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司法在稅收法治中的角色（二）
司法在稅收法治中的角色（二） 四、稅收法治中司法權(quán)與行政權(quán)的沖突與協(xié)調(diào) （一）稅收行政機關(guān)在稅法法治中的壟斷地位 從實證的角度來看或者說從北野弘久教授的法認識論的角度來看，行政機關(guān)無疑在稅收的立法、執(zhí)法甚至司法階段中處于有力的壟斷地位，而立法機關(guān)與司法機關(guān)則處于輔助或者點綴的境地。 固然，在現(xiàn)代社會，傳統(tǒng)的三權(quán)分立憲政模式下行政權(quán)固守于單純的行政職能的情形已經(jīng)一去不復(fù)返了，行政權(quán)的擴張已成為常態(tài)。22傳統(tǒng)的分權(quán)原則獲得了新的解釋，“被稱作分權(quán)的原則的歷史含義恰好在于，它與其說致力于贊成分權(quán)，倒不如說反對集權(quán)�！�23但是，舊的平衡模式被打破，新的制約必須重新建立起來。原因在于，行政權(quán)作用范圍的擴張并未使其本性發(fā)生質(zhì)變。但是在我國稅法領(lǐng)域，行政權(quán)的壟斷卻沒有得到有效的限制與制約。這是對于稅收法定主義的根本性背離，也是對于基本的憲政原理的違反，在這種權(quán)力架構(gòu)下，納稅人的基本權(quán)力的保護必將是一個童話。 聯(lián)系現(xiàn)代社會權(quán)力分立與制衡的新發(fā)展，結(jié)合稅收法治自身的特點，為稅收行政權(quán)設(shè)置一個合理的活動邊界，是一個系統(tǒng)的工程，但是其中，司法權(quán)的控制無疑值得我們重視。根據(jù)凱爾森的實質(zhì)職能觀，我們把行政機關(guān)的職能劃分為立法職能、執(zhí)法職能和司法職能。鑒于司法職能和執(zhí)法職能的緊密聯(lián)系，比如行政復(fù)議和強制執(zhí)行等等，本文側(cè)重與分析前兩者與司法控制的關(guān)系。 （二）稅收行政權(quán)“立法職能”及其司法控制 1，行政立法的基本內(nèi)涵外延界定 行政立法的概念因使用者的標準不同而有不同的內(nèi)涵與外延。我們認為，行政立法是指國務(wù)院制定行政法規(guī)和國務(wù)院部門及有規(guī)章制定權(quán)的地方政府制定規(guī)章的活動（動態(tài)意義上的）和結(jié)果（靜態(tài)意義上的）。24 正確把握這一概念，需要將其與其他的行政法概念相區(qū)別。首先，比較行政立法與抽象行政行為。從表面上看，二者具有相似性，都是行政機關(guān)的行為或活動，其結(jié)果都產(chǎn)生某種文件作為行為規(guī)范，都具有強制性，對其的違反都會導(dǎo)致一定的法律后果。但是，抽象行政行為概念比行政立法的概念的外延要寬泛的多。抽象行政行為包括行政立法，還包括行政立法之外的行政機關(guān)制定其他規(guī)范性文件的行為在內(nèi)，因此二者是種屬關(guān)系，大致上可以說，抽象行政行為的上層是行政立法，下層是其他行政規(guī)范文件。25其次，比較行政立法與授權(quán)立法。行政立法就性質(zhì)而言，均是授權(quán)立法。26還有學(xué)者從比較法的角度考察，認為在英美與行政立法相類似的概念是委任立法，在日本行政法教科書講解行政立法，是將委任立法等同于行政立法。27由此，我們可以認為，二者是對“立法權(quán)力的授予”這同一種現(xiàn)象的不同角度的描述，行政立法是著眼于行政機關(guān)的視角，授權(quán)立法是著眼于立法機關(guān)的視角。 行政立法根據(jù)不同的標準，可以有不同的分類，依據(jù)行政立法權(quán)的行使的主體不同，可以分為中央行政立法和地方行政立法，根據(jù)行政立法權(quán)的來源不同，可以分為一般授權(quán)立法和特別授權(quán)立法，根據(jù)行政立法的內(nèi)容不同，可以分為執(zhí)行性立法和創(chuàng)制性立法。結(jié)合稅收領(lǐng)域的特殊性及本文研究的視角，我們主要論述中央行政立法，即全國人大及其常委會授權(quán)國務(wù)院進行的稅收立法。 2、稅收行政立法的合理性 行政立法的本質(zhì)是立法權(quán)與行政權(quán)在立法職能上權(quán)力授予的關(guān)系處理。權(quán)力授與之所以是政府運作的核心議題，一方面因為民主政治講求統(tǒng)治正當性來自人民認可，統(tǒng)治者必須時時面對來自人民的正當性挑戰(zhàn)，這隱含接受委托、也就是一般所言“向誰負責(zé)”的意義；另一方面，人民雖然各自擁有自然權(quán)力，但卻因為效率的問題而無法自己統(tǒng)治自己，必須要將各自的權(quán)力經(jīng)由民主程序，委托給民選代表進行統(tǒng)治，這隱含分工效率與不得不為的意義。從選民將自己的權(quán)力委托給民選政治人物開始，所謂政府的權(quán)力運作與公共政策決策的實質(zhì)內(nèi)涵，就是環(huán)繞在權(quán)力授與的層層關(guān)系當中。28 行政立法在世界范圍內(nèi)的產(chǎn)生與發(fā)展起源于經(jīng)濟和社會對于擴大政府職能的需求，這一實踐進而對產(chǎn)生于資產(chǎn)階級革命時期的立法權(quán)原則及理論構(gòu)成了挑戰(zhàn)，尤其是古典的憲政原理。29行政立法的必要性與合法性問題，隨著法學(xué)研究的深入，在立法法學(xué)界和憲法行政法學(xué)界基本已達成共識�！瓣P(guān)于授權(quán)立法的必要性，當前已經(jīng)達成普遍的共識；真正的問題在于如何使此中立法與民主協(xié)商過程、嚴格審查過程和控制過程保持協(xié)調(diào)一致�！�30 具體到我國稅收行政立法，關(guān)于授權(quán)立法的必要性可行性是得到學(xué)界認可的。首先，稅收立法的復(fù)雜性、專業(yè)性和技術(shù)性稅收行政立法產(chǎn)生的外部原因。立法機關(guān)的局限性諸如立法時間、能力等等是行政立法產(chǎn)生的內(nèi)部原因。31 3、稅收行政立法引發(fā)的問題 但是，行政立法必要性和合法性的解決并不意味著其所帶來的弊端的消除。行政立法的局限性也是明顯的。32但是如果有一套完善的制衡與監(jiān)督機制，上述的局限性可以在很大程度上得到克服。畢竟，憲政體制是一個動態(tài)的博弈與平衡的過程。但是具體到我國的稅收法治，行政權(quán)在立法職能方面的擴張卻沒有伴隨著相應(yīng)的監(jiān)控制度的完善，稅法中的基本原理如稅收法定主義、納稅人權(quán)力至上等等難以落實，形成了一種單兵突進的畸形權(quán)力架構(gòu)。 4、司法控制的方式 因此，我們需要結(jié)合國內(nèi)的現(xiàn)實狀況，借鑒國外的經(jīng)驗制度，構(gòu)建其限制授權(quán)立法局限性的機制。首先我們要認識到我國傳統(tǒng)的立法監(jiān)督模式所存在的制度性問題，其次從另一個維度上我們要重視完善司法審查制度。 “司法審查”是西方傳統(tǒng)法制文明現(xiàn)代演進的產(chǎn)物。33司法審查權(quán)是現(xiàn)代司法權(quán)的精髓，是現(xiàn)代國家通過司法程序?qū)彶楹筒枚骋涣⒎ɑ蛐姓袨槭欠襁`憲違法的一項重要權(quán)力。它是防止立法權(quán)和行政權(quán)濫用的重要手段，也是以權(quán)力制約權(quán)力的重要表現(xiàn)。進一步而言，司法審查制度的最基本理念就在于保護人民的權(quán)利、自由和幸福不受行政權(quán)力的非法侵害，是抑制行政權(quán)消極作用的最后的也是最堅固的屏障。 從內(nèi)容上看，司法審查可分為憲法層面上的違憲審查和行政法層面上的違法審查。中國的司法審查制度與行政訴訟緊密相關(guān)。34就當代中國而言，第一，目前只有行政法層面上的司法審查制度，而沒有憲法訴訟，違憲的司法審查制度并未確立。這一層面上的制度確立是一個長遠的努力的方向。第二，在行政法層面上，行政訴訟制度是司法審查的實施途徑。但同時，這種司法審查范圍也是相當有限的， 1989年《行政訴訟法》確立了我國司法審查以合法性審查為原則的審查標準�？偠灾�，正是在這一意義上，從實然的角度來說，我們認為，我國現(xiàn)行的司法審查制度是通過行政訴訟活動來實施的。35厘清二者之間的關(guān)系，有助于我們在在權(quán)力分立和權(quán)力制約的憲政視角中來把握行政訴訟的司法權(quán)監(jiān)控職能。 具體到稅收法治，當前稅收領(lǐng)域的實際情況是行政權(quán)在稅收中占據(jù)著主導(dǎo)地位，稅收立法權(quán)行政化，稅收司法權(quán)極度弱化，而這是與基本的法治原則相違背的。因而，在現(xiàn)有的基本法律框架短期內(nèi)不能作出變更的情況下，在稅收行政訴訟框架內(nèi)拓寬司法權(quán)對于行政權(quán)的準立法職能實施制衡的通道，從而在此層面上完善司法審查制度，盡可能構(gòu)建起符合基本的法治原則，具有直接的現(xiàn)實意義。 （三）行政權(quán)稅收“執(zhí)法”職能及其司法控制 1、內(nèi)涵與外延界定 行政執(zhí)法是個有爭議的概念，有學(xué)者認為，行政執(zhí)法是行政機關(guān)執(zhí)行法律的行為，既包括抽象行政行為，也包括具體行政行為。行政機關(guān)的執(zhí)法，是行使行政權(quán)的具體體現(xiàn)，其活動的特點是，行政機關(guān)作為當事人一方，直接執(zhí)行法律，與個人組織發(fā)生法律關(guān)系。根據(jù)行政執(zhí)法受法律拘束的程度不同，行政執(zhí)法行為分為羈束裁量和自由裁量，依行政機關(guān)是否主動與否，分成依職權(quán)的行政執(zhí)法和依申請的行政執(zhí)法。從種類上看，包括行政處理決定，行政監(jiān)督檢查，行政強制執(zhí)行、行政處罰、行政許可和行政確認等等。36但是，也有學(xué)者極力反對這一稱呼。37 具體到稅收法治，我們可以聯(lián)系有關(guān)稅收法律關(guān)系的性質(zhì)來談一下我們的看法。為了更科學(xué)的把握稅收法律性質(zhì)，為了尋求稅法獨立于行政法學(xué)的基礎(chǔ)，稅收債務(wù)說逐漸取代了權(quán)力關(guān)系說稱為主流。根據(jù)債務(wù)關(guān)系說論者的觀點，稅收征收過程中（最起碼是實體法中）已經(jīng)沒有行政權(quán)力的容身之處，納稅人與國家通過一個公法契約，在稅法法定主義的保護下，已經(jīng)完全成為一種債權(quán)債務(wù)關(guān)系。從理論上講，堅持這種理論，在此談稅收執(zhí)法問題似乎沒有意義。但是，盡管債務(wù)關(guān)系說作為稅法獨立性的理論基礎(chǔ)等方面有著重要的作用，但是理論終究不能和現(xiàn)實相隔太遠�；蛟S正是基于這一點，北野稅法學(xué)派提出了法實踐論與法認識論的結(jié)構(gòu)模式，以此來彌合現(xiàn)實與理論的差距，在實踐論的層次上堅持完全的債務(wù)關(guān)系說，在法認識論層面上堅持整體的權(quán)力關(guān)系論。38雖然這里面包含著一種學(xué)術(shù)技巧，但北野法學(xué)派的務(wù)實態(tài)度是正確地。因為現(xiàn)實中行政權(quán)力關(guān)系的滲透是無論如何不能忽視的。基于上述考慮，在對稅收行政權(quán)的探討中我們姑且仍然運用稅收行政執(zhí)法這一術(shù)語，以此涵蓋行政機關(guān)所享有的固有意義上的行政權(quán)，區(qū)別于稅收行政機關(guān)基于授權(quán)所享有的行政立法權(quán)，也區(qū)別于稅收行政機關(guān)所享有的行政司法權(quán)。 從形態(tài)上看，稅收執(zhí)法行為包括抽象行政行為（不包括屬于行政立法的部分）和具體行政行為。從類型上看，包括各種稅務(wù)管理、發(fā)票管理、稅款征收、稅務(wù)檢查、稅務(wù)行政處罰行為等等。 2、稅收行政執(zhí)法存在的問題及司法控制 這一方面行政權(quán)力的運行所存在的問題和一般的行政領(lǐng)域有相似之處。但也有基于稅收的特殊性所產(chǎn)生的特殊問題。對于這些問題的矯正，一般的法治國家主要的依靠司法權(quán)的制約，通過司法權(quán)對于一般的抽象行政行為和具體行政行為的司法審查進行監(jiān)督，而且，由于稅法本身的所謂專業(yè)性問題，多數(shù)國家還設(shè)置了專門的稅收法院，從而方便稅收糾紛的解決。 但是在我國，司法權(quán)的制約功能發(fā)揮存在問題，一方面存在制約真空，另一方面卻產(chǎn)生著司法權(quán)與行政權(quán)的惡性互動。39具體來說存在以下的影響司法權(quán)制約功能發(fā)揮的障礙，同樣的，這也是司法權(quán)加強控制的努力方向。 第一，主要以具體稅收行政行為為審查對象，過度限制了稅收行政訴訟的受案范圍。根據(jù)我國相關(guān)的法律法規(guī)，40我國立法將司法審查的范圍主要的限制在具體行政行為方面。這樣的規(guī)定不足是明顯的。眾所周知，在稅收行政機關(guān)的行政活動中，具體行政行為確實占有一定的比重，但更多的還是行政抽象行為，眾多的稅法規(guī)范對納稅主體的經(jīng)濟利益有著極其重大的影響。這類稅收抽象行為不僅適用范圍廣，而且還具有反復(fù)適用性，因此侵害納稅主體權(quán)益的機會也就更多，范圍也就更廣。而司法機關(guān)卻將其排除于受案范圍之外，實際上致使大量的，主要的稅收侵權(quán)行為處于司法審查的真空地帶。41另外，在很多情況下，具體行政行為是根據(jù)抽象行政行為作出的，不對抽象行政行為的合法性進行審查，就無法對被訴具體行政行為的合法性進行審查，以至于相對人的權(quán)益無法從根本上得到保護。而且，為逃避司法審查和監(jiān)督，有的行政機關(guān)有可能采取以抽象行政行為代替具體行政行為，侵害相對人的利益。 第二，對具體稅收行政行為的審查僅局限于合法性審查�！缎姓V訟法》第五條規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對具體行政行為是否合法進行審查”。對這一條規(guī)定，理論界和司法界均稱之為合法性審查原則。它的立法意圖是：“人民法院審理行政案件，是對具體行政行為是否合法進行審查，至于行政機關(guān)在法律法規(guī)規(guī)定范圍內(nèi)作出的具體行政行為是否適當，原則上應(yīng)由行政復(fù)議處理，人民法院不能代替行政機關(guān)作出決定�！�42基于此，從目前看，合法性審查原則基本排除了合理性審查，人民法院只能根據(jù)合法性審查原則來確定具體的受案范圍。然而，由于行政行為的復(fù)雜性和立法的局限性，不可能把社會生活中可能發(fā)生的任何情況都毫無遺漏地詳盡地規(guī)定下來，由此行政自由裁量行為大量存在。同時，行政自由裁量行為并不應(yīng)不受任何限制，由行政機關(guān)及其工作人員任意作出，它仍應(yīng)遵循一定的規(guī)則，主要是合理性原則。合理性原則要求行政自由裁量行為要公平、客觀、公正、適當、符合公理。如果將行政自由裁量行為排除在司法審查之外，就等于撤除了界于自由和隨意之間一道必要的防線，默許了主觀隨意產(chǎn)生的那些不公平、不公正、不適當?shù)男姓袨楹戏�，其結(jié)果與司法審查制度的根本宗旨相悖。 在我國，《行政訴訟法》有對行政機關(guān)濫用職權(quán)和行政處罰顯失公正的行為可以判決撤銷或變更的規(guī)定。該規(guī)定確認了人民法院在一定的范圍內(nèi)對行政行為合理性審查的必要性，但這一范圍從目前看還很狹小、單一，遠遠不適應(yīng)行政自由裁量行為廣泛存在的實際需要，這在很大程度上制約了司法審查作用的發(fā)揮。當前稅收領(lǐng)域中行政權(quán)力居于主導(dǎo)地位，稅務(wù)行政機關(guān)及其工作人員的執(zhí)法行為尤其是大量的自由裁量行為，直接影響著納稅人的權(quán)利。為了維護廣大納稅人的合法利益，為了構(gòu)建起符合法治原則的稅收體系，應(yīng)該在現(xiàn)有法律基礎(chǔ)上擴大對行政機關(guān)具體行政行為合理性審查的力度。 同時在另一方面我們還應(yīng)注意到，盡管法院必須時常進入到行政的自由裁量領(lǐng)域進行判斷，但是在盡量縮小稅收司法審查所不能涉及的行政裁量領(lǐng)域的同時，也要遵循現(xiàn)代國家行政權(quán)和司法權(quán)合理配置的基本原理，防止“自由裁量權(quán)”概念的泛化和司法審查范圍及其界限的模糊化，要遵守司法權(quán)本身的基本規(guī)律，為行政權(quán)的自由判斷及其積極、能動地推進各種事業(yè)留有所必須的基本的自由空間。 第三，未能對稅法的專業(yè)性作出回應(yīng)，專業(yè)性成為行政權(quán)抗拒司法權(quán)的一個壁壘。許多國家為應(yīng)付稅務(wù)案件大量性和復(fù)雜性的特點，很早就設(shè)立了專業(yè)的稅務(wù)法庭和稅務(wù)法院，有的叫財務(wù)法院。世界上稅收國家建設(shè)比較完善的國家大多都有專門處理稅務(wù)案件的稅務(wù)法庭或稅務(wù)法院。這種專門的稅務(wù)法庭由專門的稅務(wù)法官組成。這些稅務(wù)法官一般都具有專業(yè)的稅務(wù)知識。我國目前稅務(wù)司法中明顯的忽視這一問題，一系列的技術(shù)性改革建議長期得不到回應(yīng)，導(dǎo)致我國缺乏專業(yè)的稅務(wù)法官，法院處理稅務(wù)案件的能力明顯不足。我國目前的法官大多不具備稅法背景。因此，法院在處理稅務(wù)案件的過程中往往求助于稅務(wù)部門的解釋。專業(yè)知識成為司法權(quán)介入的巨大障礙，也成為行政機關(guān)維護自己既有利益的防線。 五、現(xiàn)代稅收法治中司法權(quán)發(fā)揮作用的邊界與限制 司法權(quán)在權(quán)力體系中所處的樞紐位置以及司法權(quán)改革的可行性決定了司法權(quán)功能對于稅收法治的重要意義。但是我們不能走得太遠。司法權(quán)有自己發(fā)揮作用的定義域，而且在這種合理限制之外，還存在許多人為的障礙性因素。我們需要理性的對待稅收法治視野中的司法。 （一）內(nèi)生性限制：現(xiàn)代司法權(quán)本身的邊界 與其說司法的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型－司法權(quán)的強化是對于經(jīng)典原理的拋棄，不如說是在遵循基本原理基礎(chǔ)上的超越�；镜臋�(quán)力分立與制衡原理源于對個人和社會本質(zhì)的把握，社會經(jīng)濟文化的發(fā)展改變不了其本性，在這里，現(xiàn)代的發(fā)展只是方式和程度上的變遷，因而，在這種意義上說，經(jīng)典的權(quán)力關(guān)系原理是永恒適用的。 現(xiàn)代司法權(quán)的功能不可能被推到一個它承受不了的位置上，它的角色是有限的�！霸谡渌块T怠忽其職的情況下，司法干預(yù)是可以理解的，但是，一個龐大、集權(quán)、表面上冷淡與沒有人情味的政府所導(dǎo)致的悒郁不寧和疏遠陌生，很可能會因為司法干預(yù)的過程而加劇。”“司法干預(yù)總是伴隨著一個巨大的災(zāi)難，這就是，對政府錯誤的矯正來自外部，人民因此喪失了政治經(jīng)驗，喪失了在以常規(guī)方式解決問題的斗爭過程中所獲得的道德教育和激勵�！�44理解這一點，不是要我們裹足不前，而是需要掌握一種在復(fù)雜權(quán)力博弈中的平衡技術(shù)。比如我們不能僅止于空洞的關(guān)于各種原則的循環(huán)闡釋，而是量化的分析在哪些場合下法院應(yīng)該有選擇的去努力促進更多的受影響利益得到行政機關(guān)的考慮，以及這些努力應(yīng)該如何與控制行政自由裁量權(quán)的其他技術(shù)相配合等等。45稅收司法權(quán)的改革與完善同樣如此。 （二）現(xiàn)實基礎(chǔ)：轉(zhuǎn)型國家本身的文化與制度形態(tài)對于稅收司法角色定位的影響 在一個漸進式的改革環(huán)境下，在政府主導(dǎo)下的強制性制度變遷中，在大規(guī)模的法律與制度移植背景下，傳統(tǒng)與現(xiàn)代糾纏，時間與空間交錯。包括司法制度在內(nèi)的任何一種改革都是各種力量之間的平衡斗爭所造成的復(fù)合形態(tài)。尤其是在稅收領(lǐng)域這一立體式多層次的利益沖突領(lǐng)域。在這種情況下最容易出現(xiàn)的是：為了均衡各方的利益而造成司法體制內(nèi)在邏輯的斷裂。稅收司法機關(guān)在審判權(quán)限、審查權(quán)限、解釋權(quán)限甚至機構(gòu)設(shè)置方面的作為與不作為，已經(jīng)不僅僅是稅收法治領(lǐng)域中的問題。 博登海默就曾說過，真正偉大的法律制度是這樣一些法律制度，它們的特征是將僵硬性與靈活性予以某種具體的的結(jié)合，它們將穩(wěn)固連續(xù)的效能同發(fā)展變化的利益聯(lián)系起來，從而在不利的情形下也可以具有長期存在和避免災(zāi)難的能力。稅收法治同樣是一套系統(tǒng)性的法律制度，要在當代轉(zhuǎn)型的中國要做到這一點，無疑存在很多困難。 （三）稅法理論：學(xué)術(shù)研究的重心與路徑對于現(xiàn)實稅收法治問題的解決可能產(chǎn)生的影響 這里以稅收法律關(guān)系的性質(zhì)為例談一下學(xué)術(shù)研究的重心、路徑與稅收實踐之間的矛盾問題。 憑借債務(wù)關(guān)系說，稅法確立起自己獨立于行政法的獨立地位，這一點學(xué)者應(yīng)恐怕沒有疑問。我想探究的是：第一，債務(wù)關(guān)系說形成的真正起源或者推動力是什么？第二，這一理論對于稅法的發(fā)展有什么意義和影響？ 從法制史的角度上考察，債務(wù)關(guān)系說取代權(quán)力關(guān)系說是源于德國稅法通則的規(guī)定，它確立了稅收的課稅要素成立債即成立的規(guī)則。從這一個縫隙，法學(xué)家敏銳的將其擴大了。 也有學(xué)者認為，稅收法定主義是債務(wù)關(guān)系說的源頭。46但可能與歷史不相符和。稅收法定主淵源已久，何以在如此長的時間里沒有出現(xiàn)稅收債務(wù)關(guān)系說？這是值得推敲的。另外，稅收法定主義是出現(xiàn)在傳統(tǒng)憲政理論占主流時期，彼時“分權(quán)與制衡”的理念的現(xiàn)代轉(zhuǎn)型并未完成。否則的話，稅收法定主義能否獲得如此高的地位也是一個未知數(shù)。 另外，有學(xué)者認為德國的債務(wù)關(guān)系說與日本的學(xué)說尤其是北野弘久的學(xué)說之間的差別不大。47筆者并不贊成。推測一下，評論者可能沒有考慮到下述的問題，而這些問題似乎應(yīng)該是北野等人深思過的：債務(wù)關(guān)系說對于確立稅收憲政觀的意義有多大？債務(wù)關(guān)系說對于確立納稅人的人權(quán)保護的意義究竟有多大？債務(wù)關(guān)系說的真正意義是什么？學(xué)術(shù)的還是實踐的？理論與現(xiàn)實有什么差距？稅法作為納稅人權(quán)利保障之法所最應(yīng)該著力的是什么？除了正面的權(quán)利宣示、論證與構(gòu)造，稅法理論在對行政權(quán)力的控制方面應(yīng)有什么貢獻？債務(wù)關(guān)系說對于限制稅收領(lǐng)域中的行政權(quán)力有何消極的作用？ 北野稅法學(xué)自稱是納稅人基本權(quán)利的保護法學(xué)，但它的論證邏輯并不是起源于也不是主要依靠于債務(wù)關(guān)系說。48 另外，債權(quán)債務(wù)本身不是明確的概念。誰是債務(wù)人？誰是債權(quán)人？通說認為納稅人是債務(wù)人，國家是債權(quán)人。但是上升到憲政層面這種關(guān)系似乎正相反。除非再借用民法上的雙務(wù)之債來對身份的轉(zhuǎn)換進行解釋。但這兩個概念已經(jīng)不是一個層面上的問題了。 總之筆者認為北野法學(xué)是對于前人稅收法律關(guān)系性質(zhì)研究的一個突破而不僅是一個集大成者。他的突破不是表現(xiàn)在內(nèi)容上而是在方法上。認識論與實踐論的提出，徹底分清了自二元債務(wù)關(guān)系說以來理論與現(xiàn)實間的夾雜不清，使稅法研究與現(xiàn)實緊密結(jié)合。對方法論的革新貫穿北野學(xué)說的始終。北野教授作為一個稅收實踐的積極參與者，從這一個背景我們可以理解他對于理論獨立與實踐意義之間矛盾的處理。概言之，他使追求學(xué)科獨立的學(xué)術(shù)動機不影響稅法對于現(xiàn)實問題的解決。 當然，金子宏等人也看到了學(xué)科獨立與問題解決這一矛盾，例如他認為：如果將稅收法律關(guān)系的理論，原封不動的納入法律解釋論的層面，往往會帶來各種結(jié)論上的誤導(dǎo)，因此權(quán)力關(guān)系說與債務(wù)關(guān)系說的對立，只適合從基本原理的層面進行探討，不適合直接用于解決具體問題。49但他的解決方案是建立在稅法學(xué)本身分立甚至是分裂的基礎(chǔ)上的（實體法與程序法）。這違背了基本的學(xué)科邏輯，根本無益于解決問題，反使稅法更深的陷于學(xué)術(shù)價值危機。 國內(nèi)學(xué)者對于稅收債務(wù)關(guān)系說的認識應(yīng)該說處于“前北野弘久時代”，有主張以此來構(gòu)建范式轉(zhuǎn)換引領(lǐng)稅法革命 司法在稅收法治中的角色（二）的，50有主張以此作為中心線索的，51也有主張以此進行實踐指導(dǎo)的，52上述觀點的流行或許可能與我們?nèi)蕴幱诙惙▽W(xué)獨立地位爭取階段有關(guān)。但是學(xué)術(shù)的真正生命在于實踐的指導(dǎo)意義。如果僅用理論推演上的抽象平等來作為學(xué)術(shù)研究的指導(dǎo)，可能會使研究難以對真正的問題進行聚焦。這一點上北野弘久的方法論是極具啟發(fā)的。53 六、結(jié)語 稅收司法貫穿于稅收法治的不同層面，其在稅法法治中的角色定位，無論在理論上還是在實踐中，都是一個值得研究的問題。本文從稅收司法的結(jié)構(gòu)出發(fā)，在司法權(quán)與納稅人基本權(quán)，司法權(quán)與立法權(quán)、行政權(quán)相互關(guān)系的范疇中，分析了稅收司法在稅收法治中所應(yīng)該和能夠起到的作用，探討了探討了司法功能的邊界與限制，以期為司法在稅收法治中的理性角色定位提供理論依據(jù)。 「注釋」 22 “由于當代復(fù)雜社會的需要，行政法需要擁有立法職能和司法職能的行政機關(guān)，為了有效的管理經(jīng)濟，三權(quán)分立的傳統(tǒng)必須被打破�！辈{德。施瓦茨《行政法》徐炳譯 群眾出版社1986年 第55頁23凱爾森書第312頁24 學(xué)界的各種概念請見劉莘《行政立法研究》法律出版社2003年版第6頁25 前引劉莘書第36頁。首先被稱作行政立法的行為，是憲法已經(jīng)明確規(guī)定有某些行政機關(guān)所享有的制定規(guī)范的權(quán)限，而抽象行政行為是一種執(zhí)行性立法，無須法律專門授權(quán)或憲法規(guī)定，當然，抽象行政行為也不能違背法律保留和法律優(yōu)越原則。其次，行政立法是有相當程序的活動，而抽象行政行為沒有這些形式上的要求。第三，行政立法內(nèi)容上與其他抽象行政行為的區(qū)別，在于它可以有創(chuàng)設(shè)性的規(guī)定，及創(chuàng)設(shè)新的權(quán)利義務(wù)，而抽象行政行為往往沒有這種權(quán)力。 26 羅豪才主編《行政法學(xué)》中國政法大學(xué)出版社 1999年版第140頁。但所依據(jù)的授予權(quán)力的來源的不同，可分為一般授權(quán)立法與特別授權(quán)立法。行政機關(guān)直接依據(jù)組織法的授權(quán)制定行政法規(guī)和行政規(guī)章稱為一般授權(quán)立法，行政機關(guān)依據(jù)特定法律的授權(quán)或者依據(jù)國軍愛權(quán)力機關(guān)通過的專門決議的授權(quán)，制定規(guī)范法律文件稱為特別授權(quán)立法。 27 前引劉莘書第4－5頁28 陳敦源﹑徐仁輝《新憲政架構(gòu)下的立法行政關(guān)系：以預(yù)算法修正為例》臺灣地區(qū)“邁向二十一世紀的立法院：新國會新規(guī)范新挑”研討會論文“http://www.inpr.org.tw：9998/inprc/recent/event6.htm 29 湛中樂 康曉明《行政立法的擴張與控制――從規(guī)章載我國法律淵源體系中的變遷談起》載《立法研究》第三卷法律出版社第242頁30安奈林。貝文在”授權(quán)立法問題特別委員會“上的發(fā)言，轉(zhuǎn)引自理查德。斯圖爾特《美國行政法的重構(gòu)》商務(wù)印書館2003年版 第1頁31 曹鴻軒、 彭立峰《我國稅收授權(quán)立法初探》載《財稅法論叢》第四卷，劉劍文《中國稅收立法問題研究》載徐杰主編《經(jīng)濟法論叢》第一卷法律出版社2000年版32 前引劉莘書第105－110頁33 傅思明《中國司法審查制度》中國民主法制出版社2002年版第11頁34 關(guān)于二者的關(guān)系請見羅豪才、王天成《中國的司法審查制度》載《中外法學(xué)》1991年第6期。 35 羅豪才主編《中國司法審查制度》北京大學(xué)出版社1993年版160頁36 羅豪才主編《行政法學(xué)》中國政法大學(xué)出版社1999年版第172頁37 反對理由是認為行政執(zhí)法是一個與人治相聯(lián)系的概念，在任何一個法治國家都找不到這一概念。首先，行政執(zhí)法改變了法的實行的性質(zhì)�，F(xiàn)代社會的法的實行，是旨在實現(xiàn)公民和社會組織法定權(quán)利和法定義務(wù)的專門活動。國家行政機關(guān)的職權(quán)和職責(zé)之一，就是為實現(xiàn)這種法定權(quán)利和法定義務(wù)提供必要的幫助。這種職權(quán)和職責(zé)需要通過依法行政來實現(xiàn)。如果不是依法行政，而是所謂行政執(zhí)法，那就使行政機關(guān)的法的實行行為，變?yōu)橛尚姓䴔C關(guān)即政府迫使公民和社會組織在法面前就范的行為。這顯然是同現(xiàn)代法的實行的宗旨相背離的。另一方面，現(xiàn)代行政法的調(diào)整范圍是廣泛的，在法的體系中所占比重相當之大。如果行政機關(guān)不是依法行政，而是實行所謂行政執(zhí)法，就會使所執(zhí)之法變?yōu)閷ｉT規(guī)制乃至管制公民和社會組織的規(guī)范，從而就使行政法的實行容易失去廣泛而自覺的社會基礎(chǔ)。再者，指望通過行政機關(guān)執(zhí)法來實現(xiàn)法律、法規(guī)和規(guī)章的價值，就等于將行政機關(guān)合法地置于既是立法者又是執(zhí)行者的地位，因為中國現(xiàn)今的法律之中，75-85%是由行政機關(guān)起草的，行政法規(guī)和行政規(guī)章則完全出自行政機關(guān)。這是危險的，這是法治的大忌，是一種新的集權(quán)。周旺生《論法之難行之源》載《法制與社會發(fā)展》2003第3期38 前引北野書第163頁39 傅蔚藍 張旭良《試論建立我國行政審判權(quán)與行政權(quán)運行的良性互動關(guān)系》載《行政法理論與審判實務(wù)研究》人民法院出版社第96頁40 我國《行政訴訟法》第2條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認為行政機關(guān)和行政機關(guān)工作人員的具體行政行為侵犯其合法權(quán)益，有權(quán)依照本法向人民法院提起訴訟�！�1999年出臺的《關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第1條第一款規(guī)定：“公民、法人或者其他組織對具有國家行政職權(quán)的機關(guān)和組織及其工作人員的行政行為不服，依法提起訴訟的，屬于人民法院行政訴訟的受案范圍�！蓖瑫r，該條第2款以否定列舉的方式列出六種不屬于行政訴訟受案范圍的事項，除《行政訴訟法》第12條規(guī)定的行為外，又將公安、國家安全等機關(guān)依照《刑事訴訟法》明確授權(quán)實施的行為，調(diào)解及法律規(guī)定仲裁的行為，不具有強制力的行政指導(dǎo)行為，駁回當事人對行政行為提起申訴的重復(fù)處理行為，對公民、法人或者其他組織權(quán)利義務(wù)不產(chǎn)生實際影響的行為明確排除在行政訴訟受案范圍之外。這也是現(xiàn)行有效的包括稅收行政訴訟在內(nèi)的行政訴訟受案范圍的判定標準。 41 熊曉青《問題與對策：稅收爭訟法律制度探討》，載《財稅法論從》法律出版社第1卷，第266頁42王漢斌：《關(guān)于〈中華人民共和國行政訴訟法〉（草案）的說明》載《中國法律年鑒》1990年卷，第162頁44理查德斯圖爾特《美國行政法的重構(gòu)》商務(wù)印書館2003年版第186頁45前引斯圖爾特書第195頁46 史學(xué)成 《稅收法律關(guān)系理論的國際比較研究和本土化建構(gòu)》載《財稅法論叢》第五卷第355頁47 劉劍文、熊偉著《稅法基礎(chǔ)理論》北京大學(xué)出版社2004年第一版第66頁48 北野弘久書第四章的內(nèi)容。另外從它的篇章安排上也可以看出，稅收法律關(guān)系的性質(zhì)處于第十三章。與第十四章納稅義務(wù)的成立相連。 49村井正 《現(xiàn)代租稅法之課題》陳清秀譯臺灣財政部財稅人員訓(xùn)練所1989年版第72頁。轉(zhuǎn)引自劉劍文《稅法基礎(chǔ)理論》73頁。 50 翟繼光《論稅法學(xué)研究范式的轉(zhuǎn)換－中國稅法學(xué)的革命》載財稅法論叢第四卷51 史學(xué)成 《稅法法律關(guān)系理論的國際比較研究與本土化建構(gòu)》載財稅法論叢第五卷52 劉劍文熊偉《稅法基礎(chǔ)理論》73頁53往前走一步，這也引申出稅法怎樣與行政法等學(xué)科進行“配合”的問題了。這個問題絲毫不比“獨立”不重要。遺憾的是研究的很少。 張杰斌
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