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外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠與WTO下的國(guó)民待遇原則
外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠與WTO下的國(guó)民待遇原則 隨著加入WTO，我國(guó)的稅收制度又一次面臨重大變革。近年來(lái)，以國(guó)有企業(yè)改制，民營(yíng)資本進(jìn)入諸多新領(lǐng)域?yàn)槠鯔C(jī)，民族資本有了長(zhǎng)足發(fā)展。在此背景下，“統(tǒng)一外資企業(yè)所得稅”的呼聲在稅制改革之中日益高漲。在很多爭(zhēng)論中，焦點(diǎn)集中在國(guó)民待遇原則之上，即我國(guó)現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制度與WTO中的國(guó)民待遇原則關(guān)系如何；換言之，是否違反了WTO所規(guī)定的國(guó)民待遇原則？ 一、關(guān)于國(guó)民待遇原則的爭(zhēng)論 在當(dāng)前的討論中，對(duì)于我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)所實(shí)行的稅收優(yōu)惠是否違背了國(guó)民待遇原則一直存在兩種不同看法。 有人認(rèn)為，我國(guó)企業(yè)所得稅制度中的中外有別，給與外商投資企業(yè)更多的稅收優(yōu)惠，[1] 構(gòu)成了一種“超國(guó)民待遇”，違背了“國(guó)民待遇”原則，應(yīng)取消這些稅收優(yōu)惠。[2] 此外，我國(guó)現(xiàn)行按企業(yè)性質(zhì)劃分的所得稅制不規(guī)范，對(duì)外資的稅收優(yōu)惠過(guò)多，內(nèi)外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠差距過(guò)大，有悖市場(chǎng)公平稅負(fù)、公平競(jìng)爭(zhēng)的原則，不符合建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的體制的客觀要求。實(shí)際情況直接導(dǎo)致了部分內(nèi)資企業(yè)為獲取國(guó)家稅收優(yōu)惠政策，采取改建、嫁接或搞假合資等方式進(jìn)行避稅，使國(guó)家財(cái)政收入蒙受了巨大損失，客觀上引發(fā)了經(jīng)濟(jì)秩序的混亂。[3] 與上述觀點(diǎn)不同，還有人認(rèn)為，涉外稅收優(yōu)惠并不與WTO的國(guó)民待遇原則沖突。從概念上看，有關(guān)國(guó)民待遇原則的各種法律表述中，采用的都是“不得高于”“不低于”或“不應(yīng)有所不同或比其更重”的詞句，而沒(méi)有做出“必須完全相同的待遇”的規(guī)定，因此我們認(rèn)為，稅收國(guó)民待遇原則并不約束和限制主權(quán)國(guó)家基于基本國(guó)情和政策傾向?qū)ν鈬?guó)投資者給予一定的稅收優(yōu)惠，或者說(shuō)稅收的國(guó)民待遇原則并不排斥涉外稅收優(yōu)惠。并有學(xué)者近一步論述了所謂“超國(guó)民待遇”不僅是合法的，而且是合理的，取消“超國(guó)民待遇”應(yīng)當(dāng)緩行。[5] 二、澄清“國(guó)民待遇”原則 第一、“國(guó)民待遇”原則的一般含義。我們?cè)谟懻撐覈?guó)稅制中的優(yōu)惠政策是否違反了WTO“國(guó)民待遇”原則，有必要先確切的分析一下“國(guó)民待遇”原則，特別是WTO中有關(guān)稅收的“國(guó)民待遇”原則。一般的說(shuō)，所謂“國(guó)民待遇”原則，也稱不歧視待遇或無(wú)差別待遇，最早來(lái)源于國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際經(jīng)濟(jì)法中的術(shù)語(yǔ)。是指在國(guó)際貿(mào)易條約或協(xié)定中，締約國(guó)之間相互保證給予另一方的自然人、法人在本國(guó)境內(nèi)享有與本國(guó)自然人、法人同等的待遇。其基本精神是鼓勵(lì)不同國(guó)籍的投資者之間的平等待遇與公平競(jìng)爭(zhēng)，以消除國(guó)籍歧視與限制。OECD在文件中，定義為：“國(guó)民待遇”是指一個(gè)國(guó)家承諾對(duì)待在其境內(nèi)經(jīng)營(yíng)，由其他國(guó)家國(guó)民控制的企業(yè)，不低于相同情勢(shì)下的本國(guó)企業(yè)。 第二、WTO規(guī)則中關(guān)于稅收的“國(guó)民待遇”原則。具體到WTO中有關(guān)稅收的“國(guó)民待遇”，就不能直接借用“國(guó)民待遇”一般的含義來(lái)分析。因?yàn)?WTO作為國(guó)際組織，其所有的具有約束力規(guī)則都體現(xiàn)在有法律效力的法律文件中。分析WTO中的“國(guó)民待遇”就不能不具體分析其法律文件是如何規(guī)定的�！皣�(guó)民待遇”本身固然是由比較穩(wěn)定、確定的內(nèi)涵，但是這一原則到底在哪個(gè)方面適用，哪個(gè)方面沒(méi)有適用“國(guó)民待遇”原則的義務(wù)，應(yīng)該基于WTO的法律文件深入分析。 目前，WTO中與稅收有關(guān)的內(nèi)容主要體現(xiàn)在四個(gè)方面，其一，關(guān)稅減讓及作為特殊關(guān)稅的反傾銷稅與反補(bǔ)貼稅措施；其二，對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品及服務(wù)的國(guó)內(nèi)稅國(guó)民待遇；其三，對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品及服務(wù)的國(guó)內(nèi)稅最惠國(guó)待遇；其四，作為出口補(bǔ)貼或進(jìn)口替代補(bǔ)貼以及投資激勵(lì)措施的稅收減免或稅收優(yōu)惠待遇。國(guó)內(nèi)稅的國(guó)民待遇是 GATT1994規(guī)定的一項(xiàng)主要內(nèi)容，同時(shí)也是我國(guó)加入世界貿(mào)易組織法律文件中的一項(xiàng)具體承諾。因此，所謂WTO中的“國(guó)民待遇”原則即主要是指GATT 中“對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品及服務(wù)的國(guó)內(nèi)稅最惠國(guó)待遇”。 GATT第3條是關(guān)于國(guó)內(nèi)稅國(guó)民待遇的條款，其中第一款規(guī)定：各成員方國(guó)內(nèi)稅和其他國(guó)內(nèi)費(fèi)用，影響產(chǎn)品的國(guó)內(nèi)銷售、提供銷售、購(gòu)買、運(yùn)輸、經(jīng)銷或使用的法令、條例和規(guī)定，以及對(duì)產(chǎn)品的混合、加工或使用須符合特定數(shù)量或比例要求的國(guó)內(nèi)數(shù)量限制條款，在對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品或國(guó)內(nèi)產(chǎn)品實(shí)施時(shí)，不應(yīng)用來(lái)對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)。第二款規(guī)定：成員領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入到另一成員領(lǐng)土?xí)r，不應(yīng)對(duì)它直接或間接征收高于對(duì)相同國(guó)內(nèi)產(chǎn)品所直接或間接征收的國(guó)內(nèi)稅或其他國(guó)內(nèi)費(fèi)用；同時(shí)，成員不應(yīng)對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品或國(guó)產(chǎn)品采用其他與本條第一款規(guī)定的原則有抵觸的辦法來(lái)實(shí)施國(guó)內(nèi)稅或其他國(guó)內(nèi)費(fèi)用。 GATT 第三條第一款的文義是：國(guó)內(nèi)稅……對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品或國(guó)內(nèi)產(chǎn)品實(shí)施時(shí)，不應(yīng)用來(lái)對(duì)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)提供保護(hù)。第二款的文義是：一成員領(lǐng)土的產(chǎn)品輸入到另一成員領(lǐng)土?xí)r，不應(yīng)對(duì)它直接或間接征收高于對(duì)國(guó)內(nèi)產(chǎn)品所直接或間接征收的國(guó)內(nèi)稅，也不應(yīng)對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品或國(guó)產(chǎn)品采用其他與本條第一款規(guī)定的原則相抵觸的辦法來(lái)實(shí)施國(guó)內(nèi)稅。這里非常明確地指出了國(guó)內(nèi)稅是指對(duì)進(jìn)口產(chǎn)品或國(guó)內(nèi)產(chǎn)品征收的國(guó)內(nèi)稅，換言之，如果不屬于對(duì)產(chǎn)品征收的稅收或不能對(duì)產(chǎn)品征收的稅收，是不屬于GATT所指國(guó)內(nèi)稅的范圍。就我國(guó)的稅收制度而言，屬于對(duì)產(chǎn)品征收的稅種只有增值稅與消費(fèi)稅，而所得稅則是對(duì)企事業(yè)單位或個(gè)人的所得征收的稅種，它不是對(duì)產(chǎn)品征收的稅種因而不屬于GATT所指國(guó)內(nèi)稅的范圍。因此有學(xué)者指出，GATT的國(guó)內(nèi)稅是以產(chǎn)品為對(duì)象的，各締約國(guó)法律規(guī)定的，產(chǎn)品以外的稅收，如所得稅，不屬于總協(xié)定國(guó)內(nèi)稅的國(guó)民待遇義務(wù)的范圍。 三、簡(jiǎn)短的結(jié)論 綜上所述，我國(guó)稅收制度中對(duì)于外商投資企業(yè)給予的優(yōu)惠措施，與WTO中有關(guān)稅收的優(yōu)惠政策并不抵觸，甚至可以說(shuō)這并不是不違反，而是WTO規(guī)則在這方面基本是空白。 「注釋」 [1] 例如，凡設(shè)在經(jīng)濟(jì)特區(qū)的外商投資企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)放區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)所在城市的老市區(qū)的外商投資企業(yè)，減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅，但其項(xiàng)目如屬于技術(shù)、知識(shí)密集型的，外商投資在3000萬(wàn)美元以上，回收投資時(shí)間長(zhǎng)的能源交通、港口建設(shè)等項(xiàng)目，稅率也減按15%征收；外資企業(yè)將從外資企業(yè)取得的利潤(rùn)直接再投資于該企業(yè)增加注冊(cè)資本或作為資本投資開(kāi)辦其他外資企業(yè)，經(jīng)投資申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，退還其再投資部分已繳納所得稅的40%稅款。 [2]周紅�。骸稖\析我國(guó)企業(yè)所得稅中“超國(guó)民待遇”現(xiàn)象》，載于《河南商業(yè)高等專科學(xué)校學(xué)報(bào)》，2004年11月。 [3]陳衛(wèi)華 張睿：《國(guó)民待遇原則與我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并》，載于《經(jīng)濟(jì)師》，2003年第2期。 [4]張藝雄：《稅收國(guó)民待遇的現(xiàn)實(shí)選擇和我國(guó)涉外稅收優(yōu)惠政策》，載于《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，1999年第2期。 [5]王志永：《超國(guó)民待遇研究》，載于《比較法研究》，2004年第5期。 [6]See：DIRECTORATE FOR FINANCIAL AND ENTERPRISE AFFAIRS：NATIONAL TREATMENT FOR FOREIGNCONTROLLED ENTERPRISES （2004 edition） [7]曾令良：《世界貿(mào)易組織法》，武漢大學(xué)出版社1996年，第162頁(yè)。 北京大學(xué)法學(xué)院·李強(qiáng)
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