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淺論稅法上的誠實信用原則
淺論稅法上的誠實信用原則 一、引言 誠實信用原則，是市場經(jīng)濟活動中形成的道德規(guī)則，它要求人們在市場活動中講究信用，恪守諾言，誠實不欺，在不損害他人利益和社會理由的前提下追求自己的利益。我國《民法通則》將誠實信用原則規(guī)定為民法的一項基本原則，誠實信用原則常被奉為“帝王條款”，有“君臨法域”的效力。那么，誠實信用原則與稅法的關(guān)系又如何呢？ 二、誠實信用原則在稅法中確立的必要性 “稅”即“債”，只不過這種債權(quán)債務(wù)關(guān)系，并非發(fā)生在私法領(lǐng)域上平等主體之間，而是公民與行政機關(guān)之間。我國采取“取之于民，用之于民”的稅收方針，稅收活動蘊含著等價交換的規(guī)則，稅收關(guān)系也是一種信用關(guān)系，不少市場經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家視稅收法律關(guān)系為一種國家請求納稅人履行稅收債務(wù)的“公法上的債務(wù)關(guān)系”。這種債權(quán)債務(wù)雖然基于公法而發(fā)生，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有所不同，但畢竟屬于債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系有相似之處。另外，稅法作為經(jīng)濟法的一個子部門，不但具有所謂“公法”的特征，而且還同時具有很強的“私法”色彩。這一切都決定了將傳統(tǒng)私活領(lǐng)域的誠實信用原則引入稅法并沒有理論上的障礙。[1]世界上不少國家在行政程序法或稅收基本法中規(guī)定了誠實信用原則。因此，我國也應(yīng)將誠實信用原則確立為稅法的基本原則。這一原則要求征納雙方在履行各自的義務(wù)時，都應(yīng)講信用，誠實地履行義務(wù)，不得違背對方的合理期待和信賴，也不得以許諾錯誤為由而反悔。[2] 三、誠實信用原則在稅法中的具體適用 談到誠實信用原則在稅收法律關(guān)系中的適用，往往首先想到的是納稅人的誠信義務(wù)。稅收法律關(guān)系具有很強的行政色彩，征稅機關(guān)與納稅人的地位不平等，納稅人處于相對弱者地位，因此，更要注意作為稅收法律關(guān)系的一方主體征稅機關(guān)的誠信義務(wù)。從誠信原則的角度出發(fā)，稅收行政機關(guān)應(yīng)負(fù)有方便納稅人行使權(quán)利的義務(wù)。 不僅征稅人要適用誠實信用原則，履行誠信義務(wù)，納稅人也不能特殊，也要適用誠實信用原則。實踐中，納稅人不能誠實履行納稅義務(wù)的現(xiàn)象，如偷稅、漏稅、騙稅、避稅等，已經(jīng)造成稅收的大量流失，嚴(yán)重影響了社會公共利益。下面重點談?wù)劚芏悊栴}。 所謂避稅，是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負(fù)的差別，采取非法律所禁止或者法律禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務(wù)的行為。[3] 避稅一詞指的是用合法手段以減少稅收負(fù)擔(dān)。該詞含有貶義，通常表示納稅人通過個人或企業(yè)活動的巧妙安排，鉆稅法上的漏洞和缺陷，謀取稅收利益。而偷稅一詞指的是以非法手段逃避稅收負(fù)擔(dān)，即納稅人繳納的稅收少于他按稅法規(guī)定應(yīng)繳納的稅收。從性質(zhì)看，避稅為合法，偷稅為非法，二者的區(qū)別比較明顯。但是從動機特別是最終結(jié)果看，二者之間并無絕對明顯的界限。不少學(xué)者從稅法的法定原則出發(fā)，主張對避稅行為不能做一般化規(guī)定，而是由立法機關(guān)對具體的避稅行為做個別化認(rèn)定。但法律的復(fù)雜化又為避稅者提供了更多鉆法律漏洞的機會。根據(jù)誠實信用原則，當(dāng)事人賦有“忠于事實真相，遵守公平買賣之合理商業(yè)準(zhǔn)則，且不得通過協(xié)議變更以誠信原則產(chǎn)生的義務(wù)”的誠信義務(wù)。具體表現(xiàn)在稅法上，就是納稅人進(jìn)行的交易應(yīng)當(dāng)是忠于事實真相的實質(zhì)交易，而不是試圖避稅的虛假交易和偽裝交易。各個國家也都從立法上規(guī)定了納稅人負(fù)有禁止進(jìn)行虛假交易和偽裝交易的義務(wù)，把納稅人進(jìn)行的虛假交易視為違反稅法的避稅行為，仍要按實質(zhì)納稅原則征稅。這說明根據(jù)誠實信用原則，納稅人賦有忠實于事實真相進(jìn)行交易并按交易實質(zhì)納稅的義務(wù)。要求納稅人以善意的方式履行自己的納稅義務(wù)，完全是誠實信用原則在稅法中的展開和適用。丹寧勛爵曾經(jīng)說過“避稅或許合法，但不是美德�！睆拿赖碌慕嵌瓤矗{稅人應(yīng)自覺地選擇不避稅或反避稅的交易，而這，正是誠實信用原則賦予納稅人的誠信義務(wù)。 誠實信用原則要求征稅方與納稅方彼此忠誠互信，有利于建立和加強雙方的信任關(guān)系，從而大大降低稅收成本�，F(xiàn)代國家在已成為稅收國家的情況下，降低稅收成本，就等于間接降低了社會交易成本，促進(jìn)了社會經(jīng)濟的發(fā)展。 四、誠實信用原則在稅法中的意義 在我國當(dāng)前，倡導(dǎo)和實行誠信納稅有其積極的意義。我國納稅人尚沒有形成與社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)的納稅意識，各種偷逃稅行為還比較嚴(yán)重，廣大公民和企業(yè)對稅法的學(xué)習(xí)、遵從亟待加強。稅法的適用不可能是機械的。法條的文義需要解釋，法律漏洞需要填充，爭議事實需要認(rèn)定等等，所有這一切都需要遵循一定的原則或規(guī)則，以保證法律適用的公正、公平，而誠實信用原則就是這樣的一條重要原則。依據(jù)誠實信用原則，稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人要懷有善良動機，不得濫用權(quán)利，不得規(guī)避法律，認(rèn)真履行義務(wù)等，這就為當(dāng)事人的行為提供了有力的指導(dǎo)原則。在法治國家的稅收征納活動中，遵循和恪守誠實信用原則是征納雙方的法律義務(wù)。誠信納稅還是納稅人提高和維護(hù)自身信用的需要，納稅人在納稅問題上的信用是其社會道德信用的重要內(nèi)容。在很多國家，喪失納稅誠信是一個最壞的社會信用記錄，將影響其一系列的社會經(jīng)濟活動。經(jīng)濟學(xué)家赫希認(rèn)為，信任是很多經(jīng)濟交易所必須的公共物品。信任的最大價值就在于減少了交易成本，提高了經(jīng)濟效率，保證了交易安全，而誠實信用原則要求當(dāng)事人動機要端正，意思表示要真實，不隱瞞，不欺詐，而且還要守信用，重承諾，因此，誠實信用原則是建立信任的有力工具。重視與誠信納稅相關(guān)的制度建設(shè)，也是各國稅收法治實踐的通行做法，它有助于營造良好的稅收環(huán)境，實現(xiàn)稅收增進(jìn)人民福祉的宗旨。 「注釋」 [1]參見侯作前：《論誠實信用原則與稅法》，載北京市高級人民法院網(wǎng)。 [2]參見施正文：《誠信納稅的法理與制度》，載《經(jīng)濟與法》 第2003-12期，第 21 頁。 [3]參見劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第二版），人民出版社2003年6月版，第21頁。 郭菁
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