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我國(guó)個(gè)人所得稅代扣代收代繳制度的法律思考
我國(guó)個(gè)人所得稅代扣代收代繳制度的法律思考 「摘要」源泉扣繳是我國(guó)個(gè)人所得稅征收的重要方式，這個(gè)制度在很大程度上起到了規(guī)避納稅人偷逃納稅義務(wù)和實(shí)現(xiàn)了全面征收的目的。但是，由于諸多因素的局限，這個(gè)制度愈發(fā)地表現(xiàn)出不足和缺陷。本文試圖從稅法的角度，通過(guò)對(duì)扣繳義務(wù)人制度與其它相關(guān)聯(lián)制度的比較分析，指出其缺陷，并結(jié)合一些外國(guó)的立法經(jīng)驗(yàn)，對(duì)該制度的完善進(jìn)行法律思考。 「關(guān)鍵詞」源泉扣繳 個(gè)人所得稅「正文」 引言：自1799年英國(guó)首先征收個(gè)人所得稅以來(lái)，該稅種由于能夠?yàn)閲?guó)家獲取大額稅收，同時(shí)和其他稅種比較而言又更加符合公平稅負(fù)的要求，已成為世界各國(guó)普遍重視的一個(gè)稅種。因此，對(duì)個(gè)人所得稅的征收也就理所應(yīng)當(dāng)?shù)剡M(jìn)入了政府財(cái)政稅收政策和稅法學(xué)者的視野之中，為了實(shí)現(xiàn)征收的有效性和合理性，在學(xué)理上和實(shí)踐上都進(jìn)行了制度的設(shè)計(jì)。其中，以代扣代收代繳為個(gè)人所得稅征收方式中至為重要的一種。 代扣代收代繳[1]被世界各國(guó)普遍應(yīng)用于其個(gè)人所得稅的征繳，有的國(guó)家甚至應(yīng)用于更為廣泛的稅收征管當(dāng)中，當(dāng)然，這是由于稅收體系和稅法體制的差異而必然產(chǎn)生的適用范圍的不同。但是，就個(gè)人所得稅的征管而言，代扣代繳的方式卻是任何一個(gè)國(guó)家都一貫采用的有效的征繳手段，這已經(jīng)是稅收制度中的通例了。比如，日本的所得稅法實(shí)行源泉征收，即由納稅義務(wù)人以外的第三人征收稅款，再由其向國(guó)家或地方政府交納[2]，日本稅法上稱之為征收交納方法；美國(guó)的個(gè)人所得稅法也規(guī)定支付收入的雇主必須履行代扣代繳稅款的義務(wù)。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定：個(gè)人所得稅，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。實(shí)行以扣繳義務(wù)人代為扣繳的代繳方式。 之所以各國(guó)都采用代扣代繳的方式來(lái)征收個(gè)人所得稅，這是同個(gè)人所得稅的特點(diǎn)相適應(yīng)的。個(gè)人所得稅是以一定時(shí)期內(nèi)個(gè)人的凈收入，即純所得為征稅對(duì)象的，囊括范圍非常廣泛，納稅人個(gè)人的包括工資、勞務(wù)報(bào)酬、利息、股息、財(cái)產(chǎn)租賃轉(zhuǎn)讓及偶然所得等收入，除了法律規(guī)定的少數(shù)免于納稅的事項(xiàng)之外，都是個(gè)人所得稅的課稅對(duì)象。在這個(gè)商品經(jīng)濟(jì)如此發(fā)達(dá)的時(shí)代，每個(gè)人都可以依靠自己所掌握的社會(huì)資源，多渠道，多方式地獲取收入。因而，盡管個(gè)人所得稅是針對(duì)每個(gè)納稅者的個(gè)人純所得來(lái)征稅的，但是，國(guó)家卻不可能把每一個(gè)納稅者的各項(xiàng)收入都做到清楚的了解和掌控，民事行為、商事交易在社會(huì)生活中頻繁發(fā)生，政府機(jī)構(gòu)不可能動(dòng)用過(guò)多的資源去涉入個(gè)人生活中收入支出的來(lái)龍去脈。而且，特別是納稅意識(shí)還沒(méi)有強(qiáng)到每一個(gè)納稅人都能夠依法主動(dòng)并善意地向國(guó)家申報(bào)自己的真實(shí)的收入狀況，把每一項(xiàng)收入應(yīng)交納的稅款都分毫不差地送到征稅機(jī)關(guān)手中。而且，普通的納稅人由于文化層次和知識(shí)結(jié)構(gòu)的差異，很多人對(duì)稅法不甚了解，甚至不能準(zhǔn)確地計(jì)算出自己應(yīng)交納的稅額。在這樣的情況下，為了全面而有效地征收個(gè)人所得稅，代扣代繳就成了必然的選擇。 個(gè)人所得稅的代扣代繳利用的是源泉扣繳的途徑，即個(gè)人的應(yīng)稅所得在該收入產(chǎn)生的源泉處便將應(yīng)繳稅款進(jìn)行支付，不再需要納稅人和納稅機(jī)關(guān)對(duì)每一筆應(yīng)稅所得進(jìn)行核算。取得收入必然就有相對(duì)應(yīng)的支付方，這個(gè)支付方可能是納稅人所在的單位，也可能是其雇主。這些單位或者雇主為從他們那里取得收入的納稅個(gè)人代扣代繳稅款，至少保證了納稅人在這里取得的應(yīng)稅所得應(yīng)繳稅款不會(huì)流失，保證了國(guó)家的稅收收入。這也是各國(guó)在設(shè)計(jì)代扣代繳制度時(shí)的價(jià)值取向。從各國(guó)的稅收實(shí)踐來(lái)看，源泉扣繳的代扣代繳方式也的確保障了國(guó)家的個(gè)人所得稅的有效征收。 除了個(gè)人所得稅以外，其它的一些稅種也有使用代扣代繳的征收方式的情況。日本稅法中，所得稅的源泉征收和有價(jià)證券交易稅的特別征稅、通行稅的征收、居民稅的征收等都屬于征收交納方法[3].我國(guó)的稅收體制中，筵席稅、部分營(yíng)業(yè)稅等稅種的征管方式里面都有代扣代繳的規(guī)定。因?yàn)檫@些稅種也有著和個(gè)人所得稅相似的征繳特點(diǎn)。納稅人所負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)的對(duì)象，如筵席、工程轉(zhuǎn)包等，事項(xiàng)都比較瑣碎，且其所涉及的金額通常難于稽查，國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)征管事無(wú)巨細(xì)地逐項(xiàng)清查較為困難，完全靠納稅人主動(dòng)申報(bào)，很有可能出現(xiàn)偷逃稅現(xiàn)象。所以，這些稅種也同樣適用代扣代繳的征納方法。 代扣代繳的最主要特征是納稅人應(yīng)納稅款不是由納稅人自己向國(guó)家或地方交納。它是稅收法律關(guān)系較為特殊的一種表現(xiàn)形式。在抽象的意義上來(lái)講，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是公法上的債務(wù)關(guān)系[4]，而代扣代繳制度卻在國(guó)家和納稅人的債權(quán)債務(wù)關(guān)系中間增設(shè)了一個(gè)第三人。當(dāng)然，債權(quán)債務(wù)關(guān)系有第三人的參加是很正常的，就稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系而言，以下這兩種主體可以認(rèn)為是在納稅義務(wù)人和國(guó)家的直接的權(quán)力義務(wù)關(guān)系外的第三人。稅務(wù)代理人，可以依其與納稅義務(wù)人之間的委托代理協(xié)議，作為納稅人的代理人來(lái)為其辦理稅務(wù)事宜。第二次納稅義務(wù)人，由于其與納稅義務(wù)人之間具有的人身或財(cái)產(chǎn)上的關(guān)系，當(dāng)納稅義務(wù)人滯納稅金且其財(cái)產(chǎn)不足以支付所欠稅金時(shí)，必須承擔(dān)代替納稅人繳納稅金的義務(wù)[5].但是，代扣代繳行為的主體，代扣代繳義務(wù)人作為第三人的情形卻與這兩種情況不一樣。 首先，產(chǎn)生根據(jù)不同。稅務(wù)代理人和第二次納稅義務(wù)人進(jìn)入到納稅義務(wù)人與國(guó)家之間的公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系里面，是由于他們與納稅義務(wù)人之間的民事上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，其實(shí)這里是準(zhǔn)用了民事權(quán)利義務(wù)關(guān)系，即其發(fā)生的基礎(chǔ)實(shí)際上是稅法對(duì)民事關(guān)系的準(zhǔn)用。而代扣代繳義務(wù)人，盡管其與納稅人間也是民事權(quán)利義務(wù)的聯(lián)系，但是稅法將其納入到稅收法律關(guān)系中，是一種新的權(quán)利義務(wù)關(guān)系的設(shè)立，其發(fā)生依據(jù)是公法的規(guī)定。 其次，性質(zhì)不同。稅務(wù)代理人和第二次納稅義務(wù)人在該法律關(guān)系中僅僅是作為納稅義務(wù)人的代理人或者義務(wù)的承擔(dān)者，仍舊沒(méi)有改變?cè){稅人與國(guó)家之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而代扣代繳義務(wù)人的介入，卻使這種關(guān)系發(fā)生了轉(zhuǎn)變，切斷了納稅義務(wù)人與國(guó)家之間的直接聯(lián)系，代扣代繳義務(wù)人和國(guó)家之間形成了公的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，同納稅義務(wù)人形成了私的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。 第三，法律后果不同，即他們所承擔(dān)的法律責(zé)任是不一樣的。稅務(wù)代理人有其特殊的義務(wù)要遵守，他們需要承擔(dān)職業(yè)責(zé)任，法律有專門的規(guī)定。而代扣代繳義務(wù)人在稅法上通常是等同于納稅義務(wù)人的，水發(fā)在很多情況下對(duì)兩者做了相同的規(guī)定，享有納稅義務(wù)人所享有的權(quán)利，履行其所應(yīng)履行的義務(wù)。 每一項(xiàng)制度的創(chuàng)設(shè)都受到理論和實(shí)踐的指導(dǎo)，但是，無(wú)論是學(xué)術(shù)理論，還是社會(huì)實(shí)踐都是不斷變化發(fā)展著的，因而，一般說(shuō)來(lái)，大多數(shù)制度都需要進(jìn)行不斷的相應(yīng)的轉(zhuǎn)變以適應(yīng)新的需求。由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化迅速，與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)密切相關(guān)的稅收法制尤其會(huì)面臨這樣的問(wèn)題。其實(shí)，代扣代繳制度雖然在稅收征管中發(fā)揮了巨大作用沒(méi)，但是它也同樣存在著一些值得商榷之處，先將主要問(wèn)題列舉如下： 首先，從憲法的角度來(lái)思考，代扣代繳義務(wù)人由于與納稅義人具有特定的聯(lián)系便需要承擔(dān)一項(xiàng)公法上的義務(wù)，這種義務(wù)的創(chuàng)設(shè)是否與憲法的精神相違是值得置疑的。稅收征管是既是國(guó)家的權(quán)利體現(xiàn)也是國(guó)家實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)職能和社會(huì)職能的重要方式，一般情況下，具體履行該職能的只能是國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和法律法規(guī)規(guī)定的其他有權(quán)機(jī)關(guān)。單位和個(gè)人在意法律規(guī)定的情形下成為代扣代繳義務(wù)人時(shí)，實(shí)際上為稅收征管機(jī)關(guān)代為履行了稅收的征收。然而，法律對(duì)代扣代繳義務(wù)人的規(guī)定很多與納稅義務(wù)人相同，其代為征收除了可以依法獲取代扣代繳手續(xù)費(fèi)之外，幾乎沒(méi)有再得到其他的權(quán)利賦予來(lái)作為“對(duì)價(jià)”。 其次，扣繳義務(wù)人切斷了納稅義務(wù)人與國(guó)家之間的直接聯(lián)系，將二者的稅收之債分成兩個(gè)環(huán)節(jié)。一為代扣代繳人因代扣代繳稅款而與納稅人之間發(fā)生的聯(lián)系，以為其將所扣繳稅款向國(guó)家交納而發(fā)生的聯(lián)系。后者的公法債的性質(zhì)是容易確定的，但是，前者到底是公法性質(zhì)還是私法性質(zhì)的債權(quán)債務(wù)便很難界定，似乎是介于二者之間的。當(dāng)然，由于征收鏈條中加入了代扣代繳義務(wù)人，也就使得新的問(wèn)題的產(chǎn)生有了另外的可能性。在扣繳人和納稅人這一環(huán)節(jié)中，國(guó)家的監(jiān)管就顯得有些捉襟見(jiàn)肘了，也就讓納稅人和扣繳人有了連成一線以偷逃應(yīng)納稅額的機(jī)會(huì)。雖然《個(gè)人所得稅法》和《稅收征管法》對(duì)代扣代繳義務(wù)人應(yīng)履行的義務(wù)和法律后果作了非常詳盡的規(guī)定，但是，在具體的實(shí)踐當(dāng)中，代扣人仍舊可以通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)資料的竄改、瞞報(bào)等手段，不扣、少扣應(yīng)扣稅款，造成國(guó)家稅收資源的浪費(fèi)。 第三，雖然扣繳義務(wù)人制度主要是針對(duì)個(gè)人所得稅稅源不易監(jiān)控而設(shè)計(jì)的，但是，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步健全，個(gè)人收入的來(lái)源渠道變得更加復(fù)雜和多樣化，而且現(xiàn)在的來(lái)源更多的是個(gè)人、個(gè)體工商戶、私營(yíng)企業(yè)等。這些主體依法由于直接持有納稅人的收入，或者與納稅人有經(jīng)濟(jì)往來(lái)而為扣繳義務(wù)人，但是實(shí)際操作上他們很難被納入稅收征管的范圍，對(duì)其監(jiān)控和稽查也更加呈現(xiàn)出難度，由此而帶來(lái)的個(gè)人所得稅的流失也愈加嚴(yán)重起來(lái)。 要解決我們的問(wèn)題，借鑒其他立法體例的經(jīng)驗(yàn)是有幫助的。西方國(guó)家個(gè)人所得稅的征收在代扣代繳之外，還采取個(gè)人申報(bào)和預(yù)扣預(yù)繳等制度。納稅義務(wù)人在規(guī)定的時(shí)間主動(dòng)填寫納稅申報(bào)表，將自己過(guò)去一個(gè)納稅時(shí)期，通常為一年的各種收入和應(yīng)繳納的稅額等進(jìn)行如實(shí)申報(bào)，而且還可以通過(guò)依照上一年的繳稅額預(yù)繳稅款而獲取優(yōu)惠。美國(guó)的稅法對(duì)個(gè)人所得稅的征收采取的做法是，“每個(gè)納稅義務(wù)人所要繳納的稅款額度由他自己核定的，每一年，納稅義務(wù)人要申報(bào)他的所得以及扣除額，并且預(yù)估自己今年該繳多少稅額。大部分的稅額是預(yù)先繳納的，繳納方式有兩種，一種是就薪資本身就源扣繳或是以每一季為單位事先繳納預(yù)估的稅額” [6].日本的所得稅法系將課稅對(duì)象將以區(qū)分而設(shè)置不同的課稅方式，比如，利息所得、紅利所得等采用源泉征收，而不動(dòng)產(chǎn)所得、事業(yè)所得等便采用綜合課稅的方法。我國(guó)香港地區(qū)主要依靠自行申報(bào)的方式，每年有統(tǒng)一的報(bào)稅，納稅人填報(bào)并提供財(cái)務(wù)資料，納稅人已稅局的評(píng)稅通知納稅，而且香港居民以身份證號(hào)作為稅局的個(gè)人電腦檔案號(hào)，便于稅務(wù)稽查[7]. 結(jié)論：我國(guó)的個(gè)人所得稅的征收方式顯得比較單一，而且存在很多立法上和實(shí)際操作層面的不足。究其緣由，我國(guó)的公民納稅觀念尚為淡薄應(yīng)該是最大的現(xiàn)實(shí)原因。但是，代扣代繳并不能從根本上解決這個(gè)問(wèn)題，而且同樣會(huì)受其制約。所以，我們需要培養(yǎng)良好的納稅意識(shí)。而一種不錯(cuò)的培養(yǎng)途徑便是鼓勵(lì)公民自行申報(bào)，以最大的善意去相信我們的納稅人，在現(xiàn)階段可以采取這樣的做法，即使是源泉扣繳的，也讓納稅人進(jìn)行主動(dòng)申報(bào)，對(duì)主動(dòng)申報(bào)、繳納的個(gè)人給與優(yōu)惠。在全社會(huì)營(yíng)造出依法納稅、誠(chéng)信納稅的氛圍，讓納稅成為一項(xiàng)真實(shí)的義務(wù)。 「注釋」 [1]以下稱代扣代繳或扣繳 [2]見(jiàn)金子宏著，劉多田、楊建津、鄭林根譯，《日本稅法原理》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第332頁(yè) [3]同上 [4]見(jiàn)劉劍文主編，《財(cái)稅法學(xué)》，高等教育出版社2004年版，第347頁(yè) [5]見(jiàn)金子宏著，劉多田、楊建津、鄭林根譯，《日本稅法原理》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第97頁(yè) [6]陳薇云，《美國(guó)稅法與聯(lián)邦個(gè)人所得稅》中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng)刊登文章，鏈接http://www.cftl.cn/show.asp？c_id=26&a_id=2997 [7]劉偉，《香港和內(nèi)地個(gè)人所得稅在稅率設(shè)計(jì)、稅收彈性和稅收征管方面的差異》中國(guó)財(cái)稅法網(wǎng)文章http://www.cftl.cn/show.asp？c_id=24&a_id=2640 「參考資料」 劉劍文 主編：《財(cái)稅法學(xué)》 高等教育出版社 2004年版（日）金子宏 著，劉多田、楊建津、鄭林根譯：《日本稅法原理》中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社 1989年版 羅意
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