中國(guó)遺產(chǎn)稅法前瞻

中國(guó)遺產(chǎn)稅法前瞻 　　一、隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式的確立和發(fā)展，人民生活水平正在逐步提高，公民私有財(cái)產(chǎn)量無(wú)論在個(gè)體形式上，還是在整體規(guī)模上，都將有較大的增長(zhǎng)，為了保護(hù)公民的合法收益不受侵犯，國(guó)家必須制定相應(yīng)法規(guī)以引導(dǎo)和調(diào)控�；�于此，制定遺產(chǎn)稅法，開(kāi)征遺產(chǎn)稅，加強(qiáng)對(duì)遺產(chǎn)繼承分配的國(guó)家干預(yù)和社會(huì)調(diào)節(jié)已具迫切的現(xiàn)實(shí)意義和長(zhǎng)遠(yuǎn)的歷史意義。

　　遺產(chǎn)稅，又稱繼承稅，專指財(cái)產(chǎn)所有人死亡之后，對(duì)其遺留的將要轉(zhuǎn)移給他人的財(cái)產(chǎn)按一定程序所課征的稅，亦即以死亡公民的遺產(chǎn)為課稅對(duì)象，以遺產(chǎn)管理人，執(zhí)行人或受讓人為納稅義務(wù)人的一種獨(dú)立的稅。與其他稅種比較，遺產(chǎn)稅的特征表現(xiàn)為：

　　1、遺產(chǎn)稅的納稅環(huán)節(jié)始于原財(cái)產(chǎn)所有人死亡之時(shí)。自然人的死亡，是征收遺產(chǎn)稅的前提條件。沒(méi)有死亡這一法律事實(shí)則不會(huì)發(fā)生遺產(chǎn)稅法律關(guān)系，所以在英國(guó)稱為死亡稅。

　　2.遺產(chǎn)稅的課征客體只能是被繼承人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)，在具體操作上則表現(xiàn)為兩種形式：一是以被繼承人的遺產(chǎn)總額為課征對(duì)象；二是以遺產(chǎn)受讓入所得的遺產(chǎn)作為課征對(duì)象。由于遺產(chǎn)稅課征于財(cái)產(chǎn)所有人死亡發(fā)生財(cái)產(chǎn)所有權(quán)主體移轉(zhuǎn)的動(dòng)態(tài)運(yùn)行過(guò)程中，因而有人將其歸屬于流轉(zhuǎn)稅之列，但從實(shí)質(zhì)內(nèi)容來(lái)看，不論哪種形式的遺產(chǎn)稅，其對(duì)象都是靜態(tài)意義的財(cái)產(chǎn)，與財(cái)產(chǎn)稅的性質(zhì)吻合，所以開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家一般都將其歸于財(cái)產(chǎn)稅之中。

　　3.遺產(chǎn)稅的納稅主體具有普遍性和限定性。任何自然人都超脫不了死亡這一生命的必然歸宿，作為課征遺產(chǎn)稅前提條件的遺產(chǎn)繼承關(guān)系是社會(huì)生活中普遍的、必然的法律關(guān)系。，由此決定了遺產(chǎn)稅在一個(gè)國(guó)家具有相當(dāng)廣闊的社會(huì)存在面，處于客觀的可能性意義上納稅主體具有不確定的廣泛性和普遍性。但這一普遍廣泛的納稅主體一旦進(jìn)入現(xiàn)實(shí)的、主觀意義上的遺產(chǎn)繼承關(guān)系，則被限定在明確具體的范圍，即遺產(chǎn)管理人、遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)受讓人。

　　4.在稅制的操作上，遺產(chǎn)稅有三個(gè)獨(dú)特之外：一是免征額大，起征點(diǎn)高。如美國(guó)起征點(diǎn)為 60萬(wàn)美元，英國(guó)為9萬(wàn)英磅，香港為20萬(wàn)港元，臺(tái)灣為200萬(wàn)新臺(tái)幣，新加坡為50萬(wàn)新元。二是稅前扣除和抵免情節(jié)規(guī)定較多，對(duì)家庭成員或配偶之間財(cái)產(chǎn)的共有性及被繼承人與遺產(chǎn)受讓人之間的身份關(guān)系特別重視，突出強(qiáng)調(diào)了遺產(chǎn)最終歸屬的社會(huì)公益意義。三是課稅等級(jí)嚴(yán)格細(xì)密，邊際稅率高。如日本是10％～75％，印度是4％～85％，菲律賓是3％～60％，美國(guó)是 18％～50％，臺(tái)灣是2％～60％，德國(guó)是對(duì)配偶、子女為3％～35％，對(duì)其他親屬是20％～ 70％，瑞典對(duì)一等親屬是5％一75％。

　　5.遺產(chǎn)稅征收繁瑣，控稅難度較大。遺產(chǎn)稅稅源分布在社會(huì)最基層，作為被繼承人生前財(cái)產(chǎn)總額的遺產(chǎn)；表現(xiàn)形式多種多樣，權(quán)屬關(guān)系歸向不清，存在狀況及移轉(zhuǎn)流動(dòng)的隱蔽性大，透明度不高。因而對(duì)這一稅源的控制和課征在很大程度上取決于納稅主體的自覺(jué)性和稅務(wù)機(jī)關(guān)深入細(xì)致的課稅積極性與責(zé)任心。同時(shí)也有賴入建立和健全有效的遺產(chǎn)繼承與課稅的監(jiān)督機(jī)制，否則，在現(xiàn)實(shí)利益關(guān)系的推動(dòng)下，常態(tài)性的遺產(chǎn)稅逃稅避稅行為難于杜絕。

　　對(duì)死者遺產(chǎn)課稅的實(shí)質(zhì)意義上的遺產(chǎn)稅源遠(yuǎn)流長(zhǎng)，歷史悠久且名目繁多。歷史發(fā)展到現(xiàn)代，基于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)神圣不可侵犯讓位于所有權(quán)的適度限制，個(gè)人價(jià)值本位讓位于個(gè)人與社會(huì)雙重價(jià)值本位，意思自治讓位于國(guó)家的權(quán)力干預(yù)以及社會(huì)公益事業(yè)的發(fā)展，國(guó)家所需財(cái)政收入和財(cái)政支出的大量增加，同時(shí)也為了緩解貧富懸殊所引發(fā)的一系列社會(huì)矛盾，資本主義國(guó)家普遍地開(kāi)征遺產(chǎn)稅，確立了系統(tǒng)完善的遺產(chǎn)稅法律制度。根據(jù)1988年庫(kù)珀。賴布蘭特國(guó)際會(huì)計(jì)公司搜集的97個(gè)國(guó)家和地區(qū)的稅收資料統(tǒng)計(jì)：已開(kāi)征遺產(chǎn)稅的有67個(gè)國(guó)家和地區(qū)，其中包括西方全部21個(gè)工業(yè)化國(guó)家、前蘇聯(lián)和東歐社會(huì)主義國(guó)家以及相當(dāng)部分發(fā)展中國(guó)家。

　　在舊中國(guó)幾千年的歷史上，盡管統(tǒng)治階級(jí)的苛捐雜稅多如牛毛，但由于宗法家族制度下以宗祧繼承、身份繼承為主，財(cái)產(chǎn)繼承處于從屬依附地位，家庭或家族的人格化本位扼制了財(cái)產(chǎn)繼承制度的發(fā)展：“父母、祖父母在，子孫不得別藉異財(cái)”的強(qiáng)制性規(guī)范使遺產(chǎn)繼承與分割幾乎沒(méi)有任何現(xiàn)實(shí)可能性；同時(shí)能夠承接大宗遺產(chǎn)的必定是社會(huì)中為數(shù)不多的剝削階級(jí)成員，為維護(hù)其統(tǒng)治地位和財(cái)產(chǎn)利益，絕不愿開(kāi)征遺產(chǎn)稅而犧牲財(cái)產(chǎn)利益。因此，中國(guó)古代的遺產(chǎn)稅在形式意義上一直沒(méi)有取得應(yīng)有的地位。國(guó)民黨政府在1930年2月20日施行民法繼承編時(shí)，也沒(méi)有開(kāi)征遺產(chǎn)稅。1973年2月6日，臺(tái)灣當(dāng)局正式頒布了《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》，共6章，59條；1973年9月5日，對(duì)該法第57條進(jìn)行了修正，1981年6月19日再次進(jìn)行修正并施行至今。

　　新中國(guó)成立后，曾在1950年1月31日發(fā)布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中對(duì)遺產(chǎn)稅作了簡(jiǎn)單規(guī)定，但同年6月，政務(wù)院進(jìn)行稅收調(diào)整，基于當(dāng)時(shí)中國(guó)社會(huì)情況，確定暫時(shí)對(duì)遺產(chǎn)稅不予開(kāi)征，從此，中國(guó)的遺產(chǎn)稅再未啟動(dòng)。在我國(guó)現(xiàn)行稅制改革中，已將原來(lái)的31個(gè)稅種，減并為17個(gè)，遺產(chǎn)稅雖作為保留的獨(dú)立稅種之一，但至今沒(méi)有開(kāi)征運(yùn)行。

　　二、對(duì)自然人死亡時(shí)遺留的財(cái)產(chǎn)課稅既非任何人的隨意想象或偶發(fā)性應(yīng)急措施，也不是在任何社會(huì)歷史條件下都有此可能和必要。凡是開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家或地區(qū)，在確定這一稅收形式和制度時(shí)，都應(yīng)以兩個(gè)前置性因素為根據(jù)：一是現(xiàn)實(shí)社會(huì)中確實(shí)具備了一定的經(jīng)濟(jì)條件、遺產(chǎn)繼承的法制環(huán)境和比較健全的稅收機(jī)制，以確保遺產(chǎn)稅開(kāi)征后能夠順利地操作運(yùn)行，此乃開(kāi)征遺產(chǎn)稅必須具備的可能性要件和社會(huì)基礎(chǔ)。二是現(xiàn)實(shí)社會(huì)確實(shí)有必要開(kāi)征遺產(chǎn)稅。亦即通過(guò)利弊分析和價(jià)值比較，確認(rèn)在一定社會(huì)條件下，開(kāi)征遺產(chǎn)稅對(duì)國(guó)家對(duì)社會(huì)具有多方面的積極作用，能夠發(fā)揮一系列的正面作用，由此則道出了國(guó)家或政府征收遺產(chǎn)稅的意義歸屬和必要性、合理性的科學(xué)論證。對(duì)此，在課征遺產(chǎn)稅的國(guó)家形成了眾多的理論學(xué)說(shuō)，其中主要有“國(guó)家共同繼承權(quán)利說(shuō)”、“遺產(chǎn)課稅能力說(shuō)”、“平均社會(huì)財(cái)富說(shuō)”、“社會(huì)公益說(shuō)”，“沒(méi)收無(wú)遺囑的財(cái)產(chǎn)說(shuō)”、“溯往課稅說(shuō)”、“利益說(shuō)”等等。①這些學(xué)說(shuō)反映和代表了不同學(xué)者在不同側(cè)面上形成的各自主張，既有其理論上的邏輯依據(jù)和實(shí)踐上的客觀基礎(chǔ)，在一定程度上提出了課征遺產(chǎn)稅的社會(huì)功利意義和比較貼近現(xiàn)實(shí)的課征方法，具有不可否認(rèn)的指導(dǎo)價(jià)值和實(shí)踐意義。同時(shí)，受制于多方面的局限，有些學(xué)說(shuō)亦帶有某種程度的唯心主義和以偏概全的不足之處。

　　今天，經(jīng)過(guò)四十余年的社會(huì)主義革命和建設(shè)，尤其是近十年的社會(huì)改革和發(fā)展，社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)模式從理論構(gòu)想逐步走向現(xiàn)實(shí)，國(guó)家稅收體制、公民私有財(cái)產(chǎn)權(quán)制度及遺產(chǎn)繼承制度日趨完善成熟，綜合國(guó)力不斷增強(qiáng)，國(guó)民收入和生活水平逐年提高，相當(dāng)一部分公民死亡時(shí)遺留下來(lái)的財(cái)產(chǎn)種類多、價(jià)值高、數(shù)額大；而且從社會(huì)發(fā)展前景的整體形勢(shì)來(lái)看，在不遠(yuǎn)的將來(lái)，隨著一部分人先富起來(lái)向全社會(huì)共同富裕的趨進(jìn)，公民死亡時(shí)留下的遺產(chǎn)還大有增加和擴(kuò)張的趨勢(shì)。因此，就我國(guó)目前的狀況和發(fā)展方向而言，開(kāi)征遺產(chǎn)稅已經(jīng)具備了客觀的現(xiàn)實(shí)可能性和明確可靠的立法必要性，宏觀的經(jīng)濟(jì)體制、法制環(huán)境和微觀的國(guó)民收入生活水平及心理承受能力為其奠定了確定可行的社會(huì)基礎(chǔ)。同時(shí)，根據(jù)對(duì)各方面的社會(huì)利益和價(jià)值因素的綜合衡量與測(cè)評(píng)，可以看出，開(kāi)征遺產(chǎn)稅，借助于遺產(chǎn)稅形式對(duì)私有財(cái)產(chǎn)繼承關(guān)系給予一定的國(guó)家限制和干預(yù)，使國(guó)家參與遺產(chǎn)分配，亦有其內(nèi)在的客觀必要性和科學(xué)合理性。概括起來(lái)，這種必要性和合理性集中在以下幾個(gè)方面：

　　1.開(kāi)征遺產(chǎn)稅，有利于克服私有財(cái)產(chǎn)繼承制度的消極因素，緩解社會(huì)財(cái)富分配不公的現(xiàn)實(shí)矛盾，推動(dòng)全社會(huì)走向共同富裕的目標(biāo)。繼承制度以財(cái)產(chǎn)私有制為前提和基礎(chǔ)，是維護(hù)私有制的保障手段，不可避免地帶有私有制的各種消極因素，滋生各種物質(zhì)利益沖突和社會(huì)問(wèn)題。尤其在中國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，社會(huì)分配不公平，國(guó)民收入過(guò)份懸殊，貧富兩極相差大，公民私有財(cái)產(chǎn)嚴(yán)重不平衡，若不通過(guò)遺產(chǎn)稅對(duì)財(cái)產(chǎn)繼承予以干預(yù)和調(diào)節(jié)，勢(shì)必導(dǎo)致社會(huì)財(cái)富分配不均的狀況代代相傳，使繼承權(quán)成為導(dǎo)致財(cái)富集中的重要原因，妨礙社會(huì)成員共同富裕。所以，中共中央在《關(guān)于制定國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展十年規(guī)劃和“八五”計(jì)劃的建議中特別指出：“對(duì)過(guò)高收入通過(guò)稅收，包括個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅等，進(jìn)行必要的調(diào)節(jié)。”開(kāi)征遺產(chǎn)稅對(duì)超過(guò)法定免征額的遺產(chǎn)部分地收歸國(guó)有，在一定意義上控制分配不公、貧富差別的惡性循環(huán)，為勞動(dòng)者創(chuàng)造一個(gè)大體上相同的外部條件和公平機(jī)會(huì)，讓其通過(guò)公平競(jìng)爭(zhēng)，艱苦創(chuàng)業(yè)，憑借自己的勤勞和才智走上共同致富的道路。

　　2.開(kāi)征遺產(chǎn)稅，有利于全面推行“各盡所能、按勞分配”原則，促進(jìn)社會(huì)主義物質(zhì)文明建設(shè)和精神文明建設(shè)�！案鞅M所能，按勞分配”是中國(guó)社會(huì)主義初級(jí)階段的分配原則。財(cái)產(chǎn)繼承制度既是對(duì)這一原則的確認(rèn)和維護(hù)，又是該原則的一種例外，其結(jié)果是在一定程度上產(chǎn)生依賴?yán)^承不勞而獲的社會(huì)效應(yīng)，從而與社會(huì)主義分配原則發(fā)生抵觸。因此，如果對(duì)公民的巨額遺產(chǎn)繼承不給以必要限制，勢(shì)必會(huì)使—部分人對(duì)繼承遺產(chǎn)、不勞而獲、父富子榮、夫富妻榮產(chǎn)生依賴心理，助長(zhǎng)好逸惡勞、揮霍浪費(fèi)的惡習(xí)和惰性，同時(shí)也會(huì)滋生一些企圖利用不正當(dāng)手段繼承遺產(chǎn)的違法犯罪行為，破壞社會(huì)主義物質(zhì)文明建設(shè)和精神文明建設(shè)。開(kāi)征遺產(chǎn)稅，使公民繼承的遺產(chǎn)在數(shù)量上受到一定的限制，削弱人們對(duì)繼承遺產(chǎn)的依賴心理，弘揚(yáng)自力更生、獨(dú)立發(fā)奮的優(yōu)良傳統(tǒng)，引導(dǎo)人們通過(guò)誠(chéng)實(shí)勞動(dòng)、艱苦創(chuàng)業(yè)來(lái)提高和改善自己的物質(zhì)生活水平，是社會(huì)主義物質(zhì)文明建設(shè)和精神文明建設(shè)的雙重要求。

　　3、開(kāi)征遺產(chǎn)稅，有利于國(guó)家控制社會(huì)財(cái)富流向，增加國(guó)家財(cái)政收入。中國(guó)人口眾多，富裕群體規(guī)模大、發(fā)展快，遺產(chǎn)的社會(huì)存在面廣，開(kāi)征遺產(chǎn)稅，對(duì)于公民個(gè)人來(lái)說(shuō)，稅負(fù)不重，稅量不大，但從國(guó)家宏觀全局度量，集少成多，是開(kāi)拓了一種比較廣闊且很有發(fā)展前途的稅源，在一定程度上增加了國(guó)家的財(cái)政收入，保證了國(guó)家財(cái)政收入隨著國(guó)民收入水平的提高而穩(wěn)步增長(zhǎng)。同時(shí)，開(kāi)征遺產(chǎn)稅后，亦能在—定標(biāo)準(zhǔn)上有效控制公民個(gè)人資產(chǎn)占有量，抑制個(gè)人財(cái)富在短期內(nèi)的超規(guī)模增長(zhǎng)，引導(dǎo)了資金的社會(huì)投向渠道，把-部分消費(fèi)資金轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)建設(shè)資金或社會(huì)公益、福利資金，有利于扼制消費(fèi)資金的惡性膨脹，緩解社會(huì)總需求超過(guò)總供給的矛盾，促使國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)步伐的加快。

　　4.開(kāi)征遺產(chǎn)稅，是在當(dāng)今國(guó)際形勢(shì)下，維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益保持與國(guó)際稅制同步的需要。稅收權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要標(biāo)志之一，以屬地主義為原則課征遺產(chǎn)稅既是國(guó)際稅法的慣例，也是現(xiàn)代化世界各國(guó)課征遺產(chǎn)稅的通行規(guī)范，由于現(xiàn)實(shí)存在的外國(guó)征收遺產(chǎn)稅而中國(guó)沒(méi)有遺產(chǎn)稅的兩種不同稅制，結(jié)果是我國(guó)公民在外國(guó)繼承遺產(chǎn)需向該國(guó)繳納遺產(chǎn)稅，而外國(guó)公民在我國(guó)繼承遺產(chǎn)無(wú)需繳納稅，這既悖于國(guó)際間白忪平互利，又有損于國(guó)家稅收主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益。特別是隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的縱深擴(kuò)展，國(guó)際交往和經(jīng)濟(jì)貿(mào)易日益廣泛和頻繁，跨國(guó)流動(dòng)的資產(chǎn)量多值大，主體、客體等具有涉外因素的跨國(guó)遺產(chǎn)繼承已經(jīng)和必將日益增多。因此，為維護(hù)國(guó)家主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益，全面地保護(hù)中國(guó)公民的合法權(quán)益，我國(guó)應(yīng)盡快地制定法律，課征遺產(chǎn)稅，早日與國(guó)際稅制并軌。

　　5.開(kāi)征遺產(chǎn)稅，是祖國(guó)統(tǒng)一形勢(shì)下協(xié)調(diào)大陸與臺(tái)灣、香港、澳門稅收和財(cái)產(chǎn)繼承關(guān)系的客觀要求。髓著港、澳主權(quán)收復(fù)期臨近及海峽兩岸交流的不斷擴(kuò)展，一國(guó)兩制下的稅制沖突迫切需要協(xié)調(diào)和并軌。其中之一是臺(tái)、港、澳均有完備的遺產(chǎn)稅法和健全的遺產(chǎn)稅操作運(yùn)行機(jī)制，而大陸在此領(lǐng)域一直處于空白乙順應(yīng)祖國(guó)統(tǒng)一的時(shí)代潮流，國(guó)家稅制和繼承法應(yīng)盡早加以增改和完善。

　　6.開(kāi)征遺產(chǎn)稅，是對(duì)我國(guó)現(xiàn)行所得稅的有效補(bǔ)充。所得稅在理論上應(yīng)當(dāng)是對(duì)一切所得課稅，遺產(chǎn)繼承亦不能例外。但是我國(guó)現(xiàn)行的所得稅制度似乎沒(méi)有能夠包容繼承所得的法律根據(jù)，所以應(yīng)單獨(dú)課征遺產(chǎn)稅作為對(duì)所得稅之不足的彌補(bǔ)。同時(shí)，遺產(chǎn)稅可以看作對(duì)遺產(chǎn)所有人生前資本所得課稅的另一種形式，以此代替高度累進(jìn)的資本所得稅，又可減少對(duì)儲(chǔ)蓄和投資產(chǎn)生的消極作用。②

　　三、開(kāi)征遺產(chǎn)稅，必須有健全完備的遺產(chǎn)稅法。我國(guó)雖然在五十年代有過(guò)遺產(chǎn)稅的法律規(guī)定，但因歷史背景和社會(huì)條件的局限，已完全不能適應(yīng)社會(huì)現(xiàn)實(shí)和將來(lái)的需要。因此，我們必須從發(fā)展中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際國(guó)情出發(fā)，充分借鑒國(guó)外和港、臺(tái)遺產(chǎn)稅法的可行性經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建規(guī)范系統(tǒng)、科學(xué)合理的遺產(chǎn)稅法體系。在其立法的主體內(nèi)容中，應(yīng)注意把握以下幾個(gè)基本方面：

　　1.遺產(chǎn)稅的課征方式及其稅率。在遺產(chǎn)稅的課征方式上，不同國(guó)家有不同做法，具體可分為三類：一是分遺產(chǎn)稅制，即按每個(gè)遺產(chǎn)受讓人所得的遺產(chǎn)課稅。納稅義務(wù)人主要是繼承人和受遺贈(zèng)人。日本、法國(guó)、德國(guó)、波蘭、保家利亞實(shí)行這一稅制。二是總遺產(chǎn)稅制，即就被繼承人死亡時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)價(jià)值總和課稅，納稅義務(wù)人主要是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人。美國(guó)、英國(guó)、新加坡、南非等實(shí)行這一稅制。三是混合遺產(chǎn)稅制，或稱總分遺產(chǎn)稅制，即先對(duì)被繼承人死亡之時(shí)所遺留的財(cái)產(chǎn)總額課征一次遺產(chǎn)稅，然后在遺產(chǎn)分配給各繼承人、受遺贈(zèng)人時(shí)，再對(duì)其各自受讓的財(cái)產(chǎn)課征一次遺產(chǎn)稅。納稅義務(wù)人先后是遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人和繼承人、受繼承遺贈(zèng)人。加拿大、意大利、愛(ài)爾蘭、伊朗、菲律賓等國(guó)家實(shí)行此稅制。根據(jù)我國(guó)目前的具體情況，參照和借鑒國(guó)外遺產(chǎn)稅的課征法，最好采用分遺產(chǎn)稅形式課稅。即不論遺產(chǎn)受讓人與遺產(chǎn)原所有人之間處于什么樣的親屬半徑和繼承順序，一律按各個(gè)受讓人依法所應(yīng)取得的遺產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值根據(jù)一定的稅率課稅。

　　遺產(chǎn)稅的稅率是指遺產(chǎn)稅應(yīng)納稅額與納稅對(duì)象之間的比例，是計(jì)算遺產(chǎn)稅的法定尺度。當(dāng)今世界上開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家，大都實(shí)行超額累進(jìn)稅率，即把征稅對(duì)象劃分若干個(gè)等級(jí)，每個(gè)等級(jí)分別規(guī)定稅率，分別計(jì)算稅額；征稅對(duì)象數(shù)額增加，需要提高一級(jí)稅率的，只對(duì)增加的部分按提高一級(jí)的稅率計(jì)算征稅額。實(shí)行超額累進(jìn)稅率計(jì)征遺產(chǎn)稅雖然在計(jì)算上比較復(fù)雜，但采用“速算扣除數(shù)”的方法可以簡(jiǎn)化計(jì)算手續(xù)，同時(shí)又可以避免全額累進(jìn)稅率的不足。因此，我們認(rèn)為，我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅最好采用超額累進(jìn)稅率。為保證稅負(fù)公平，在規(guī)定超額累過(guò)稅率時(shí)，可考慮多規(guī)定級(jí)距，并使級(jí)距之間保持較緩遞進(jìn)率。參照外國(guó)的立法經(jīng)驗(yàn)及我國(guó)的實(shí)際情況，我國(guó)遺產(chǎn)稅最低稅率可定為10％，最高稅率可定為60％。

　　2.遺產(chǎn)稅的納稅主體（納稅義務(wù)人）。遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人，在宏觀意義上，由國(guó)家主權(quán)管轄范圍和稅法的效力范圍所確定，在微觀意義，則是具體的遺產(chǎn)繼承法律關(guān)系中，依法應(yīng)當(dāng)繳納遺產(chǎn)稅款，承擔(dān)稅負(fù)義務(wù)的人。據(jù)此，凡是居住在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的中華人民共和國(guó)公民死亡之時(shí)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)境外遺有財(cái)產(chǎn)者，均應(yīng)依法課征遺產(chǎn)稅；凡經(jīng)常居往在我國(guó)境外的中國(guó)公民以及非中華人民共和國(guó)公民死亡之時(shí)，在我國(guó)境內(nèi)遺有財(cái)產(chǎn)者，對(duì)該遺產(chǎn)應(yīng)課征遺產(chǎn)稅。受讓遺產(chǎn)的人不論是自然人，還是法人及其他社會(huì)組織，都應(yīng)依法承擔(dān)納稅義務(wù)。無(wú)人繼承又無(wú)人受遺贈(zèng)的遺產(chǎn)，依法收歸國(guó)家所有，死者生前是集體所有制組織成員的，歸所在集體所有制組織所有，其應(yīng)征的遺產(chǎn)稅，由國(guó)家或接受遺產(chǎn)的集體所有制組織作為納稅主體承擔(dān)，一般應(yīng)在法律上明確予以免征。從而，在法律上，納稅義務(wù)人可以是自然人，也可以是機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等法人及其他非法人的社會(huì)組織。在具體的遺產(chǎn)繼承關(guān)系中，可將納稅義務(wù)人歸為兩類；一是對(duì)遺產(chǎn)不享有所有權(quán)的遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人。二是對(duì)遺產(chǎn)享有所有權(quán)的遺產(chǎn)受讓人，包括法定繼承人、遺囑繼承人、受遺贈(zèng)人、酌情分得遺產(chǎn)人等。在我國(guó)的遺產(chǎn)稅法上，可明確地規(guī)定以遺產(chǎn)受讓人為一般的普遍的納稅義務(wù)人，以遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人為例外的、輔助性的納稅義務(wù)人。

　　3.征稅對(duì)象。遺產(chǎn)稅的征稅對(duì)象，即遺產(chǎn)稅的征稅客體，具體則指被繼承人死亡時(shí)遺留的、將由繼承人、受遺贈(zèng)人等依法取得的遺產(chǎn)。在我國(guó)，遺產(chǎn)必須是財(cái)產(chǎn)所有人死亡之時(shí)遺留下來(lái)的個(gè)人合法財(cái)產(chǎn)，包括公民的合法收入、房屋、儲(chǔ)蓄、生活用品、木材、牲畜、家禽、文物、圖書資料、法律所允許其所有的生產(chǎn)資料、知識(shí)產(chǎn)權(quán)中的財(cái)產(chǎn)權(quán)以及其他合法財(cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利。與遺產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人相對(duì)應(yīng)，我們認(rèn)為我國(guó)遺產(chǎn)稅的征稅對(duì)象應(yīng)該包括兩種：一是在中國(guó)境內(nèi)經(jīng)常居住的中國(guó)人、外國(guó)人、無(wú)國(guó)籍人所遺留的財(cái)產(chǎn)，無(wú)論該財(cái)產(chǎn)是在我國(guó)境內(nèi)還是在境外，都應(yīng)作為我國(guó)遺產(chǎn)稅的的征稅對(duì)象；二是居住在我國(guó)境外的中國(guó)人、外國(guó)人、無(wú)國(guó)籍人死亡時(shí)，在我國(guó)遺留的財(cái)產(chǎn)，亦應(yīng)作為遺產(chǎn)稅征稅的對(duì)象。

　　4.遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)和稅率計(jì)算。遺產(chǎn)稅的起征點(diǎn)是被繼承人的遺產(chǎn)或遺產(chǎn)受讓人依法應(yīng)受讓的遺產(chǎn)經(jīng)過(guò)必要扣除后的實(shí)際價(jià)值達(dá)到多少數(shù)額才開(kāi)始計(jì)征遺產(chǎn)稅的法定起始標(biāo)準(zhǔn)，由國(guó)家在綜合考慮本國(guó)各方面的相關(guān)國(guó)情的基礎(chǔ)上明確統(tǒng)一地規(guī)定，具有強(qiáng)制性、適用的普遍性和國(guó)與國(guó)之間的明顯差異性。如果我國(guó)按超額累進(jìn)稅率的分稅制方法開(kāi)征遺產(chǎn)稅，那么根據(jù)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)收入水平的實(shí)際和將來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)以及人民幣在國(guó)際貨幣中的匯兌比價(jià)，考慮納稅義務(wù)人的實(shí)際利益需要和稅負(fù)承受力及心理、情感的承受能力，從有利于社會(huì)生產(chǎn)和生活的原則出發(fā)，兼顧國(guó)家、家庭、個(gè)人等各方面的利益，則應(yīng)以遺產(chǎn)受讓人受讓遺產(chǎn)扣除一切必要費(fèi)用之后的實(shí)際價(jià)值達(dá)到5萬(wàn)元人民幣作為起點(diǎn)；凡不足5萬(wàn)元的免征遺產(chǎn)稅；超過(guò)5萬(wàn)元的則根據(jù)遺產(chǎn)的價(jià)值數(shù)額具體確定6個(gè)等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，不同等級(jí)按不同稅率課稅。其具體標(biāo)準(zhǔn)可分為： 5～20萬(wàn)元稅率為10％；20-40萬(wàn)元稅率為20％；40-60萬(wàn)元稅率為30％；60-100萬(wàn)元以上的稅率為40％；100萬(wàn)元～200萬(wàn)元的稅率為50％；200萬(wàn)元以上的稅率為60％。因此，遺產(chǎn)受讓人所得遺產(chǎn)數(shù)量越大，稅率越高，稅負(fù)越重，應(yīng)納稅額愈多。

　　5.遺產(chǎn)稅的課稅期限。借鑒外國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)課征遺產(chǎn)稅的操作經(jīng)驗(yàn)，依據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的稅收征管體制，比較可行的遺產(chǎn)稅納稅期限可分為三個(gè)階段：一是納稅義務(wù)人的納稅申報(bào)期，該期限從被繼承人死亡，繼承開(kāi)始之日起算，由納稅義務(wù)人向遺產(chǎn)所在地或被繼承人生前戶籍地或最后居住地的基層稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面納稅申報(bào)，期限可定為三個(gè)月。如果納稅義務(wù)人有正當(dāng)理由，不能按這期限辦理納稅申報(bào)手續(xù)的，可以在法定的納稅申報(bào)期內(nèi)用書面的形式申請(qǐng)延長(zhǎng)，延長(zhǎng)的期限既可由法律統(tǒng)一規(guī)定，亦可由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況規(guī)定。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查估價(jià)和納稅通知期。該期限從稅務(wù)機(jī)關(guān)接到納稅義務(wù)人的納稅申報(bào)之日起開(kāi)始。即稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到納稅義務(wù)人的納稅申報(bào)書后，必須在一定期限內(nèi)辦理遺產(chǎn)的調(diào)查和估價(jià)工作，通過(guò)納稅鑒定確定交納稅款額，發(fā)放納稅通知書，此期限在我國(guó)可定為三個(gè)月。三是稅款交納期。即納稅義務(wù)人在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅通知書后，應(yīng)當(dāng)交納稅款的期限。在我國(guó)可定為接到納稅通知書后二個(gè)月內(nèi)。因特殊原因需要延長(zhǎng)的，其延長(zhǎng)期最高也不應(yīng)超過(guò)三個(gè)月。

　　6.遺產(chǎn)稅的減免，對(duì)遺產(chǎn)稅的減免，一般有兩種形式：一是通過(guò)規(guī)定基本免征額對(duì)遺產(chǎn)稅的免征作一般規(guī)定。如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅法》第18條規(guī)定：被繼承人如為經(jīng)常居住在臺(tái)灣地區(qū)內(nèi)的臺(tái)灣人，可在遺產(chǎn)總額中扣除免稅額200萬(wàn)元（新臺(tái)幣），其為軍警公教人員因執(zhí)行職務(wù)死亡的，加倍免除。二是通過(guò)規(guī)定特定扣除額對(duì)遺產(chǎn)稅的減稅作特別規(guī)定。如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)《遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅法》第17條列舉了10種特定扣除形式，只要符合其中之一，都享有相應(yīng)的減稅權(quán)利。我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅對(duì)遺產(chǎn)稅的減稅規(guī)定可借鑒臺(tái)灣地區(qū)的這種形式，通過(guò)規(guī)定特別扣除額對(duì)遺產(chǎn)稅的減免作特別規(guī)定。不過(guò)，基本免征額應(yīng)根據(jù)我國(guó)公民的實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況確定，特別亨口除額應(yīng)綜合考慮納稅義務(wù)人的年齡、勞動(dòng)能力、經(jīng)濟(jì)狀況、財(cái)產(chǎn)取得等各方面的因素。

　　遺產(chǎn)稅的免稅就是對(duì)遺產(chǎn)稅的全部免除。我國(guó)制定遺產(chǎn)稅法開(kāi)征遺產(chǎn)稅時(shí)，對(duì)于遺產(chǎn)稅的免稅應(yīng)把遺產(chǎn)的最終歸屬作為首要考慮因素，凡是遺產(chǎn)歸國(guó)家、社會(huì)團(tuán)體、集體組織或用于文化、教育、慈善等公益福利事業(yè)的，都應(yīng)免征。

　　7.遺產(chǎn)稅征管操作中的獎(jiǎng)懲。開(kāi)征遺產(chǎn)稅，其間必定會(huì)出現(xiàn)這樣那樣的違稅行為。根據(jù)我國(guó)稅收征管的一般法律規(guī)則，借鑒國(guó)外開(kāi)征遺產(chǎn)稅的立法經(jīng)驗(yàn)，以下四種行為可認(rèn)定為遺產(chǎn)稅征納中的違法行為：（1）納稅義務(wù)人在法定的納稅申報(bào)期限內(nèi)沒(méi)有辦理遺產(chǎn)納稅申報(bào)手續(xù)的；（2）納稅義務(wù)人對(duì)于依法應(yīng)當(dāng)申報(bào)的遺產(chǎn)，雖已申報(bào)，但有漏報(bào)或故意少報(bào)的情節(jié)；（3）納稅義務(wù)人故意以欺騙或其他不正當(dāng)方法逃、漏、抗稅的或幫助他人逃、漏、抗稅的；（4）納稅義務(wù)人對(duì)于核定的遺產(chǎn)稅超過(guò)法定期限不予繳納的行為。凡是具備上述四種行為之一的，應(yīng)視其情節(jié)和態(tài)度給予限期改正、依法補(bǔ)交、罰款、加收滯納金等處置；情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，應(yīng)依法追究其刑事責(zé)任。對(duì)于告發(fā)或檢舉納稅義務(wù)人的違稅行為的人，應(yīng)給予一定的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，其款項(xiàng)可以從罰款中支付。

　　①②《深圳特區(qū)報(bào)》，1991年5月20日第八版。

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