稅收保全制度

稅收保全制度 　　一、我國稅法對國外稅收優(yōu)先權(quán)制度的借鑒

　　當(dāng)稅收債權(quán)和其他債權(quán)同時(shí)存在時(shí)，稅收征收原則上應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)，學(xué)者將此稱為“稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)”。[1]許多國家和地區(qū)稅法都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)。法國稅法所規(guī)定的由法國國庫享有的優(yōu)先權(quán)屬于特別法設(shè)定的一般優(yōu)先權(quán)。[2]美國《內(nèi)地稅法》第6321條規(guī)定：“應(yīng)納稅捐經(jīng)催繳后仍不繳納者，聯(lián)邦政府對欠稅人所有之全部財(cái)產(chǎn)包括動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)及各種財(cái)產(chǎn)權(quán)享有留置權(quán)。”日本《國稅征收法》第8條規(guī)定：“除本章另有規(guī)定外，國稅就納稅人之總財(cái)產(chǎn)優(yōu)先于一切公課及其他債權(quán)征收之�！表n國《國稅征收法》第5條規(guī)定：“國稅、加算金及滯納處分費(fèi)，優(yōu)先于其他公課金及其他債權(quán)征收之�！盵3]臺(tái)灣地區(qū)參考美國和日本的做法，增列《稅捐征收法》第6條第1項(xiàng)規(guī)定：“稅捐之征收，優(yōu)先于普通債權(quán)�！盵4]

　　稅收優(yōu)先權(quán)反映的是兩種或更多種不同的權(quán)利及其所代表的利益發(fā)生沖突時(shí)，法律作出的選擇。[5]承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)的原因在于，稅收是國家維護(hù)公共利益的重要物質(zhì)基礎(chǔ)，具有強(qiáng)烈的公益性。同時(shí)，稅收債權(quán)和普通私債權(quán)相比，不具有對待給付的特點(diǎn)，在征收上，受時(shí)間、程序的限制較多。因此，承認(rèn)稅收優(yōu)先權(quán)有助于保障稅款征收。一般而言，稅收優(yōu)先權(quán)是指相對于私法上債權(quán)的優(yōu)先，而在稅收債權(quán)相互之間并不存在優(yōu)先權(quán)，即國稅與地稅之間不存在優(yōu)先權(quán)，國稅與國稅之間、地稅與地稅之間相互也不存在優(yōu)先權(quán)。[6]同時(shí)，法律對稅收債權(quán)相對于私債權(quán)的優(yōu)先權(quán)應(yīng)該予以限制，否則，會(huì)對私人經(jīng)濟(jì)造成不適當(dāng)?shù)挠绊�，干擾交易安全。稅收優(yōu)先權(quán)的一般原則是，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保的私債權(quán)，但劣后于有擔(dān)保的私債權(quán)。

　　在稅收優(yōu)先權(quán)制度中，有些稅收債權(quán)由于其本身的特點(diǎn)而享有優(yōu)先于其他稅收債權(quán)和其他債權(quán)的優(yōu)先權(quán)，包括有擔(dān)保的債權(quán)。主要包括土地增值稅和關(guān)稅。土地增值稅享有優(yōu)先權(quán)的原因在于，土地之自然漲價(jià)非一己或少數(shù)人之力，是國家和社會(huì)改變其周邊環(huán)境的結(jié)果，應(yīng)歸人民共享。同時(shí)，土地增值稅的征稅對象和土地直接相關(guān)聯(lián)。臺(tái)灣“稅捐稽征法”第6條規(guī)定：“土地增值稅之征收，就土地之自然漲價(jià)部分，優(yōu)先于一切債權(quán)及抵押權(quán)�！盵7]我國稅法并未規(guī)定這種優(yōu)先權(quán)�！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例》規(guī)定，納稅人未繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)。這一規(guī)定能起到對土地增值稅征收的保障。但這一制度和前述土地增值稅優(yōu)先權(quán)是不同的。關(guān)稅債權(quán)優(yōu)先的原因在于其征收環(huán)節(jié)的特殊性。理由是，如果進(jìn)口的貨物或物品未完成報(bào)關(guān)手續(xù)，其他的稅收債權(quán)就不可能發(fā)生。[8]臺(tái)灣地區(qū)的關(guān)稅法規(guī)定了這一制度。我國稅法并沒有這方面的規(guī)定。

　　九屆全國人大常委會(huì)第21次會(huì)議審議通過的新修訂的《稅收征管法》借鑒國外稅法，規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，包括三項(xiàng)內(nèi)容：一是稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。如根據(jù)《海商法》的規(guī)定，船舶噸稅的征收劣后于在船上工作的在編人員根據(jù)勞動(dòng)法律、行政法規(guī)或勞動(dòng)合同所產(chǎn)生的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用等給付請求和在船舶營運(yùn)中發(fā)生的人生傷亡的賠償請求。根據(jù)《商業(yè)銀行法》的規(guī)定，商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時(shí)，在支付清算費(fèi)用、所欠職工工資和勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先支付個(gè)人儲(chǔ)蓄存款的本金和利息，然后再進(jìn)行稅款征收。二是納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)先于抵押權(quán)、質(zhì)押權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。我國稅法確定稅收債權(quán)和有擔(dān)保債權(quán)優(yōu)先順序的時(shí)間界限是“稅款發(fā)生時(shí)”。這和稅收優(yōu)先權(quán)的一般原則并不一致。一般而言，擔(dān)保物權(quán)之設(shè)定或成立如在稅捐法定繳納期限以前者，應(yīng)可優(yōu)先于稅捐而受清償；如在稅捐之法定繳納期限以后者，則不得優(yōu)先于該期限內(nèi)之應(yīng)納稅捐而受清償。[9]在這里，時(shí)間界限是繳納期限。日本稅法就是這樣規(guī)定的，日本《國稅征收法》第15條第1項(xiàng)及第16條規(guī)定，納稅義務(wù)人之財(cái)產(chǎn)，系于稅捐繳納期限到來前設(shè)定有質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)者，對該財(cái)產(chǎn)售得之價(jià)金言，稅捐不得優(yōu)先于該質(zhì)權(quán)或抵押權(quán)所擔(dān)保之債權(quán)。[10]采用這一標(biāo)準(zhǔn)比較有利于納稅人，也可以減少稅收優(yōu)先權(quán)制度對交易安全的影響。原因是，稅款的發(fā)生時(shí)間因稅種的不同而各不相同，其他債權(quán)人也不可能知曉。而采用繳納期限為標(biāo)準(zhǔn)后，債權(quán)人只須于設(shè)定擔(dān)保物權(quán)時(shí)調(diào)查債務(wù)人有無法定繳納期限到來之稅捐即可。《稅收征管法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠稅的情況定期予以公告。納稅人有欠稅情形而以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押的，應(yīng)當(dāng)向抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人說明其欠稅情況。抵押權(quán)人、質(zhì)權(quán)人可以請求稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的欠稅情況。和這一規(guī)定相結(jié)合，根據(jù)法律解釋上的體系解釋方法，上述“稅款發(fā)生時(shí)”也應(yīng)解釋為稅款繳納期限，超過繳納期限不繳納稅款才構(gòu)成欠稅。在欠稅前設(shè)定的擔(dān)保物權(quán)應(yīng)優(yōu)先于稅收債權(quán)，在欠稅后設(shè)定的擔(dān)保物權(quán)則劣后于稅收債權(quán)。三是納稅人欠繳稅款，同時(shí)又被行政機(jī)關(guān)決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。罰沒所得具有制裁性質(zhì)，非以財(cái)政收入為目的，[11]和稅收債權(quán)的性質(zhì)有區(qū)別，應(yīng)劣后于稅收債權(quán)征收。

　　二、略論稅收代位權(quán)

　　稅收代位權(quán)，是指欠繳稅款的納稅人怠于行使其到期債權(quán)而對國家稅收即稅收債權(quán)造成損害時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)以自己的名義代替納稅人行使其債權(quán)的權(quán)力。九屆全國人大常委會(huì)第21次會(huì)議審議通過的新修訂的《稅收征管法》在《合同法》規(guī)定的基礎(chǔ)上，借鑒國外稅法的規(guī)定，規(guī)定了稅收代位權(quán)制度。這一制度的引進(jìn)，在我國稅法上進(jìn)一步明確了稅收的公法之債的屬性，具有重大的理論價(jià)值。[12]同時(shí)，可以防止欠繳稅款的納稅人怠于行使其權(quán)利對國家稅款造成損失，有助于國家稅款的及時(shí)足額繳納。代位權(quán)是民法債法上傳統(tǒng)的制度，國內(nèi)的研究也比較成熟。而對稅收代位權(quán)，由于我國稅法規(guī)定的滯后性，國內(nèi)尚無人對之進(jìn)行比較系統(tǒng)的研究。[13]本文欲作一次嘗試，以起拋磚引玉之效。主要是在民法債法關(guān)于代位權(quán)制度的原理的基礎(chǔ)上，對稅收代位權(quán)制度中存在的一些問題進(jìn)行研究。擬對稅收代位權(quán)的由來、性質(zhì)、構(gòu)成要件、行使方式、效力等問題進(jìn)行論述。

　�。ㄒ唬┒愂沾�位權(quán)的由來

　　自從1919年《德國租稅通則》頒布以來，關(guān)于稅收是公法之債的觀點(diǎn)已為西方各國稅法學(xué)者所接受。[14]將稅收界定為公法之債有助于擴(kuò)展稅法的研究空間，有利于國家稅收法制的健全。稅收代位權(quán)制度即是一例。在民法債法上，基于債的相對性原則，債的法律效力一般僅及于債的法律關(guān)系的當(dāng)事人。但由于債的擔(dān)保、債的責(zé)任制度對債的保障作用有其局限性，民法債法便突破了債的相對性原則，擴(kuò)展了債的效力，設(shè)立了債的代位權(quán)制度，使債在一定條件下可以約束債的當(dāng)事人以外的民事主體，使債的效力能夠最終得到實(shí)現(xiàn)。民法債法上關(guān)于代位權(quán)制度的設(shè)立是從《法國民法典》開始的，該法典第1166條規(guī)定：“債權(quán)人得行使其債務(wù)人的一切權(quán)利和訴權(quán)，惟權(quán)利和訴權(quán)專屬于債務(wù)人個(gè)人者，不在此限�！� [15]《西班牙民法典》、《意大利民法典》、《日本民法典》、“臺(tái)灣民法典”都仿照《法國民法典》規(guī)定了代位權(quán)制度。將作為公法之債的稅收和民法上的債進(jìn)行類比，就很容易引申出稅收代位權(quán)制度。稅收作為一種公法之債，它也應(yīng)具有債的一般屬性，即稅收之債也應(yīng)遵循相對性原則，只能約束稅收法律關(guān)系主體，主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人，而不能對稅收法律關(guān)系以外的主體產(chǎn)生約束力。納稅人的納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)的方式主要有納稅人自動(dòng)繳納稅款，以及稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施等來保證實(shí)現(xiàn)。但當(dāng)納稅人不自動(dòng)繳納稅款，其財(cái)產(chǎn)又明顯不足，而又怠于行使其權(quán)利使其財(cái)產(chǎn)減少時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施就失去了對象，國家稅款就有無法實(shí)現(xiàn)的危險(xiǎn)。這時(shí)，稅收之債和私法之債一樣，也須突破債的相對性原則，擴(kuò)展債的效力，設(shè)立稅收代位權(quán)制度，對納稅人怠于行使權(quán)利的行為予以限制，使稅收之債的效力能夠最終得到實(shí)現(xiàn)。日本稅法即規(guī)定了這一制度�！度毡镜胤蕉惙ā返�20條第7項(xiàng)規(guī)定：“民法有關(guān)債權(quán)者的代位與詐害行為取消權(quán)的規(guī)定，地方團(tuán)體征收金的征收準(zhǔn)用�！� [16]我國法上本無代位權(quán)制度，《合同法》第一次規(guī)定了合同之債的代位權(quán)，九屆全國人大常委會(huì)第21次會(huì)議審議通過的新修訂的《稅收征管法》在《合同法》規(guī)定的基礎(chǔ)上，規(guī)定了稅收代位權(quán)制度。

　　（二）稅收代位權(quán)的性質(zhì)

　　稅收代位權(quán)制度源自民法債法上的代位權(quán)制度，因此，探討稅收代位權(quán)的性質(zhì)也必須從考察民法債法上的代位權(quán)的性質(zhì)入手。在民法債法上，代位權(quán)是直接以債權(quán)人的名義行使的，這與以被代理人的名義進(jìn)行的代理不同。代位權(quán)是為了債權(quán)的保全，而由債權(quán)人代替?zhèn)鶆?wù)人行使其權(quán)利，不是扣押債務(wù)人的權(quán)利或就其收取的財(cái)產(chǎn)有優(yōu)先受清償?shù)臋?quán)利，因此是實(shí)體法上的權(quán)利，而不是訴訟法上的權(quán)利。[17]代位權(quán)也不是債權(quán)人對債務(wù)人和第三人的請求權(quán)。它是在債權(quán)中包含的、除請求權(quán)以外的權(quán)能。這種權(quán)能又被稱為保全權(quán)能。[18]也有學(xué)者認(rèn)為，債權(quán)人代位權(quán)是債權(quán)的從權(quán)利，是一種以行使他人權(quán)利為內(nèi)容的管理權(quán)。[19]代位權(quán)行使的效果，是使債務(wù)人與第三人的法律關(guān)系發(fā)生變更，但此種變更是基于債務(wù)人權(quán)利的結(jié)果，與民法固有的權(quán)利人憑單方的行為發(fā)生法律效果的形成權(quán)也不相同。因此，有學(xué)者認(rèn)為代位權(quán)是從屬于債權(quán)的一種特別權(quán)利，屬廣義的形成權(quán)。[20]代位權(quán)和同屬債的保全制度的撤銷權(quán)也不相同，代位權(quán)是法律對債務(wù)人的消極行為給予的限制，而撤銷權(quán)是法律對債務(wù)人積極行使其權(quán)利的行為給予的限制。我們認(rèn)為要將代位權(quán)界定為某一種特定的權(quán)利似乎是比較困難的，我們可以把它界定為一種綜合性的權(quán)利，這樣既有助于我們正確認(rèn)識代位權(quán)的性質(zhì)，又便于進(jìn)行相關(guān)的具體制度設(shè)計(jì)。我們認(rèn)為代位權(quán)是從屬于債權(quán)的一項(xiàng)特殊的權(quán)利，它兼具管理權(quán)、請求權(quán)和保全權(quán)能的特征。因其具備管理權(quán)的特征，債權(quán)人在行使代位權(quán)時(shí)，應(yīng)負(fù)有善良管理者的注意義務(wù)；因其具有請求權(quán)的特征，在有些情況下，債權(quán)人可直接要求債務(wù)人的次債務(wù)人直接向其履行義務(wù)；[21]因其具有保全權(quán)能的特征，它可在擔(dān)保制度和民事責(zé)任制度以外給債權(quán)人的債權(quán)提供保全，使其債權(quán)最終能夠得到實(shí)現(xiàn)。以上對民事債權(quán)代位權(quán)性質(zhì)的探討，同樣適用于對稅收代位權(quán)性質(zhì)的界定。前文已述及，稅收是一種公法之債，它應(yīng)該具備私法之債的一般特征，應(yīng)僅約束納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)，而不應(yīng)及于其他民事主體。但納稅人的行為影響到國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅法便擴(kuò)展了稅收之債的效力，設(shè)立了稅收代位權(quán)制度，因此，和民事債權(quán)代位權(quán)一樣，稅收代位權(quán)也是從屬于稅收債權(quán)的一種特別權(quán)力，它同樣具備管理權(quán)、請求權(quán)和保全權(quán)能的特征。因其具備管理權(quán)的特征，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收代位權(quán)時(shí)，應(yīng)負(fù)注意義務(wù)，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)這一主體的特殊性，這一注意義務(wù)就顯得格外重要；因其具備請求權(quán)的特征，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有權(quán)要求納稅人的債務(wù)人直接向其履行義務(wù)；[22]因其具備保全權(quán)能的特征，當(dāng)納稅擔(dān)保、稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施等制度無法保證納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，稅收代位權(quán)制度就可以保證納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，使稅收債權(quán)能得到最終實(shí)現(xiàn)。須注意的是，稅收畢竟是一種公法之債，和私法之債相比有其特殊性，稅收代位權(quán)也是如此，這在具體的制度設(shè)計(jì)中會(huì)體現(xiàn)出來。[23]而稅收代位權(quán)又是從屬于稅收之債的一種特殊的權(quán)力，具有強(qiáng)烈的債權(quán)屬性，這就與稅務(wù)機(jī)關(guān)行使的其他稅收行政權(quán)力，如采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的權(quán)力有所不同。[24]同時(shí)，稅收代位權(quán)與稅收撤銷權(quán)也不同，稅收代位權(quán)針對的是納稅人消極不行使其權(quán)利的狀況，而稅收撤銷權(quán)針對的是納稅人積極處分其財(cái)產(chǎn)導(dǎo)致其責(zé)任財(cái)產(chǎn)減少的情形。

　�。ㄈ�）稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件

　　稅收代位權(quán)由稅務(wù)機(jī)關(guān)行使，這一主體和普通民事主體顯然不同。盡管稅收代位權(quán)由于其強(qiáng)烈的債權(quán)屬性而不同于稅務(wù)機(jī)關(guān)行使的其他行政權(quán)力，但這些權(quán)力都同屬稅務(wù)機(jī)關(guān)這一行政機(jī)關(guān)行使。如果稅法對稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件不予嚴(yán)格限制的話，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就很有可能濫用稅收代位權(quán)而對私法秩序構(gòu)成不當(dāng)影響，從而違背稅收法定原則，也不符合稅法設(shè)立稅收代位權(quán)制度的初衷。因此稅法規(guī)定稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件相當(dāng)必要。通過研究《稅收征管法》和《合同法》的相關(guān)規(guī)定，我們認(rèn)為稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件包括以下幾項(xiàng)：

　　第一，存在納稅人欠繳稅款的事實(shí)。只有欠繳稅款才有行使稅收代位權(quán)的必要。[25]對于未構(gòu)成欠繳稅款的納稅人，他享有在適當(dāng)時(shí)間納稅的權(quán)利，也享有通過一定方式處分民事權(quán)利的自由。稅法不應(yīng)該予以干涉。[26]這里存在的問題是如何界定“欠繳稅款”，《稅收征管法》并未明確其含義。我們認(rèn)為，“欠繳稅款”是指納稅人在法定的或稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的繳納期限屆滿后，仍然沒有履行納稅義務(wù)。

　　第二，納稅人和其債務(wù)人之間存在到期的債權(quán)。《稅收征管法》的規(guī)定和《合同法》是一致的。代位權(quán)行使的應(yīng)是債權(quán)。這里的債權(quán)應(yīng)包括合同債權(quán)、無因管理債權(quán)、不當(dāng)?shù)美麄鶛?quán)、因侵權(quán)行為產(chǎn)生的債權(quán)等。其實(shí)在傳統(tǒng)民法上，代位權(quán)的范圍遠(yuǎn)大于債權(quán)。凡是影響到債務(wù)人財(cái)產(chǎn)狀況的權(quán)利，都可以代位行使，如物權(quán)及物權(quán)請求權(quán)、對重大誤解等民事行為的變更權(quán)和撤銷權(quán)、擔(dān)保物權(quán)、合同解除權(quán)、選擇之債的選擇權(quán)、債務(wù)人的代位權(quán)、債務(wù)人的撤銷權(quán)、訴訟上的權(quán)利、各種登記請求權(quán)等。[27]這些權(quán)利還有待于稅法的進(jìn)一步確認(rèn)。另外，對于專屬于納稅人的債權(quán)，不能代位行使。這些權(quán)利是指，基于撫養(yǎng)關(guān)系、扶養(yǎng)關(guān)系、贍養(yǎng)關(guān)系、繼承關(guān)系產(chǎn)生的給付請求權(quán)和勞動(dòng)報(bào)酬、退休金、養(yǎng)老金、撫恤金、安置費(fèi)、人壽保險(xiǎn)、人身傷害賠償請求權(quán)等權(quán)利。須注意的是，這里的債權(quán)必須是到期債權(quán)，如果讓稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的未到期債權(quán)行使代位權(quán)，那會(huì)嚴(yán)重影響私法秩序的安定，也不符合代位權(quán)制度的本旨。

　　第三，納稅人怠于行使其到期債權(quán)。一般而言，“怠于行使”是指應(yīng)當(dāng)行使并能夠行使而不行使的狀態(tài)。應(yīng)當(dāng)行使，是指如果不在其時(shí)行使，則權(quán)利將有消滅或喪失的可能，如請求權(quán)因時(shí)效完成而消滅，受償權(quán)將因不申報(bào)破產(chǎn)債權(quán)而喪失，等等。能行使，是指客觀上納稅人有能力行使該項(xiàng)權(quán)利�！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（一）》（下文簡稱“司法解釋”）將《合同法》第73條規(guī)定的“債務(wù)人怠于行使到期債權(quán)”界定為，不以訴訟方式或仲裁方式向其債務(wù)人主張其享有的到期債權(quán)。這樣，僅以私力救濟(jì)方式主張利益，如直接向債務(wù)人主張權(quán)利也會(huì)被認(rèn)為“怠于行使到期債權(quán)”。這是“司法解釋”對傳統(tǒng)民法的突破。傳統(tǒng)民法認(rèn)為，債務(wù)人已經(jīng)行使權(quán)利，雖其行使方法有所不當(dāng)或其結(jié)果并非有利，債權(quán)人也不得再行使代位權(quán)，否則將構(gòu)成對債務(wù)人行使權(quán)利的不當(dāng)干涉。[28]不過，“司法解釋”的規(guī)定也有其優(yōu)點(diǎn)，可以防止債權(quán)人提起代位權(quán)訴訟后，債務(wù)人與其債務(wù)人串通造假對抗債權(quán)人，[29]使代位權(quán)制度可以真正發(fā)揮作用。在稅收代位權(quán)訴訟中，這一標(biāo)準(zhǔn)也可以參考適用。對于納稅人不以訴訟方式或仲裁方式向其債務(wù)人主張其享有的到期債權(quán)的，在具備其他構(gòu)成要件的前提下，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以行使稅收代位權(quán)。

　　第四，納稅人怠于行使債權(quán)的行為對國家稅收債權(quán)造成了損害。納稅人怠于行使其到期債權(quán)必然導(dǎo)致其償還債務(wù)能力的減弱，從而會(huì)對國家稅收債權(quán)造成損害。在法國民法上，對債權(quán)造成損害以債務(wù)人陷于無資力為標(biāo)準(zhǔn)。在日本民法、臺(tái)灣民法上，則不以債務(wù)人陷于無資力為必要。判例及學(xué)說認(rèn)為，在不特定及金錢債權(quán)，應(yīng)以債務(wù)人是否陷于無資力為標(biāo)準(zhǔn)；而在特定債權(quán)及其他與債務(wù)人資力無關(guān)的債務(wù)中，則以有必要保全債權(quán)為條件。[30]稅收債權(quán)系金錢債權(quán)，應(yīng)以陷于無資力為標(biāo)準(zhǔn)。“司法解釋”將“損害”界定為，債務(wù)人不履行其對債權(quán)人的到期債務(wù)，又不以訴訟或仲裁方式向其債務(wù)人主張其享有的具有金錢給付內(nèi)容的到期債權(quán)，致使債權(quán)人的到期債權(quán)未能實(shí)現(xiàn)。這一規(guī)定比傳統(tǒng)民法的無資力標(biāo)準(zhǔn)更為寬松，將有助于債權(quán)人代位權(quán)的行使。在稅收代位權(quán)的構(gòu)成要件中對這一標(biāo)準(zhǔn)的要求應(yīng)該比民事代位權(quán)高，應(yīng)在“陷于無資力”標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上采取“司法解釋”規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。這樣既可以保證稅款的及時(shí)足額入庫，也可以促使納稅人積極履行納稅義務(wù)。同時(shí)防止稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人權(quán)利的不當(dāng)干預(yù)。

　　第五，代位權(quán)的行使范圍以達(dá)到保全稅款的程度為必要[31].根據(jù)傳統(tǒng)民法債法，如果應(yīng)代位行使的債權(quán)人權(quán)利的財(cái)產(chǎn)價(jià)值，超過債權(quán)保全的程度時(shí)，就應(yīng)該在必要的限度內(nèi)，分割債務(wù)人權(quán)利來行使。但對于不能分割的，可以行使全部的權(quán)利。[32]由上可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使代位權(quán)時(shí)，行使的范圍也不得超過保全稅款的程度。如果代位行使的權(quán)利代表的財(cái)產(chǎn)價(jià)值超過保全稅款的程度，就應(yīng)該分割行使。只有在無法分割時(shí)，才能行使全部的權(quán)利。

　�。ㄋ模┒愂沾�位權(quán)的行使

　　根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依照《合同法》第73條的規(guī)定行使代位權(quán)。《合同法》第73條規(guī)定：“債權(quán)人可以請求人民法院以自己的名義代位行使債務(wù)人的債權(quán)�！边@表明，在我國現(xiàn)行法上，債權(quán)人行使代位權(quán)的方式是通過訴訟進(jìn)行。[33]這種代位權(quán)訴訟在民事訴訟理論中被稱之為訴訟擔(dān)當(dāng)[34]，由于是法律直接規(guī)定的，因此被稱為法定的訴訟擔(dān)當(dāng)。在稅收代位權(quán)訴訟中，納稅人相當(dāng)于債務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)就相當(dāng)于債權(quán)人，可以請求人民法院以自己的名義代位行使納稅人的債權(quán)。根據(jù)法律的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的方式是訴訟方式，而不是由稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為直接實(shí)現(xiàn)。這里需要討論的問題是，這種訴訟是采用民事訴訟方式還是行政訴訟方式。我國現(xiàn)行的行政訴訟主要是審查行政機(jī)關(guān)作出的具體行政行為，相應(yīng)的，法院作出的判決是對具體行政行為的維持、撤銷、變更等。顯然，在稅收代位權(quán)訴訟中，不存在具體行政行為這一審查對象。因此，我們認(rèn)為，稅收代位權(quán)訴訟在總體上應(yīng)該采用民事訴訟方式，而不采用行政訴訟方式。這種訴訟也應(yīng)是法定訴訟擔(dān)當(dāng)?shù)囊环N。當(dāng)然，稅務(wù)機(jī)關(guān)的參與會(huì)使這種訴訟具有特殊性。具體訴訟程序還有待于實(shí)踐中不斷探索。[35]

　　前引“司法解釋”對代位權(quán)訴訟的具體制度進(jìn)行了規(guī)定。下文結(jié)合這一解釋，對稅收代位權(quán)訴訟中的一些問題進(jìn)行探討。在訴訟當(dāng)事人方面，“司法解釋”規(guī)定，債權(quán)人以次債務(wù)人為被告向人民法院提起代位權(quán)訴訟，未將債務(wù)人列為第三人的，人民法院可以[36]追加債務(wù)人為第三人。這一規(guī)定表明，在代位權(quán)訴訟中，債務(wù)人的訴訟地位是第三人。這種第三人沒有獨(dú)立于原告和被告的請求權(quán)，只能加入原告或被告一方參加訴訟，在民事訴訟理論上被稱為無獨(dú)立請求權(quán)的第三人。債務(wù)人作為第三人，有助于確認(rèn)代位權(quán)的有無和債務(wù)人與其債務(wù)人之間的法律關(guān)系，有利于訴訟的順利進(jìn)行。在稅收代位權(quán)訴訟中，納稅人也應(yīng)作為第三人參加訴訟，也應(yīng)該是無獨(dú)立請求權(quán)的第三人。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)未將納稅人列為第三人時(shí)，人民法院應(yīng)當(dāng)追加納稅人為第三人。另外，在民事代位權(quán)訴訟中，一切債權(quán)，除不適于代位保全的以外，其債權(quán)人都有代位權(quán)，可以獨(dú)立行使債務(wù)人的權(quán)利。但是如果其中一個(gè)債權(quán)人已經(jīng)行使了代位權(quán)，那么其他債權(quán)人就不得就同一權(quán)利重復(fù)行使。[37]由上推知，在稅收代位權(quán)訴訟中，稅務(wù)機(jī)關(guān)就一權(quán)利行使代位權(quán)后，其他民事債權(quán)人以及其他稅務(wù)機(jī)關(guān)就不得重復(fù)行使。也就是說，在稅收代位權(quán)訴訟中，原告恒定為稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　在訴訟管轄方面，“司法解釋”規(guī)定，債權(quán)人依照《合同法》第73條的規(guī)定提起代位權(quán)訴訟的，由被告住所地人民法院管轄。在稅收代位權(quán)訴訟中，這一管轄規(guī)則有修正的必要。在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)和被告人即納稅人的債務(wù)人的所在地并不一定在同一地方。這樣，從行政效率的角度出發(fā)，讓稅務(wù)機(jī)關(guān)到其所在地以外行使稅收代位權(quán)是不現(xiàn)實(shí)的。因此，稅收代位權(quán)訴訟應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)所在地人民法院管轄。同時(shí)，在確定級別管轄時(shí)，可以考慮由與參與訴訟的稅務(wù)機(jī)關(guān)同級的人民法院管轄，這樣將有利于訴訟的順利進(jìn)行。

　　此外，“司法解釋”規(guī)定，在代位權(quán)訴訟中，債權(quán)人請求人民法院對次債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)采取保全措施的，應(yīng)當(dāng)提供相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)但保。這一規(guī)定主要是為了對債權(quán)人的行為進(jìn)行約束。在稅收代位權(quán)訴訟中，考慮到稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊性，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)請求財(cái)產(chǎn)保全時(shí)，人民法院應(yīng)該對其豁免提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的要求。

　　須注意的是，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊性，法律應(yīng)該為稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定在稅收代位權(quán)訴訟中的義務(wù)。這對保障納稅人的權(quán)益，約束稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)很有必要。上文在分析代位權(quán)的性質(zhì)時(shí)已指出代位權(quán)具有管理權(quán)的特征，因此，債權(quán)人行使代位權(quán)時(shí)，負(fù)有善良管理人的注意義務(wù)，如違反注意義務(wù)對債務(wù)人造成損失的，應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。同時(shí)，債權(quán)人行使代位權(quán)，原則上不得處分債務(wù)人的權(quán)利，擅自處分者，其行為無效。[38]這些規(guī)則也應(yīng)該同樣適用于稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使稅收代位權(quán)時(shí)，如違反注意義務(wù)對納稅人造成損失的，應(yīng)負(fù)賠償責(zé)任。[39]

　　（五）稅收代位權(quán)的效力

　　根據(jù)傳統(tǒng)民法債法理論，代位行使債權(quán)所獲得的利益應(yīng)歸屬于所實(shí)現(xiàn)債權(quán)的主體即債務(wù)人，債權(quán)人不能直接受償，債權(quán)人也不能請求債務(wù)人的債務(wù)人直接向自己履行債務(wù)，只能請求其向債務(wù)人履行債務(wù)。因?yàn)榇�位�?quán)并非直接受償權(quán)，代位權(quán)并未改變原債權(quán)債務(wù)關(guān)系的性質(zhì)，債務(wù)人的債務(wù)人只對其債權(quán)人負(fù)有履行義務(wù)，該履行義務(wù)不因法律規(guī)定了代位權(quán)而改變。如果債權(quán)人可以直接受償債務(wù)，在存在多個(gè)債權(quán)人的情況下，會(huì)損害其他債權(quán)人的利益，有悖債權(quán)人平等原則。[40]只有在債務(wù)人怠于受領(lǐng)時(shí)，債權(quán)人可代為受領(lǐng)，但其受領(lǐng)后，債務(wù)人仍可請求債權(quán)人向其交付受領(lǐng)的財(cái)產(chǎn)。這一規(guī)則被稱為“入庫規(guī)則”。但“司法解釋”突破了傳統(tǒng)民法的上述規(guī)則�！八痉ń忉尅币�(guī)定，債權(quán)人向次債務(wù)人提起的代位權(quán)訴訟經(jīng)人民法院審理后認(rèn)定代位權(quán)成立的，由次債務(wù)人直接向債權(quán)人履行清償義務(wù)，債權(quán)人與債務(wù)人、債務(wù)人與次債務(wù)人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系即于消滅。[41]有學(xué)者認(rèn)為，盡管債權(quán)人與次債務(wù)人之間不存在直接的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，但法律賦予債權(quán)人直接追索次債務(wù)人的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為不僅具有程序意義，而且具有實(shí)體意義，即在債權(quán)人與次債務(wù)人之間創(chuàng)設(shè)了新的有直接后果的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。一旦提起代位權(quán)訴訟，則可越過債務(wù)人而將次債務(wù)人視為債權(quán)人的債務(wù)人。傳統(tǒng)的“入庫規(guī)則”不切實(shí)際，使代位權(quán)制度形同虛設(shè)。同時(shí)，代位權(quán)訴訟不同于債務(wù)人的清算程序或破產(chǎn)程序。傳統(tǒng)制度使債權(quán)人喪失積極性，讓債務(wù)人坐享其成，使代位權(quán)制度的設(shè)立失去意義。該學(xué)者還從訴訟經(jīng)濟(jì)、“不告不理”的訴訟原則等角度進(jìn)行了解釋。[42]“司法解釋”對傳統(tǒng)民法的這一突破應(yīng)當(dāng)說還有進(jìn)一步研討的必要。但將這一規(guī)則引入稅收代位權(quán)訴訟，我們認(rèn)為是可行的。理由是，稅收是一種公法債權(quán)，和普通私法債權(quán)相比，具有優(yōu)先權(quán)。新的《稅收征管法》規(guī)定了稅收的優(yōu)先權(quán)，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。由此可知，稅務(wù)機(jī)關(guān)提起稅收代位權(quán)訴訟后，經(jīng)人民法院審理認(rèn)定稅收代位權(quán)成立的，納稅人的債務(wù)人就應(yīng)當(dāng)直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行清償義務(wù)，納稅人相應(yīng)的納稅義務(wù)也隨之消滅。這表明在稅收代位權(quán)訴訟中，法院判決的既判力應(yīng)及于稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、納稅人的債務(wù)人。[43]

　　稅收代位權(quán)行使對第三人即納稅人的債務(wù)人的效力是，凡第三人得對抗納稅人的一切抗辯，如同時(shí)履行抗辯權(quán)、后履行抗辯權(quán)、不安抗辯權(quán)、時(shí)效方面的抗辯權(quán)等，均得用以對抗稅務(wù)機(jī)關(guān)。第三人向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行清償義務(wù)后，其與納稅人之間相應(yīng)的債權(quán)債務(wù)關(guān)系隨之消滅。

　　另外，稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)的必要費(fèi)用由納稅人負(fù)擔(dān)。須注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定行使代位權(quán)，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務(wù)和應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)行使代位權(quán)所取得的利益不足以完全實(shí)現(xiàn)納稅人的納稅義務(wù)時(shí)，納稅人對尚未實(shí)現(xiàn)的納稅義務(wù)仍要依法履行。同時(shí)，對欠繳稅款的納稅人依《稅收征管法》應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任并不因稅務(wù)機(jī)關(guān)行使稅收代位權(quán)而免除。

　　三、略論稅收撤銷權(quán)稅收撤銷權(quán)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對欠繳稅款的納稅人濫用財(cái)產(chǎn)處分權(quán)而對國家稅收造成損害的行為，請求法院予以撤銷的權(quán)利。九屆全國人大常委會(huì)第21次會(huì)議審議通過的新修訂的《稅收征管法》規(guī)定了稅收撤銷權(quán)制度。這一制度的規(guī)定在我國稅法上進(jìn)一步確立了稅收的公法之債的屬性，揭示了稅法與民法債法的密切關(guān)系，具有重大的理論價(jià)值。[44]撤銷權(quán)是民法債法上傳統(tǒng)的制度，國內(nèi)的研究也比較成熟。而對稅收撤銷權(quán)，由于我國稅法規(guī)定的滯后性，國內(nèi)尚無人對之進(jìn)行比較

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