稅收程序性權利及其對納稅人權利保護的意義

稅收程序性權利及其對納稅人權利保護的意義 　　在稅收征納活動中，如何保護納稅人的權利成為各國稅收立法和執(zhí)法關注的焦點問題。而通過程序制度和賦予納稅人相關的程序性權利，是保護納稅人權益和實現(xiàn)稅收法治目標的關鍵，因為在稅收征納過程中，稅收程序性權利是納稅人享有的富有動態(tài)意義和程序保障價值的權利，它使程序公正的機理得以建立，對制約征稅權力濫用、保證納稅人對程序的參與和人格尊嚴有重要意義。

　　一、稅收程序性權利的含義

    法律權利按照是否體現(xiàn)實體利益為標準，分為實體性權利與程序性權利。但法律上的權利還可以從狀態(tài)與過程來進行分析，在這種視野下，納稅人權利可分為作為狀態(tài)的實體性權利和作為過程的程序性權利。稅收實體性權利是狀態(tài)（靜態(tài)）意義上的權利，它是納稅人享有的受法律保護的獲得某種實體利益的資格。這種利益主要是經濟利益，即納稅人的收入和財產不被非法征收，稅收實體性權利（如法定限額內納稅權、稅負從輕權等）反映和保護的目的或結果正是這種實體經濟利益。

　　從過程（過程）的角度講，為了實現(xiàn)和保障某個實體結果，納稅人必須擁有通過一定的方式、步驟、手續(xù)等來實現(xiàn)和保護這種實體利益的權利。任何一種利益或實體權利都必須通過程序來實現(xiàn)或獲得保障，這種從權利的行使和實現(xiàn)的角度來看待權利觀念的另一方面，即為程序性權利。因此，稅收程序性權利就是納稅主體為了行使、主張或保障其實體權利而必須具有的作一定行為的能力或資格。顯然，這種對稅收程序性權利的理解帶有工具主義色彩，即實體權利是目的，程序權利是手段。但是，稅收程序性權利之所以存在還有另一種基礎，這就是程序正義理念下的稅收程序的“內在價值”，它是一種與服務于實體結果的“工具價值”不同的獨立的價值，如參與、個人尊嚴、理性、程序公平等。在這種內在價值的要求下，作為程序當事人的納稅主體就應享有要求平等對待權、知情權、陳述申辯權等。這些程序性權利并不一定與某種實體結果有直接聯(lián)系，但它對納稅主體在程序活動中個人尊嚴的維護，對程序理性價值的實現(xiàn)等提供了重要保障。這種意義上的稅收程序性權利，往往成為控制征稅權力的濫用，保護納稅人基本人權的重要法律手段，為現(xiàn)代稅收程序法所倍加關注。

　　二、稅收程序性權利的內容

    1.要求程序主持者中立的權利。是指作為稅收程序主持者和裁決者的征稅機關及其征稅人員必須保持中立，這是保證所作出的決定更為客觀、公正的需要，否則因為偏私或與案件和當事人有利害關系，就無法作出公正的結果，程序主持者實際上也就成了自己裁決自己案件的法官。另外，由中立的裁決者主持稅收程序和作出征稅決定，可以使稅收程序表現(xiàn)出一種為當事人“看得見的正義”，這有助于程序結果的正當化。為了保證稅收程序主持者的中立性，納稅人應當享有下列與此相關的程序性權利和程序制度保障：一是要求回避權。對于與所辦理的稅收征納事宜有利害關系的征稅人員，納稅人有權要求其回避。“任何人都不得做自己案件的法官”，這是“自然公正”原則的一項重要內容，它有助于保證征稅公正，消除當事人對程序主持者的不信任感。二是有權要求征納程序實行職能分離。因為征納程序上的職能混合，特別是調查（檢查）職能與裁決職能的混合，將使作出決定的征稅主體很難獨立地、不受影響地作出決定。因此，我國《行政處罰法》規(guī)定了處罰的設定權與實施權的分離、調查權與決定權的分離，《稅收征收管理法》第11條也規(guī)定了稅務機關內部的征收、管理、稽查、行政復議的人員應當相互分離、相互制約。三是有權反對程序主持者與當事人一方單方面接觸。

　　2.知情權。是指納稅人有權了解與征稅有關的法律規(guī)定、信息和資料。例如，OECD《納稅人宣言》范本規(guī)定，納稅人有權要求稅務機關提供有關稅制及如何運用稅額測定方法的最新信息，以及告知包括訴訟權在內的納稅人的一切權利。這就要求征稅機關要加強稅法宣傳，為納稅人提供優(yōu)質、專業(yè)的納稅服務。在知情權中，一個十分重要的方面是納稅人享有被告知的權利。在法治國家中，任何人不應因為不知其權利而遭受損害。當納稅人的權利可能受到征稅機關的不利影響時，他有被告知的權利。因為如果他不享有被告知的權利，他就無法采取必要的、有針對性的措施來保護自己的權利；同時，告知該納稅人有關信息，體現(xiàn)了對其程序主體地位和個人尊嚴的承認和尊重。為了保證被告知權利的真正落實，征稅機關應當認真履行照顧保護納稅人的義務，告知必須在合理的時間內進行，以便當事人有針對告知事項作出應對所必要的準備時間；告知必須包括與被告知事項有關的充分信息，使當事人能夠充分地準備相關的證據(jù)以支持自己的觀點或立場。為了保證納稅人享有知情權，還必須賦予納稅人有閱覽卷宗的權利，它是納稅人在稅收程序中通過抄寫、閱覽或復印卷宗和有關材料，了解征稅機關所收集的證據(jù)、適用的法律、作出決定的動機、出發(fā)點、意見等，以便與征稅機關做到“武器平等”。

　　3.聽證權。是指征稅機關在對納稅人作出不利于他的決定之前，應當聽取其意見，納稅人并有權為自己進行抗辯，即納稅人對于征稅決定基礎的事實和證據(jù)有表示意見的機會。聽證權是納稅人在稅收程序中應當享有的一項基本的權利，其適用的范圍非常廣，它也已為國際公約和許多國家的法律所確認。加拿大法律規(guī)定，在納稅以前，納稅人享有不受歧視的聽證（調查）權。聽證權的行使，可以使納稅人充分地參與到針對他的決定的制作過程中，防止征稅權的濫用和行政偏私，使決定能夠在對證據(jù)的質證、討論的基礎上形成。

　　4.陳述申辯權。陳述權是指納稅人就所知悉的事實向征稅機關陳述的權利；申辯權是指納稅人針對不利的指控，根據(jù)事實和法律進行反駁、辯解的權利。陳述申辯權是納稅人在稅收程序中不可缺少的正當防衛(wèi)權，它作為與征稅權相對應的抗辯權，對于制約征稅權的濫用有積極作用。對此，我國《稅收征收管理法》第8條規(guī)定，納稅人、扣繳義務人對稅務機關作出的決定，享有陳述權、申辯權。《行政處罰法》第31規(guī)定，當事人有權進行陳述和申辯；行政機關必須充分聽取當事人的意見，對當事人提出的事實、理由和證據(jù)，應當進行復核；當事人提出的事實、理由或者證據(jù)成立的，行政機關應當采納；行政機關不得因當事人申辯而加重處罰。

　　5.平等對待權。所有的納稅人在法律上和道德上都是平等的主體，他們有權要求稅收程序給予他們以平等的對待；如果稅收程序沒有給予他們平等對待，征稅機關必須說明差別對待的理由。平等對待權作為納稅人的一項程序性權利，其重要意義就在于保證稅收程序以及通過程序而產生的結果符合“形式正義”的要求，以實現(xiàn)納稅人之間的負擔公平。要求征稅機關依法平等核定征收稅款，實質上是對其自由裁量權的一種限制，也是對征稅權力行使理性化所應當表現(xiàn)出來的一致性的提倡。在給定的條件或前提相同的情況下，通過稅收程序而產生的結果應當是相同的，否則就容易使人們感覺到稅收程序是任意的、反復無常的。從納稅人個體的道德權利的角度講，平等對待權的一項重要要求就是一致性原則，因為對同樣情況的不同處理將會導致對個體的區(qū)別和歧視，產生不平等和不公平。

　　6.要求說明理由的權利。這是基于權力必須理性行使這一法律精神而賦予納稅人的一項程序性權利，它是指征稅主體在作出對納稅人合法權益產生不利影響的征稅決定時，除法律有特別規(guī)定外，必須向納稅人說明作出該征稅決定的事實根據(jù)、法律依據(jù)以及進行裁量時所考慮的政策、公益等因素。說明理由的意義在于，它可以制約征稅權的恣意行使，促進權力以富有理性的方式行使。因為，如果征稅決定的制作者以一種理性的方式行使征稅權和作出決定，它自然應當能夠為其決定說明理由。同時，說明理由也有助于納稅人理解已經作出的決定并對決定的合理性作出評價。當納稅人對決定不服而申訴時，征稅人員所給出的理由可以作為申訴或審查的基礎。

　　7.程序抵抗權。又叫程序拒絕權，是指納稅人在稅收征納過程中，對于征稅機關明顯違反法定程序而作出的要求或行為，有拒絕執(zhí)行或合作的權利。賦予納稅人程序抵抗權，可以有效制約征稅機關在操作程序時的恣意和專橫，表明征稅相對人在征納程序中并不是被動的和被任其擺布的客體，而是受到尊重的程序主體。我國《行政處罰法》第49條第一次規(guī)定了程序抵抗權，《稅收征收管理法》第59條對稅務檢查中的程序拒絕權也作出了明確規(guī)定，“稅務機關派出的人員進行稅務檢查時，應當出示稅務檢查證和稅務檢查通知書，并有責任為被檢查人保守秘密；未出示稅務檢查證和稅務檢查通知書的，被檢查人有權拒絕檢查�！钡珣�當指出的是，這里所講的程序抵抗權，主要是指在法律明確規(guī)定征稅機關采取征稅行為時負有某種程序義務，但卻沒有履行這些程序義務的情況下，征稅相對人所采取的特定行為-有權拒絕執(zhí)行或拒絕給予合作，即程序抵抗權針對的是“有瑕疵的程序行為”。

　　8.救濟權。對征稅機關已經作出的決定，納稅人有通過各種途徑獲得救濟的權利。從實體結果的公正性來看，救濟權的行使有助于結果更加準確公正；從程序的公平來講，救濟權的意義在于使納稅人獲得對結果和程序本身的認同感。救濟權的行使途徑是多種多樣的，在我國主要有檢舉和控告、申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)取５�出于決定終局性的考慮，救濟權有時會受到法律的適當限制。不過納稅人對于任何針對他而作出的決定都應當有至少一次獲得救濟的機會，沒有任何途徑對之提出申訴的征稅決定在理論上很難得到正當化。

　　此外，納稅人的稅收程序性權利還包括隱私秘密權、要求表明身份權、要求及時作出決定權、事前裁定權、委托代理人權等。而為了對稅收程序性權利提供切實有效的保障，還需要建立完善的稅收程序違法的法律責任機制。

　　三、稅收程序性權利與納稅人權利保護

    稅收作為一種公法上的非對待金錢給付，它的繳納不可能是納稅人非常樂意的行為，因此，各國都賦予征稅機關以相當?shù)臋嗔�，以求征稅的順利進行。目前，納稅人權利保護問題已經得到各國和國際組織的廣泛重視，有關納稅人權利保護的法律規(guī)定不僅散見于各種法律中，而且越來越多的國家制定了專門的納稅人權利保護法案、宣言和手冊。例如，美國于1988年通過了《納稅人權利法案》（1996年進行了修訂），加拿大于1985年通過了《納稅人權利宣言》，英國于1986年制定了《納稅人權利憲章》，OECD為其成員國制定了《納稅人宣言》范本等。2000年9月7日，在德國慕尼黑召開的國際財政協(xié)會全球會議上，各國代表對納稅人權利的法律保護進行了專題研討，認為應當制定各國保護納稅人權利的最低法律標準，在適當?shù)臅r機制定《納稅人權利國際公約》。由此可見，納稅人的權利保護是個世界性的主題，并且各國在納稅人權利保護上正逐漸趨同，即以法律的形式確認納稅人權利，保證納稅人在征稅過程中得到公平對待、優(yōu)質服務和救濟等必要權利。

　　由于眾多原因，我國納稅人權利保護問題長期受到忽視，過分強調納稅人的納稅義務，納稅人自己的權利意識也很淡薄。但是近年來，隨著行政訴訟法、國家賠償法、行政處罰法、行政復議法的頌布實施，依法治稅、依法行政的推行，納稅人的權利保護問題引起了理論界、實際部門和廣大納稅人的高度重視。在服務行政的現(xiàn)代征稅理念下，為納稅人提供優(yōu)質服務、建立良性互動的征納關系，正在成為稅收活動的重要主題。于2001年4月28日修訂通過的新《稅收征收管理法》，在強化稅務機關的執(zhí)法手段的同時，將規(guī)范稅務機關的征稅行為、保護納稅人權利作為立法的重要指導思想，第一次在征管法總則中明確、集中規(guī)定了納稅人享有的重要權利，如獲取信息權、保密權、減免退稅權、陳述申辯權、救濟賠償權、回避權、監(jiān)督權、受益權、接受服務權、程序拒絕權等。但與先進國家有關納稅人權利保護的立法相比，我國仍然存在較大差距，例如，憲法中沒有明確規(guī)定納稅人權利，沒有專門的納稅人權利保護法案或宣言，有些重要的納稅人權利，如合理稅負權、誠實推定權、接受專業(yè)服務權、事前裁定權、聽證權（范圍有待擴大）等，還沒有在法律上規(guī)定。

　　納稅人權利在內容上主要是程序性權利，這種現(xiàn)象是現(xiàn)代稅收程序控權功能的反映，是通過程序機制來達到以權利控制權力目的的必然要求。在承認征稅權具有優(yōu)先性的同時，也必須對其行使的界限予以監(jiān)督。在兼顧效率和保障人權的雙重目標下，以稅收程序性權利來對抗征稅權，是對稅收征納關系不平等性的平衡和協(xié)調。稅收程序性權利是納稅人在征稅過程中對征稅權力的事前和事中監(jiān)督，它比立法權和司法權的監(jiān)督更具有過程性和預防性，最大限度地遏制征稅主體濫用權力，盡可能避免因違法行政導致的國家賠償而損害社會的集體人權。在征稅過程中，征稅公正的實現(xiàn)，納稅人權利的保障，征稅權行使的理性化，說到底必須以承認和保障納稅人應當享有的程序性權利為基礎或前提�，F(xiàn)代稅法對納稅人程序性權利的確認、尊重與保障，可以使納稅人不再是無助地將對征納程序公正的渴望、對自身合法權益的保護、對權力行使理性化的期待，寄托于征稅官員的自我節(jié)制甚至恩賜之上，從而使他們能夠自主地為權利而斗爭。

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