刑法第205條第二款的情形，由于該款規(guī)定的法定刑比偷稅罪、騙取出口退稅罪的法定刑重，因而應按虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪；但對于虛開增值稅發(fā)票又騙取國家稅款不具備刑法第205條第二款規(guī)定的情況，應對各罪進行比較，按“從一重處斷”的原則，有時定虛開增值稅專用發(fā)票罪，有時定偷稅罪、騙取出口退稅罪。[2](131)
　　第二種觀點持吸收犯說。認為對直接讓他人為自己或自己虛開增值稅專用發(fā)票而用作進項抵扣憑證偷逃或騙取出口退稅款的，應以虛開增值稅發(fā)票的重行為吸收偷稅或騙取出口退稅的輕行為，應定虛開增值稅專用發(fā)票罪。[3](551)
　　第三種觀點持法條競合說，認為這種情況存在著行為同時適用虛開增值稅發(fā)票罪、偷稅罪或騙取國家出口退稅罪的可能性，屬犯一罪同時觸犯數(shù)法條的法條競合，適用特別法(第205條)優(yōu)于普通法(第201條、第204條)的原則，應以第205條虛開增值稅發(fā)票罪論處。[4](772)[5]
　　第四種觀點持合并說，認為第205條第二款這種情況是立法上將虛開增值稅發(fā)票行為和以虛開方式騙取出口退稅款、偷稅的行為合并為虛開增值稅專用發(fā)票罪的一個罪名。并且認為，從立法上講，第一款的虛開行為雖然沒有明確規(guī)定以虛開方式騙取國家稅款，但也未明確規(guī)定不包括，從立法規(guī)定協(xié)調(diào)上看，第一款的規(guī)定應包括著兩種行為。[6](504)
　　第五種觀點持加重行為說，認為虛開增值稅發(fā)票行為本身就構(gòu)成犯罪，再用虛開的增值稅發(fā)票騙取國家稅款，屬加重行為。并認為，刑法第205條規(guī)定本身存在一定的缺陷，因為第二款的加重情況不適用于一般的虛開行為和騙取稅款行為，僅對騙取稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家造成特別重大損失的情況而言，從而產(chǎn)生理解上的困難。[7](426)
　　第六種觀點持數(shù)罪并罰說，認為應以偷稅罪(或騙取出口退稅罪)與虛開增值稅發(fā)票罪進行數(shù)罪并罰，其理由是行為人的行為分別出于偷稅(或騙取出口退稅)和虛開增值稅發(fā)票的故意，而實施了兩個行為，宜以兩罪罰之。
　　刑法第205條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬元以上20萬以下的罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴重情節(jié)的，處三年以上10年以下有期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴重情節(jié)的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下的罰金或者沒收財產(chǎn)。
　　有前款行為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別嚴重損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。
　　從刑法205條第二款的規(guī)定來看，對于虛開增值稅發(fā)票而后又用虛開的增值稅發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴重，給國家利益造成特別嚴重損失的情形，一律定虛開增值稅發(fā)票罪，而不存在根據(jù)牽連犯理論或法條競合理論進行選擇的問題。刑法第205條第二款規(guī)定將虛開增值稅發(fā)票行為與偷稅或騙取出口退稅行為結(jié)合為一個條文，該款包容了虛開增值稅發(fā)票罪與偷稅罪、騙取出口退稅罪。刑法第205條第二款的規(guī)定，事實上將兩個罪并合為一個罪，將偷稅罪(或騙取出口退稅罪)規(guī)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑情節(jié)，從這一點來看，主張數(shù)罪并罰說沒有根據(jù)，而主張加重行為說與并合說有一定的道理。
　　對于第205條第一款，加重行為說認為，刑法第205條第二款規(guī)定的加重情況不適用于第一款一般的虛開行為和騙取稅款的行為。這很容易產(chǎn)生理解上的分歧。情況的確如此，從邏輯上講，第205條第一、二款的規(guī)定沒有遵守同一律，但這一問題是立法造成的。
　　并合說認為第205條第一款也包括虛開增值稅發(fā)票與抵扣或騙取國家稅款兩個行為。筆者認為，該種主張，雖然法無明文規(guī)定，卻有一定道理。其一，這樣理解符合邏輯；其二，比較刑法第201條偷稅罪、204條騙取出口退稅罪與刑法第205條第一款虛開增值稅發(fā)票罪的法定刑，可以看出虛開增值稅發(fā)票罪的法定刑在一般情況下不比偷稅罪、騙取出口退稅罪的法定刑輕。對于虛開后又以虛開的增值稅發(fā)票到稅務機關(guān)進行抵扣稅款的行為，以虛開增值稅發(fā)票罪進行定罪處罰一般不會輕縱犯罪分子。
　　鑒于刑法第205條第一款沒有對虛開增值稅發(fā)票并以虛開的增值稅發(fā)票騙取稅款的情況作出明文規(guī)定，故對該款而言，牽連犯說是成立的。如果單純從理論上講，虛開增值稅發(fā)票而后騙取國家稅款的行為，應該是牽連關(guān)系，偷逃或騙取稅款是行為人的目的行為，虛開發(fā)票只是實現(xiàn)目的行為的手段或方法。因此，從理論上講，第205條第一、二款的行為都是牽連犯，只是刑法第205條第二款將這兩種行為明文規(guī)定在一起，將一行為規(guī)定為另一行為構(gòu)成犯罪加重處罰的條件，因而我們不再稱該款為牽連犯。
　　對于法條競合說，如前所述，對刑法205條第二款的情形，沒有必要再用法條競合說進行解釋。但對于不具備第205條第二款規(guī)定情形，而有虛開增值稅發(fā)票后騙取國家稅款的，能否用法條競合進行解釋呢?筆者認為，法條競合，是指同一行為因為法條的錯綜規(guī)定，符合數(shù)個法條所規(guī)定的犯罪構(gòu)成要件，而虛開增值稅發(fā)票后用虛開的發(fā)票進行抵扣或騙取出口退稅，實際上有先后的兩個行為分別觸犯了兩個罪名。
　　對于吸收犯說，認為虛開增值稅發(fā)票這種重行為吸收偷稅或騙取出口退稅的輕行為，筆者認為，這種解釋太牽強。從刑法理論上說，吸收犯可以分為三種類型：1、高度行為吸收低度行為；2、主行為吸收從行為；3、實行行為吸收非實行行為。從偷稅、騙取出口退稅與虛開增值稅發(fā)票來講，高度行為是偷稅、騙取出口退稅；從虛開增值稅發(fā)票只是偷稅或騙取出口退稅罪的一個預備行為來講，偷稅或騙取出口退稅是實行行為，虛開增值稅發(fā)票是非實行行為；從行為的主從來講，偷稅、騙取出口退稅與虛開增值稅發(fā)票行為難分主從。因此如按吸收犯說來理解，應該是偷稅或騙取出口退稅罪吸收虛開增值稅發(fā)票罪，而不是相反�？梢姡�用吸收犯說是無法對虛開增值稅發(fā)票而后進行抵扣稅款或騙取出口退稅這種情況作出正確解釋的。
　　對于數(shù)罪并罰說，前已述及，第205條第二款無法進行數(shù)罪并罰；對于不符該款的規(guī)定情形，數(shù)罪并罰說有一定道理，畢竟存在兩個故意、兩個行為，但因虛開增值稅發(fā)票行為與偷稅、騙取出口退稅之間存在手段與目的的牽連關(guān)系，故筆者主張還是以處理牽連犯的原則從以重處斷為好。
　　(二)虛開增值稅發(fā)票罪與偽造增值稅發(fā)票罪、出售偽造的增值稅發(fā)票罪的界限
　　1、當行為人偽造增值稅專用發(fā)票后又在偽造的增值稅發(fā)票上虛開時(不收取手續(xù)費)，如何定罪?有人提出，如果犯罪分子先偽造增值稅發(fā)票繼而又利用偽造的增值稅發(fā)票實施虛開行為的，同時構(gòu)成偽造增值稅發(fā)票罪和虛開增值稅發(fā)票罪，實行數(shù)罪并罰。[8](231)筆者認為，行為人出于虛開而偽造增值稅發(fā)票，雖然行為人既有偽造的故意且實施了偽造增值稅發(fā)票的行為，又有出于虛開的故意且實施了虛開的行為，行為人出于兩個故意，實施了兩個行為，但是行為人偽造的目的是虛開，應按牽連犯從一重處斷原則，定虛開增值稅發(fā)票罪。
　　2、當行為人在偽造的增值稅專用發(fā)票上為他人虛開，同時又收取一定的“手續(xù)費”時，對行為人定虛開增值稅專用發(fā)票罪還是定出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪?一種意見認為，應以虛開增值稅發(fā)票罪和出售偽造的增值稅發(fā)票罪進行數(shù)罪并罰；另一種意見認為，行為人出于一個犯意，實施出售增值稅專用發(fā)票這一個行為(為他人虛開收取一定的手續(xù)費也是出售行為)，觸犯了虛開增值稅發(fā)票罪與出售偽造的增值稅發(fā)票罪兩個罪名，應根據(jù)處理想象競合犯的原則從一重處斷。[8](232)
　　筆者認為，當行為人出于銷售(收取手續(xù)費)的故意，在偽造的增值稅發(fā)票上為他人虛開，收取一定的手續(xù)費時，這種情形不只包含一個行為，而包含有虛開增值稅發(fā)票和銷售偽造的增值稅發(fā)票兩個行為，因此該種情形不符想象競合犯一行為觸犯數(shù)罪名的實質(zhì)。在

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10