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外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠與WTO下的國民待遇原則
外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠與WTO下的國民待遇原則 隨著加入WTO，我國的稅收制度又一次面臨重大變革。近年來，以國有企業(yè)改制，民營資本進(jìn)入諸多新領(lǐng)域為契機(jī)，民族資本有了長足發(fā)展。在此背景下，“統(tǒng)一外資企業(yè)所得稅”的呼聲在稅制改革之中日益高漲。在很多爭論中，焦點集中在國民待遇原則之上，即我國現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制度與WTO中的國民待遇原則關(guān)系如何；換言之，是否違反了WTO所規(guī)定的國民待遇原則？ 一、關(guān)于國民待遇原則的爭論 在當(dāng)前的討論中，對于我國對外商投資企業(yè)所實行的稅收優(yōu)惠是否違背了國民待遇原則一直存在兩種不同看法。 有人認(rèn)為，我國企業(yè)所得稅制度中的中外有別，給與外商投資企業(yè)更多的稅收優(yōu)惠，[1] 構(gòu)成了一種“超國民待遇”，違背了“國民待遇”原則，應(yīng)取消這些稅收優(yōu)惠。[2] 此外，我國現(xiàn)行按企業(yè)性質(zhì)劃分的所得稅制不規(guī)范，對外資的稅收優(yōu)惠過多，內(nèi)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠差距過大，有悖市場公平稅負(fù)、公平競爭的原則，不符合建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)的體制的客觀要求。實際情況直接導(dǎo)致了部分內(nèi)資企業(yè)為獲取國家稅收優(yōu)惠政策，采取改建、嫁接或搞假合資等方式進(jìn)行避稅，使國家財政收入蒙受了巨大損失，客觀上引發(fā)了經(jīng)濟(jì)秩序的混亂。[3] 與上述觀點不同，還有人認(rèn)為，涉外稅收優(yōu)惠并不與WTO的國民待遇原則沖突。從概念上看，有關(guān)國民待遇原則的各種法律表述中，采用的都是“不得高于”“不低于”或“不應(yīng)有所不同或比其更重”的詞句，而沒有做出“必須完全相同的待遇”的規(guī)定，因此我們認(rèn)為，稅收國民待遇原則并不約束和限制主權(quán)國家基于基本國情和政策傾向?qū)ν鈬顿Y者給予一定的稅收優(yōu)惠，或者說稅收的國民待遇原則并不排斥涉外稅收優(yōu)惠。并有學(xué)者近一步論述了所謂“超國民待遇”不僅是合法的，而且是合理的，取消“超國民待遇”應(yīng)當(dāng)緩行。[5] 二、澄清“國民待遇”原則 第一、“國民待遇”原則的一般含義。我們在討論我國稅制中的優(yōu)惠政策是否違反了WTO“國民待遇”原則，有必要先確切的分析一下“國民待遇”原則，特別是WTO中有關(guān)稅收的“國民待遇”原則。一般的說，所謂“國民待遇”原則，也稱不歧視待遇或無差別待遇，最早來源于國際貿(mào)易和國際經(jīng)濟(jì)法中的術(shù)語。是指在國際貿(mào)易條約或協(xié)定中，締約國之間相互保證給予另一方的自然人、法人在本國境內(nèi)享有與本國自然人、法人同等的待遇。其基本精神是鼓勵不同國籍的投資者之間的平等待遇與公平競爭，以消除國籍歧視與限制。OECD在文件中，定義為：“國民待遇”是指一個國家承諾對待在其境內(nèi)經(jīng)營，由其他國家國民控制的企業(yè)，不低于相同情勢下的本國企業(yè)。 第二、WTO規(guī)則中關(guān)于稅收的“國民待遇”原則。具體到WTO中有關(guān)稅收的“國民待遇”，就不能直接借用“國民待遇”一般的含義來分析。因為 WTO作為國際組織，其所有的具有約束力規(guī)則都體現(xiàn)在有法律效力的法律文件中。分析WTO中的“國民待遇”就不能不具體分析其法律文件是如何規(guī)定的�！皣翊觥北旧砉倘皇怯杀容^穩(wěn)定、確定的內(nèi)涵，但是這一原則到底在哪個方面適用，哪個方面沒有適用“國民待遇”原則的義務(wù)，應(yīng)該基于WTO的法律文件深入分析。 目前，WTO中與稅收有關(guān)的內(nèi)容主要體現(xiàn)在四個方面，其一，關(guān)稅減讓及作為特殊關(guān)稅的反傾銷稅與反補(bǔ)貼稅措施；其二，對進(jìn)口產(chǎn)品及服務(wù)的國內(nèi)稅國民待遇；其三，對進(jìn)口產(chǎn)品及服務(wù)的國內(nèi)稅最惠國待遇；其四，作為出口補(bǔ)貼或進(jìn)口替代補(bǔ)貼以及投資激勵措施的稅收減免或稅收優(yōu)惠待遇。國內(nèi)稅的國民待遇是 GATT1994規(guī)定的一項主要內(nèi)容，同時也是我國加入世界貿(mào)易組織法律文件中的一項具體承諾。因此，所謂WTO中的“國民待遇”原則即主要是指GATT 中“對進(jìn)口產(chǎn)品及服務(wù)的國內(nèi)稅最惠國待遇”。 GATT第3條是關(guān)于國內(nèi)稅國民待遇的條款，其中第一款規(guī)定：各成員方國內(nèi)稅和其他國內(nèi)費(fèi)用，影響產(chǎn)品的國內(nèi)銷售、提供銷售、購買、運(yùn)輸、經(jīng)銷或使用的法令、條例和規(guī)定，以及對產(chǎn)品的混合、加工或使用須符合特定數(shù)量或比例要求的國內(nèi)數(shù)量限制條款，在對進(jìn)口產(chǎn)品或國內(nèi)產(chǎn)品實施時，不應(yīng)用來對國內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)。第二款規(guī)定：成員領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入到另一成員領(lǐng)土?xí)r，不應(yīng)對它直接或間接征收高于對相同國內(nèi)產(chǎn)品所直接或間接征收的國內(nèi)稅或其他國內(nèi)費(fèi)用；同時，成員不應(yīng)對進(jìn)口產(chǎn)品或國產(chǎn)品采用其他與本條第一款規(guī)定的原則有抵觸的辦法來實施國內(nèi)稅或其他國內(nèi)費(fèi)用。 GATT 第三條第一款的文義是：國內(nèi)稅……對進(jìn)口產(chǎn)品或國內(nèi)產(chǎn)品實施時，不應(yīng)用來對國內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)。第二款的文義是：一成員領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入到另一成員領(lǐng)土?xí)r，不應(yīng)對它直接或間接征收高于對國內(nèi)產(chǎn)品所直接或間接征收的國內(nèi)稅，也不應(yīng)對進(jìn)口產(chǎn)品或國產(chǎn)品采用其他與本條第一款規(guī)定的原則相抵觸的辦法來實施國內(nèi)稅。這里非常明確地指出了國內(nèi)稅是指對進(jìn)口產(chǎn)品或國內(nèi)產(chǎn)品征收的國內(nèi)稅，換言之，如果不屬于對產(chǎn)品征收的稅收或不能對產(chǎn)品征收的稅收，是不屬于GATT所指國內(nèi)稅的范圍。就我國的稅收制度而言，屬于對產(chǎn)品征收的稅種只有增值稅與消費(fèi)稅，而所得稅則是對企事業(yè)單位或個人的所得征收的稅種，它不是對產(chǎn)品征收的稅種因而不屬于GATT所指國內(nèi)稅的范圍。因此有學(xué)者指出，GATT的國內(nèi)稅是以產(chǎn)品為對象的，各締約國法律規(guī)定的，產(chǎn)品以外的稅收，如所得稅，不屬于總協(xié)定國內(nèi)稅的國民待遇義務(wù)的范圍。 三、簡短的結(jié)論 綜上所述，我國稅收制度中對于外商投資企業(yè)給予的優(yōu)惠措施，與WTO中有關(guān)稅收的優(yōu)惠政策并不抵觸，甚至可以說這并不是不違反，而是WTO規(guī)則在這方面基本是空白。 「注釋」 [1] 例如，凡設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)所在城市的老市區(qū)的外商投資企業(yè)，減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅，但其項目如屬于技術(shù)、知識密集型的，外商投資在3000萬美元以上，回收投資時間長的能源交通、港口建設(shè)等項目，稅率也減按15%征收；外資企業(yè)將從外資企業(yè)取得的利潤直接再投資于該企業(yè)增加注冊資本或作為資本投資開辦其他外資企業(yè)，經(jīng)投資申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，退還其再投資部分已繳納所得稅的40%稅款。 [2]周紅俊：《淺析我國企業(yè)所得稅中“超國民待遇”現(xiàn)象》，載于《河南商業(yè)高等�？茖W(xué)校學(xué)報》，2004年11月。 [3]陳衛(wèi)華 張睿：《國民待遇原則與我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并》，載于《經(jīng)濟(jì)師》，2003年第2期。 [4]張藝雄：《稅收國民待遇的現(xiàn)實選擇和我國涉外稅收優(yōu)惠政策》，載于《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，1999年第2期。 [5]王志永：《超國民待遇研究》，載于《比較法研究》，2004年第5期。 [6]See：DIRECTORATE FOR FINANCIAL AND ENTERPRISE AFFAIRS：NATIONAL TREATMENT FOR FOREIGNCONTROLLED ENTERPRISES （2004 edition） [7]曾令良：《世界貿(mào)易組織法》，武漢大學(xué)出版社1996年，第162頁。 北京大學(xué)法學(xué)院·李強(qiáng)
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