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財(cái)稅司法權(quán)———電子商務(wù)稅收法律問題初探
財(cái)稅司法權(quán)———電子商務(wù)稅收法律問題初探 摘要：電子商務(wù)的快速發(fā)展使電子商務(wù)交易成為商品貿(mào)易的主要手段，電子商務(wù)的特殊交易方式給傳統(tǒng)稅收體制及稅收管理模式帶來了巨大帶挑戰(zhàn)，如何解決關(guān)于電子商務(wù)稅收征管過程中的征收、監(jiān)控、管轄、管理等問題均依賴于稅務(wù)法律的進(jìn)一步完善。 關(guān)鍵詞：電子商務(wù)；法律問題；稅法完善 電子商務(wù)的迅猛發(fā)展，電子支付手段的不斷完善，傳統(tǒng)的商業(yè)運(yùn)作有相當(dāng)一部分被互聯(lián)網(wǎng)取代，傳統(tǒng)的水手怔管模式不再適應(yīng)電子商務(wù)條件下水后管理的發(fā)展需要。電子商務(wù)時(shí)代的稅收問題已成為各國稅收法律制度嶄新而迫切解決的課題。我國目前關(guān)于電子商務(wù)交易的稅收證管法律上幾乎是一個(gè)空白如果不及時(shí)指定相關(guān)的稅收制度與稅收手段，以明確納稅對象或交易對象，必然造成國家稅收的流失，抑制經(jīng)濟(jì)發(fā)展的步伐。 電子商務(wù)（ Electronic Commerce） ，是基于國際計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)（主要是Internet 網(wǎng)） ，通過電子數(shù)據(jù)交換（ EDE） 、電子郵件（ E - mail ） 、瀏覽萬維網(wǎng)（WWW） 、電子資金轉(zhuǎn)帳（EFT） 等方式在個(gè)人間、企業(yè)間和國家間按一定標(biāo)準(zhǔn)所進(jìn)行的各類無紙化的商貿(mào)活動。按照交易內(nèi)容，電子商務(wù)可以劃分為三個(gè)顯著成分：首先是使用因特網(wǎng)來做廣告和出售有形產(chǎn)品；其次是使用電子媒介提供服務(wù)；第三是把信息轉(zhuǎn)化為數(shù)字模式，并對數(shù)字產(chǎn)品加以傳送。90 年代以來，電子商務(wù)作為一種新型的貿(mào)易方式興起于美國、歐洲等發(fā)達(dá)國家，其作為21 世紀(jì)的主流貿(mào)易方式，給發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)帶來巨大變革。電子商務(wù)的出現(xiàn)不僅對傳統(tǒng)貿(mào)易方式和社會經(jīng)濟(jì)活動帶來了前所未有的沖擊，也對傳統(tǒng)的稅收理論、稅收政策、國際稅收規(guī)則提出了新的挑戰(zhàn)。同樣，電子商務(wù)對中國現(xiàn)行稅收政策和法律也產(chǎn)生了深刻的影響。 一、電子商務(wù)對傳統(tǒng)稅收理論的挑戰(zhàn) 到目前為止還沒有哪個(gè)國家的現(xiàn)行稅制能夠?qū)﹄娮由虅?wù)征稅，網(wǎng)絡(luò)交易的虛擬化、非中介化和無國界化的特點(diǎn)使得傳統(tǒng)稅收理論中的一些基本概念難以界定，有些還應(yīng)該被賦予新的內(nèi)涵。 （一） 交易主體身份難以確定 目前，上網(wǎng)建立主頁進(jìn)行銷售和交易，沒有置于法制的控制之下，任何人都可以成為交易主體。賣方在網(wǎng)上交易僅以網(wǎng)址存在，其真實(shí)名稱、地址在網(wǎng)上并不明顯出現(xiàn)，或者此網(wǎng)上的經(jīng)營活動沒有進(jìn)行稅務(wù)登記。任一主體只要擁有一部電話、一臺電腦、一個(gè)調(diào)制解調(diào)器就可以隨意隱名埋姓不斷改變經(jīng)營地點(diǎn)，將經(jīng)營活動從一個(gè)高稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移至低稅率地區(qū)，這就為認(rèn)定納稅人的身份提出了一個(gè)不容回避的立法難題。 （二）“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念的爭議 傳統(tǒng)的稅收是以常設(shè)機(jī)構(gòu)，即一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營活動的固定經(jīng)營場所，來確定經(jīng)營所得來源地。在聯(lián)合國和經(jīng)合組織（OECD） 分別發(fā)布的國際稅收協(xié)定《范本》中都確立了“常設(shè)機(jī)構(gòu)”原則，根據(jù)兩個(gè)《范本》5條1 款之規(guī)定，構(gòu)成“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的營業(yè)場所應(yīng)具備的本質(zhì)特征包括：有一個(gè)受企業(yè)支配的營業(yè)場所或設(shè)施存在，這種場所或設(shè)施應(yīng)具有固定性；企業(yè)通過這種固定場所從事營業(yè)性質(zhì)的活動。然而電子商務(wù)卻打破了通過固定場所進(jìn)行營業(yè)和銷售的模式。其不僅使企業(yè)的運(yùn)作場所變得虛擬化，而且交易的過程也轉(zhuǎn)變?yōu)闊o紙化的電子交易，嚴(yán)格依賴地緣屬性才成立的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”已受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。此外，對于非居民的跨國獨(dú)立勞務(wù)所得征稅的“固定基地原則”與“常設(shè)機(jī)構(gòu)”十分相似，同樣也受到了電子商務(wù)的嚴(yán)重沖擊。在此不再詳述。 （三） 關(guān)于收入所得性質(zhì) 有關(guān)傳統(tǒng)的稅收所得的定性分類，是決定對納稅人適用何種納稅方式何種稅率征稅的重要概念，也關(guān)系到稅收協(xié)定中何種所得課稅權(quán)沖突協(xié)調(diào)規(guī)則應(yīng)予適用的重要問題。但電子商務(wù)改變了產(chǎn)品的固有存在形式，使課稅對象的性質(zhì)變得模糊不清，稅務(wù)機(jī)關(guān)在對某一課稅對象征稅時(shí)，會因?yàn)椴恢溥m用何種稅種而無從下手。在多數(shù)國家，稅法對有形商品的銷售，勞務(wù)的提供及無形財(cái)產(chǎn)的使用都有嚴(yán)格區(qū)分，并制定了不同的課稅規(guī)定，但在網(wǎng)上交易中，交易對象都被轉(zhuǎn)化為：“數(shù)字化咨訊”，許多產(chǎn)品或勞務(wù)是以數(shù)字化形式，通過電子傳遞來實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)化的。在跨國電子商務(wù)中，這就使銷售利潤、勞務(wù)報(bào)酬和特許權(quán)使用費(fèi)的區(qū)別卻難以確定。特別是對于客戶購買的是數(shù)字化（digitized） 的產(chǎn)品或網(wǎng)絡(luò)服務(wù)（例如軟件、電子書籍報(bào)刊雜志、電子音像制品、遠(yuǎn)程教育、網(wǎng)上尋呼咨詢等） .網(wǎng)絡(luò)服務(wù)還是能確定其收入所得性質(zhì)，但數(shù)字化產(chǎn)品的銷售所得性質(zhì)卻模糊不清。最為典型的是目前計(jì)算機(jī)軟件交易。從傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論的觀點(diǎn)來看，它是貨物銷售。但從知識產(chǎn)權(quán)法的角度來看，軟件銷售一直被認(rèn)定為一種特許權(quán)使用的提供。根據(jù)國際稅法的通行法則，課稅對象性質(zhì)的不同會導(dǎo)致稅率稅種及征稅權(quán)的不同。對收入所得性質(zhì)的定性差異必然引起征稅適用的混亂。 （四）關(guān)于征管方式 電子商務(wù)對現(xiàn)行的稅收征管方式造成沖擊。在網(wǎng)絡(luò)這個(gè)獨(dú)特的環(huán)境下，交易的方式采用無紙化，所有買賣雙方的合同，作為銷售憑證的各種票據(jù)都以電子形式存在，交易實(shí)體是無形的，交易與匿名支付系統(tǒng)聯(lián)結(jié)，其過程和結(jié)果不會留下痕跡作為審計(jì)線索�，F(xiàn)行稅務(wù)登記依據(jù)的基礎(chǔ)是工商登記，但信息網(wǎng)絡(luò)交易的經(jīng)營范圍是無限，也不需要事先經(jīng)過工商部門的批準(zhǔn)，因此，現(xiàn)行有形貿(mào)易的稅務(wù)登記方法不再適用電子商務(wù)，無法確定納稅人的經(jīng)營情況。在互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)中的帳簿和憑證是以網(wǎng)上數(shù)字信息存在的，而且這種網(wǎng)上憑據(jù)的數(shù)字化有具有隨時(shí)被修改而不留痕跡的可能，這將使稅收征管失去了可靠的審計(jì)基礎(chǔ)。由于網(wǎng)上交易的電子化，電子貨幣、電子發(fā)票、網(wǎng)上銀行開始取代傳統(tǒng)的貨幣銀行、信用卡、現(xiàn)行的稅款征收方式與網(wǎng)上交易明星脫節(jié)。現(xiàn)行稅收征管方式的不適應(yīng)將導(dǎo)致電子商務(wù)征稅方面法律責(zé)任上的空白地帶，對電子商務(wù)的征稅法律責(zé)任將無從談起。現(xiàn)行的稅收征管手段，是在手工填報(bào)、人工處理的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。而電子晌午運(yùn)行模式，無論從交易時(shí)間、地點(diǎn)、方式等各個(gè)方面都不同于傳統(tǒng)貿(mào)易運(yùn)作模式。其次，由于廠商和客戶通過互相進(jìn)行直接貿(mào)易，省略了商業(yè)中間環(huán)節(jié)機(jī)構(gòu)，使商業(yè)中介扣繳稅款的作用被嚴(yán)重削弱，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)更加難于開展征管�？梢姡娮由虅�(wù)實(shí)行無紙化操作，各種銷售依據(jù)都是以電子形式存在，稅收征管監(jiān)控失去了最直接的實(shí)物對象。同時(shí)，電子商務(wù)的快捷性、直接性、隱匿性、保密性等，不僅使得稅收的源泉，扣繳的控管手段失靈，而且客觀上促成了納稅人不遵從稅法的隨意性。加之稅收領(lǐng)域的現(xiàn)代化征管技術(shù)的嚴(yán)重滯后，都使依法治稅變得蒼白無力。 二、電子商務(wù)引發(fā)的稅收管轄權(quán)矛盾 由于因特網(wǎng)的跨地域性遠(yuǎn)非傳統(tǒng)交易的有限，它可以在極其短暫的時(shí)間內(nèi)深入到世界的每一個(gè)甚至多個(gè)地區(qū)，當(dāng)一項(xiàng)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)由哪個(gè)地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)對它行使稅收管轄權(quán)便難以確定隨著電子商務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，這個(gè)問題如果不能盡快解決，必然會對銷售方面的稅收乃至消費(fèi)行為產(chǎn)生很大的影響。 一個(gè)國家對外國銷售商在因特網(wǎng)上的銷售商品或服務(wù)按什么原則征稅的問題，其最終可規(guī)歸屬于該過行使什么樣的稅收管轄權(quán)問題。目前，世界各國實(shí)行不同的稅收管轄權(quán)。但總的看，都是堅(jiān)持來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則。國家電子商務(wù)出現(xiàn)以后，各國對所得來源地的判定發(fā)生了爭議，這給行使來源地稅收管轄權(quán)帶來了一定的困難。進(jìn)一步加劇了國與國只稅收管轄權(quán)的潛在沖突，并為一些跨國集團(tuán)的避稅、逃稅提供了方便。所有這些因素都導(dǎo)致各國稅收管轄權(quán)的混亂，若不積極采取國家協(xié)調(diào)措施，各國對電子商務(wù)收益的爭奪將日趨激烈。各國稅收管轄權(quán)的矛盾沖突將明顯加劇。同時(shí)，由于電子商務(wù)不存在國界，其各種商務(wù)活動都是在加密的條件下進(jìn)行的。并且電子貨幣支付，這將使避稅方式得以翻新。 三、電子商務(wù)稅收法律問題解決初探 （一）構(gòu)建和完善電子商務(wù)稅收法律制度的基本框架 構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律框架，確立電子商務(wù)稅收法律的基本原則，這是解決電子商務(wù)稅收法律問題的基礎(chǔ)條件。一方面，由于電子商務(wù)在目前還是一個(gè)朝陽產(chǎn)業(yè)，他的許多領(lǐng)域還有待開拓，他的許多問題還需要進(jìn)一步的暴露和研究，因此在這種情況下對其進(jìn)行立法就首先需要確立立法的基本原則和出發(fā)點(diǎn)，而不是阻礙其發(fā)展。另一方面，由于電子商務(wù)主要是對稅法公平原則和稅法構(gòu)成要素造成了沖擊，是電子商務(wù)領(lǐng)域出現(xiàn)了稅法的真空和不確定性。因此從維護(hù)公平原則、維護(hù)現(xiàn)行稅收法律制度的有效性和解決電子商務(wù)稅收問題出發(fā)，應(yīng)對電子商務(wù)單獨(dú)立法開征新稅，而應(yīng)通過立法來確立電子商務(wù)稅收法律框架，以指導(dǎo)對現(xiàn)行稅法的修改和完善，使現(xiàn)行稅法能夠適用于電子商務(wù)領(lǐng)域，從而解決對電子商務(wù)的征稅問題。完善稅收法律制度的重點(diǎn)應(yīng)圍繞當(dāng)前電子商務(wù)運(yùn)行過程中急需解決的問題而展開，解決諸如稅收征管管轄問題、健全稅制管理機(jī)構(gòu)的功能、電子化單據(jù)的安全問題、防范偷漏稅問題、電子商務(wù)稅收的規(guī)范問題等。一方面，應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家關(guān)于電子商務(wù)稅務(wù)法律制度的立法經(jīng)驗(yàn)，遵循國際慣例與WTO規(guī)則接軌；另一方面，必須立足于我國的基本國情，充分應(yīng)用新的科技手段，是電子商務(wù)稅務(wù)法律制度體現(xiàn)出中國的特色。 （二）加強(qiáng)國際稅收合作、完善國際稅收協(xié)定 在加強(qiáng)對電子商務(wù)稅收征關(guān)法律問題研究的基礎(chǔ)上，我國政府應(yīng)積極參與有關(guān)國際組織目前正在進(jìn)行的研究擬訂電子商務(wù)國際稅收規(guī)則的工作，在有關(guān)稅收協(xié)定中常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地的概念內(nèi)涵解釋，跨國電子商業(yè)交易所得的征稅權(quán)分配問題上，堅(jiān)持反映處于電子商務(wù)凈進(jìn)口國地位的廣大發(fā)展中國家的利益和意愿，努力爭取形成有利于維護(hù)發(fā)展中國家稅收權(quán)益的電子商務(wù)國際稅收新規(guī)則。 電子商務(wù)所涉及的國際稅收問題，大都可以通過加強(qiáng)國際間的合作予以解決。從廣度來看，今后的稅收協(xié)調(diào)不僅僅局限于關(guān)稅所得稅以及消除貿(mào)易壁壘和對跨國所得的重復(fù)征稅，而且要求各國在稅制總體上協(xié)調(diào)一致；從深度上看，國際稅收協(xié)調(diào)在國際稅收原則、立法、征管、稽查等諸方面都需要緊密的配合，需要形成廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)來避免重復(fù)征稅。電子商務(wù)的高流動性、隱匿性削弱了稅務(wù)當(dāng)局獲取交易信息的能力，但是既然它的各要素、環(huán)節(jié)至少要落入一個(gè)國家的管轄范圍之內(nèi)，最終實(shí)際上就是國際合作與協(xié)調(diào)的問題。 綜上所述，解決電子商務(wù)稅收法律問題的關(guān)鍵是從我國的基本國情出發(fā)，構(gòu)建并修改完善現(xiàn)行法律基礎(chǔ)，加強(qiáng)國際交流與合作，從而形成有中國特色又體現(xiàn)WTO規(guī)則的稅務(wù)法律體系。 「參考資料」 陳俊 對電子商務(wù)征稅的幾點(diǎn)立法思考。 法制日報(bào)（京）2001-9-30高爾森。國際稅法[M]法律出版社。1993.56 沈涓 中國區(qū)際沖突法研究[M].北京：中國政法大學(xué)出版社。1999.69 中華人民共和國全國人民代表大會常務(wù)委員會公告。1997年 陳少英 中國稅法問題研究[M].中國物價(jià)出版社。2000.371 康涵遠(yuǎn)
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