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說“稅收之債”乃“契約之債”
說“稅收之債”乃“契約之債” 目前，中國有些法學(xué)學(xué)者在研究稅法問題時，將十七、十八世紀(jì)的自然法關(guān)于“社會契約”理論，就研究思路和思維方式而言，與傳統(tǒng)研究方法相比是一種突破。但對我國稅法理論與實(shí)踐是否完全適用值得研究。
一、國家與納稅者之間的稅收征納關(guān)系不是一種“契約”關(guān)系
稅收征納關(guān)系是國家與納稅者之間征收和繳納稅收的社會關(guān)系，是稅法的調(diào)整對象，經(jīng)稅法調(diào)整后形成了國家與納稅者之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。我國憲法中明確規(guī)定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務(wù)�！币虼耍械膶W(xué)者就認(rèn)為，這種憲政稅收法定主義原則，其實(shí)質(zhì)就是一種契約關(guān)系或“契約之債”。筆者對此論點(diǎn)不敢茍同。
首先，從稅收與契約各自的概念而言，有著根本的不同。按照中國大百科全書法學(xué)卷的解釋，“契約即合同”。合同的定義在我國現(xiàn)行的《合同法》第2條做出明確規(guī)定，“合同是平等主體的自然人、法人、其他組織機(jī)構(gòu)之間設(shè)立、變更、終止民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系的協(xié)議”。該定義說明：合同當(dāng)事人之間的法律地位平等，合同是雙方當(dāng)事人意思表示一致的協(xié)議。稅收是國家憑借其權(quán)力參與國民收入或社會產(chǎn)品的分配與再分配的活動，其本質(zhì)是一種特殊的分配關(guān)系。這種分配關(guān)系是根據(jù)國家意志，單方面的意思表示，而不是與納稅人之間的協(xié)議，不論納稅人是否同
意納稅，都必須履行法定義務(wù)，否則要承擔(dān)法律責(zé)任。
其次，從稅法與契約的屬性特征而言，稅法與契約截然不同。稅法是公法范疇，公法是以社會和公共利益為目的的法，也是國家法。契約是私法范疇，私法是為私益或者個體利益為目的的法。即使有的學(xué)者認(rèn)為公法上也有契約問題，但公法上的契約與私法上的契約有著相差甚遠(yuǎn)的法律特性。具有公法特性的稅法，在稅收的征收方面，體現(xiàn)國家單方面意志，具有強(qiáng)制性。在私法關(guān)系中，民商法的契約并不具備上述公法特性。契約是平等民事主體之間經(jīng)過自愿協(xié)商，雙方意思表示一致的協(xié)議。很顯然，國家與納稅者之間的稅收征納關(guān)系不是一種契約關(guān)系。
再次，從稅收與契約的原則而言，兩者有差異。稅收契約論者強(qiáng)調(diào)的是納稅者向國家繳納多少稅款或者付出多少勞務(wù)，國家就應(yīng)等價地返還于納稅者。該論點(diǎn)有悖于國家的稅收政策和原則。我國稅收政策和原則是“取之于民，用之于民”。其中，“用之于民”并非是等價地返還于納稅者，國家基于國民經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展和宏觀調(diào)控的需要，需要將征收的稅收用于實(shí)現(xiàn)國家職能的必要支出、社會公共利益和國家各方面建設(shè)等，但每個納稅者從國家得到的這種好處或利益很難與其所繳納的稅收或支付的勞務(wù)對等或?qū)r。鑒于此，私法中契約的等價交換原則在稅收上是不能適用的。
二、國家與納稅者之間的稅收征納關(guān)系不能視為債權(quán)債務(wù)關(guān)系
筆者認(rèn)為，國家與納稅者之間的稅收征納關(guān)系既不能視為私法上的契約關(guān)系，也不能視為債權(quán)債務(wù)關(guān)系。因為債是指特定的當(dāng)事人之間請求特定行為的民事法律關(guān)系。債是債權(quán)和債務(wù)的總和。債權(quán)和債務(wù)是債的關(guān)系的不可分割的兩個方面，是相對應(yīng)而存在的。合同是債的一種重要表現(xiàn)形式，因此，在民事、商事的雙務(wù)合同中，債權(quán)人的權(quán)利與債務(wù)人的義務(wù)是對稱的。相比之下，在公法的稅法關(guān)系中，國家作為征稅者，其享有的權(quán)利與義務(wù)同納稅者的權(quán)利與義務(wù)是不對稱的，這是由稅法的性質(zhì)特征以及法律主體的法律地位等所決定的。當(dāng)然，稅法作為國家法，既要維護(hù)與保障國家和社會公共利益，又要保障納稅者或人民的利益，因此，稅法必須是保障上述兩種利益為一體而存在的公法，該法主要是從國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的角度調(diào)整國家與納稅者之間的稅收征收與繳納關(guān)系，所以不能將稅法中的國家與納稅者之間的稅收征納關(guān)系視為民商法或合同的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。
三、私法的法律規(guī)定在公法或者稅法上適用，不能改變稅法的公法屬性
關(guān)于私法或者民商法上的法律規(guī)定能否在公法或者稅法上適用問題，中國有些學(xué)者認(rèn)為，民商法上的法律規(guī)定在稅法上引用表明公法的私法化。還有學(xué)者認(rèn)為，中國的稅法已有私法化的發(fā)展趨勢。上述論點(diǎn)主要依據(jù)是：第九屆全國人大第21次會議通過修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法》將民商法的擔(dān)保制度、代理制度、賠償責(zé)任制度等內(nèi)容規(guī)定援引到該法之中。對此問題，筆者認(rèn)為，中國稅法對民商法規(guī)定的引用或適用不能說明公法私法化問題。這種引用只能說明公法與私法有共通性。
由上可見，盡管公法與私法在性質(zhì)屬性上不同，但存在共通性，共通性的法理或制度，不是專屬于哪個法的部門所獨(dú)有。因此，私法規(guī)范在某些條件下可以適用或引用到公法關(guān)系上，而稅法則是其中一例，但不能因此說明公法私法化的問題，而只是說明公法優(yōu)于私法。
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