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從中美憲法的涉稅規(guī)定說(shuō)開去
從中美憲法的涉稅規(guī)定說(shuō)開去 從古至今，有國(guó)家即有稅。現(xiàn)代國(guó)家中，稅收更是與社會(huì)中的每一個(gè)公民息息相關(guān)。從這個(gè)意義上講，稅收是國(guó)家生活中的重要內(nèi)容，它涉及到國(guó)家與公民的基本關(guān)系，因此，在一個(gè)國(guó)家的憲法中必然會(huì)對(duì)此做出明確的規(guī)定，因?yàn)閼椃ㄊ且?guī)定國(guó)家與公民基本關(guān)系的法律 ，是國(guó)家的根本大法，在國(guó)家的法律體系中具有最高的法律效力。 中國(guó)是世界上人口最多的國(guó)家，有十三億人口之多，約占世界人口總數(shù)的五分之一，任何一個(gè)國(guó)家的稅收也不會(huì)像中國(guó)這樣對(duì)如此眾多的人們發(fā)生影響；另一方面，雖然中國(guó)是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，經(jīng)濟(jì)還不很發(fā)達(dá)，但中國(guó)每年的稅收也有幾萬(wàn)億元人民幣，這在世界各國(guó)中也應(yīng)該是為數(shù)不多的國(guó)家。然而，在這樣一個(gè)人口眾多、稅額巨大的國(guó)家里，在我們的《中華人民共和國(guó)憲法》中，有關(guān)直接涉稅的規(guī)定卻僅有一條，即憲法第五十六條：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，由此看來(lái)，中國(guó)憲法的涉稅規(guī)定真可謂是只字千金！ 中國(guó)憲法的這一規(guī)定可以理解為有兩層意思：一是中華人民共和國(guó)公民有納稅義務(wù)。需要說(shuō)明的是，納稅雖然是以公民的自覺(jué)行為基礎(chǔ)，但同時(shí)又帶有國(guó)家的強(qiáng)制性，對(duì)這一義務(wù)，公民必須履行，不能放棄，任何偷稅、漏稅的行為都是錯(cuò)誤的、違法的，這也是憲法這一規(guī)定最主要、最根本的內(nèi)容；二是國(guó)家通過(guò)法律對(duì)公民的納稅予以規(guī)定，公民納稅要依法進(jìn)行。對(duì)法律沒(méi)有規(guī)定的，公民有權(quán)拒絕納稅或拒絕增加納稅。應(yīng)該說(shuō)，中國(guó)憲法確立了稅收法律主義的原則。 相對(duì)而言，美國(guó)憲法中有關(guān)直接涉稅規(guī)定則較多，主要有：第一條 第七項(xiàng)征稅法案應(yīng)由眾議院提出，但一如其他法案，參議院得附同修正案提出建議或贊同�！谝粭l 第八項(xiàng)國(guó)會(huì)有下列各項(xiàng)權(quán)限。一、賦課并征收直接稅、間接稅、輸入稅與國(guó)產(chǎn)稅，償付國(guó)債，并籌劃國(guó)防與國(guó)家公益但所征各種稅收、輸入稅與國(guó)產(chǎn)稅應(yīng)全國(guó)劃一�！瓚椃ㄐ拚傅谑鶙l 國(guó)會(huì)有賦課并征收所得稅之權(quán)，不必問(wèn)所得稅之來(lái)源，其收入不必分配于各州，亦不必根據(jù)戶口調(diào)查或統(tǒng)計(jì)以定稅率及數(shù)目。 第一條第九項(xiàng)現(xiàn)有任何一州所認(rèn)為當(dāng)準(zhǔn)予入境之人，其移住或入境時(shí)，在一千八百零八年前，國(guó)會(huì)不得禁止之。但對(duì)于其入境，得課以每人十元以下之稅金�！丝诙惢蚱渌苯佣悾c本憲法所規(guī)定之人口調(diào)查或統(tǒng)計(jì)相比例外，不得賦課之。對(duì)于自各州輸出之貨物，不得課稅。任何通商條例或稅則之規(guī)定，不得優(yōu)惠于其州商港而薄于他州商港。開往或來(lái)自一州之船舶，不得強(qiáng)其入港、出港或繳付關(guān)稅于他州�！谑�(xiàng) ……無(wú)論各州，未經(jīng)國(guó)會(huì)之核準(zhǔn)，不得對(duì)于進(jìn)口貨或出口貨，賦課進(jìn)口稅或出口稅；惟在執(zhí)行該州之檢查法律上有絕對(duì)必要者，不在此限。任何一州，對(duì)于進(jìn)口貨或出口貨所課之一切進(jìn)口稅或出口稅之實(shí)在所得額；應(yīng)充作國(guó)庫(kù)之用，所有前項(xiàng)法律，應(yīng)由國(guó)會(huì)修正與支配。無(wú)論何州，未經(jīng)國(guó)會(huì)之核準(zhǔn)，不得征收船舶噸稅，……憲法修正案第十四條 第二項(xiàng) 各州之眾議員人數(shù)，應(yīng)按其人口之多寡分配之，除不納稅之印第安人以外；此項(xiàng)人口數(shù)目包括每州人口總數(shù)。[1] 上述美國(guó)憲法的涉稅規(guī)定，其內(nèi)容主要是：第一、關(guān)于誰(shuí)有權(quán)征稅的規(guī)定，包括國(guó)會(huì)或地方各州；第二、征稅法案的提出。第三、國(guó)會(huì)不得征稅或地方各州不得征稅的規(guī)定，這里又涉及到主要的稅種，顯然，這部分內(nèi)容占涉稅規(guī)定最多。 從以上中美憲法的直接涉稅規(guī)定可以看出，二者有共同之處與不同之處。共同之處在于，公民都要依法納稅，即都確立了稅收法律主義的原則。當(dāng)然，中國(guó)與美國(guó)國(guó)家性質(zhì)不同，美國(guó)是資本主義國(guó)家，稅收主要是為資產(chǎn)階級(jí)利益服務(wù)，甚至是統(tǒng)治階級(jí)剝削廣大勞動(dòng)人民的的手段；中國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，稅收主要是為廣大人民的利益服務(wù)，稅收制度是“取之于民，用之于民”。不同之處在于，美國(guó)憲法相對(duì)而言規(guī)定得更為詳盡、具體，不僅規(guī)定誰(shuí)有權(quán)課稅，課以什么樣的稅種，哪些可以征稅、那些不得征稅、甚至對(duì)每一稅種，國(guó)會(huì)和地方各州征稅安排都有基本的規(guī)定；同時(shí)既有稅收的實(shí)體性規(guī)定也有程序性規(guī)定，因而可以說(shuō)，美國(guó)憲法更能體現(xiàn)稅收法律主義原則，稅收的憲法根據(jù)更充分。當(dāng)然，兩國(guó)的國(guó)家結(jié)構(gòu)形式不同，美國(guó)是聯(lián)邦制國(guó)家，所以憲法中更多地體現(xiàn)于指定聯(lián)邦政府（國(guó)會(huì)）與地方各州之間的征稅安排，“使聯(lián)邦政府在征稅方面的法定無(wú)限權(quán)力同各州供應(yīng)自身需要的充分自主權(quán)協(xié)調(diào)起來(lái)”[2].我國(guó)是單一制國(guó)家，更有利于中央對(duì)地方的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)。但是，從客觀上說(shuō)，我國(guó)也同樣存在需要調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，合理劃分稅種，實(shí)施分稅制，以合理平衡中央與地方的稅收利益，理順中央和地方的分配關(guān)系問(wèn)題。 我國(guó)憲法的直接涉稅規(guī)定至少存在有以下問(wèn)題：第一，只規(guī)定稅收法定卻未能在最高法律效力的憲法中規(guī)定征稅立法和確定基本稅種、中央與地方稅權(quán)劃分，涉稅規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，使稅收法律法規(guī)缺乏憲法的直接規(guī)定，也有使我國(guó)稅收法源有本末倒置之嫌。第二，納稅和征稅是一個(gè)問(wèn)題的兩個(gè)方面，做為公民要按照法律的規(guī)定納稅，同樣，征稅機(jī)關(guān)也要按照法律的規(guī)定征稅，并且，征稅也不能漫無(wú)邊際，哪些稅可以征，那些稅不能征，應(yīng)該在憲法中有基本的規(guī)定，現(xiàn)代社會(huì)更應(yīng)該強(qiáng)調(diào)后者，目的在于防止征稅機(jī)關(guān)濫用稅收征管權(quán)。中國(guó)的涉稅規(guī)定使公民難以有稅收的憲法穩(wěn)定性期待。第三，這一規(guī)定，從字面上看，只是說(shuō)明中華人民共和國(guó)的公民有依照法律納稅的義務(wù)，卻沒(méi)有規(guī)定中國(guó)的企業(yè)法人和其他組織也有納稅義務(wù)；更沒(méi)有規(guī)定依照法定條件應(yīng)該納稅的外國(guó)公民和外資企業(yè)也有納稅義務(wù)。憲法對(duì)納稅主體的規(guī)定范圍顯然過(guò)窄，因此，對(duì)中華人民共和國(guó)公民以外的納稅主體征稅也有違反憲法之嫌。 進(jìn)而言之，在一個(gè)國(guó)家的憲法中對(duì)稅收做必要的、基本的規(guī)定有更加深刻的意義。 作為國(guó)家，稅收是現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源，是現(xiàn)代國(guó)家賴以存在和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。國(guó)家對(duì)社會(huì)的管理，國(guó)家對(duì)外活動(dòng)的開展，為公民提供最基本的安全和種類繁多的公共物品等等都離不開稅收。作為公民，稅收又可以理解為是人們享受國(guó)家和政府提供的安全和各種公共物品所應(yīng)該支出的對(duì)價(jià)。納稅人將自己的一部分經(jīng)濟(jì)利益讓渡給國(guó)家和政府，從而取得國(guó)家的保護(hù)和享有國(guó)家和政府提供的安全和各種公共物品。[3] 但是，作為稅收的形式，這種讓渡卻沒(méi)有即刻的、直接的和對(duì)等的給付性，它不象市場(chǎng)上的商品交換那樣直觀，人們所看到的只是國(guó)家和政府稅收的無(wú)償性；從另一個(gè)方面來(lái)看，國(guó)家和政府又可以憑借其強(qiáng)大的軍隊(duì)、警察、法庭和監(jiān)獄等暴力機(jī)器進(jìn)行征稅，可以對(duì)公民企圖保護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)而逃避國(guó)家稅收的行為予以嚴(yán)厲的制裁，公民在強(qiáng)大的國(guó)家和政府面前，力量顯得如此弱小，稅收的強(qiáng)制性給人們的印象是如此深刻。人們所感受到的，只是稅收會(huì)造成納稅人財(cái)產(chǎn)及經(jīng)濟(jì)利益的減少。這在一些稅法學(xué)者看來(lái)，國(guó)家和政府實(shí)際上構(gòu)成了對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵犯。[4] 不管怎樣，財(cái)產(chǎn)權(quán)是基礎(chǔ)，因此納稅人無(wú)疑會(huì)十分關(guān)注納稅情況，正像以前我們所講的資本主義國(guó)家的人民是“兩手捂著腰包，兩眼瞪著政府”。人們希望這種財(cái)產(chǎn)利益的減少不是出于國(guó)家和政府的恣意，不是在不可忍受的限度內(nèi)，因此，人們希望有關(guān)稅收的基本內(nèi)容應(yīng)該在國(guó)家的根本大法中確定和穩(wěn)定下來(lái)，并具有預(yù)期性。縱觀人類歷史，在中國(guó)歷次的人民起義都是在其不甘忍受統(tǒng)治階級(jí)的剝削中揭竿而起的；在西方，十七世紀(jì)末到十九世紀(jì)初，各國(guó)也紛紛確立了立憲征稅的制度。 事實(shí)上，現(xiàn)代稅法以民主和法制為基礎(chǔ)，實(shí)行稅收法律主義的基本原則。從某種意義上說(shuō)，國(guó)家的民主政治越發(fā)展，人們對(duì)稅收的認(rèn)識(shí)越深刻，對(duì)國(guó)家和公民在稅收法律關(guān)系上的矛盾的認(rèn)識(shí)也會(huì)越深刻，稅收法律主義的基本原則在憲法中的體現(xiàn)也會(huì)越充分。 從“無(wú)代表則無(wú)稅”到當(dāng)今世界各國(guó)對(duì)稅收法律主義的認(rèn)同并行文于憲法，正說(shuō)明了這一點(diǎn)。稅收法律主義，確定了國(guó)家征稅權(quán)和私人納稅義務(wù)的基本規(guī)定。它要求一切稅收的課賦和征收必須以國(guó)家立法機(jī)關(guān)制定和頒布的法律為根據(jù)，即要求國(guó)家征稅權(quán)的行使必須通過(guò)人民的代議機(jī)關(guān)制定有關(guān)的法律而表示同意。該原則的宗旨在于保障私人財(cái)產(chǎn)權(quán)及社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的順利開展，即要求將私人財(cái)富轉(zhuǎn)歸國(guó)家所有的重要事項(xiàng)以法律加以明確界定，使之規(guī)范化并具有可預(yù)測(cè)性和穩(wěn)定性。[5] 稅收法律主義原則的實(shí)質(zhì)在于合理界定和平衡國(guó)家利益和納稅人的私人財(cái)產(chǎn)利益，在于對(duì)國(guó)家權(quán)力的限制，在于充分尊重和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。 在我國(guó)，從1988年國(guó)務(wù)院提出依法治稅，至今已有16年了，為什么人們的納稅意識(shí)仍然不強(qiáng)？為什么人們對(duì)國(guó)家和政府使用稅收的情況漠不關(guān)心？為什么在現(xiàn)實(shí)生活中出現(xiàn)了那些在征稅中不應(yīng)該出現(xiàn)的問(wèn)題？恐怕與我們的憲法中的涉稅規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)略、公民對(duì)自身的稅收基本權(quán)利和義務(wù)缺乏深刻的認(rèn)識(shí)有一定關(guān)系。因此，只有在憲法中充分體現(xiàn)稅法的基本原則—稅收法律主義，才能真正確立其崇高的法律地位，并進(jìn)而在實(shí)踐中推進(jìn)稅收法治，推進(jìn)我國(guó)的民主法制建設(shè)和經(jīng)濟(jì)建設(shè)。 趙坤崗
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