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財務(wù)控制系統(tǒng)的三維結(jié)構(gòu)
財務(wù)控制系統(tǒng)的三維結(jié)構(gòu) 財務(wù)控制系統(tǒng)的三維結(jié)構(gòu)朱元午 南京大學(xué)商學(xué)院 摘 要:傳統(tǒng)的財務(wù)體系大都呈現(xiàn)一種平面的結(jié)構(gòu)，在理財主體、指導(dǎo)理念和方法論等方面存在明顯欠缺。這些問題導(dǎo)致它尚未在理論上形成一個講求最優(yōu)化的系統(tǒng)，還導(dǎo)致管理實踐中財務(wù)職能的弱化。有鑒于斯，無論理論還是實踐均在呼喚著對傳統(tǒng)財務(wù)體系的改進和提高。本文所提出的財務(wù)控制系統(tǒng)的三維結(jié)構(gòu)，則是在對傳統(tǒng)財務(wù)體系反思基礎(chǔ)上進行這種改革的嘗試。雖然它的理念、方法和若干細節(jié)曾在幾個大型企業(yè)經(jīng)受過實踐檢驗，并且取得了良好的成效，但是，它是否具有更為普遍性的意義，還需要進一步驗證和改進。 關(guān)鍵詞:財務(wù)控制系統(tǒng) 三維結(jié)構(gòu) 耗散結(jié)構(gòu) 博弈論 一、引言 我國的現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，雖然取得了許多進展，但在一些方面似乎仍未臻理想。盡管早在十五大的相關(guān)文獻中就已經(jīng)明確提出財務(wù)管理是企業(yè)管理的薄弱環(huán)節(jié)，財政部近年也在抓企業(yè)和單位的內(nèi)部會計控制，除少數(shù)企業(yè)和單位外，大多數(shù)企業(yè)和單位的財務(wù)管理依然薄弱。如果說企業(yè)的核心競爭力最終將表現(xiàn)為企業(yè)財力的話，那末，我國許多企業(yè)尤其是大中型國有企業(yè)的財力都是比較匱乏的。來自財力的限制往往使它們在實現(xiàn)其美好藍圖的過程中捉襟見肘，通過增強財力來增強核心競爭力已是非�，F(xiàn)實和長遠的需要。然而，現(xiàn)有的財務(wù)管理體系能在更大程度上創(chuàng)造財富并幫助企業(yè)增強財力嗎？以這個體系的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)所培養(yǎng)的學(xué)生能滿足企業(yè)現(xiàn)在和未來的理財需要嗎？這些問題應(yīng)當引起理論界和實務(wù)界的反思。當然，形成上述狀況的原因應(yīng)該是多方面的，但其重要之一則是沿襲下來的財務(wù)管理體系存在明顯缺陷。我們應(yīng)當給它注入一些新的或較新的理念和內(nèi)容，以改革的精神和行為推動它沿著不斷優(yōu)化的方向前進。 二、傳統(tǒng)財務(wù)體系的缺陷 在筆者的案頭，有一本詹姆斯.C.范霍恩和小約翰.M.瓦霍維奇所著的第11版《現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理》。作者在原版前言中稱，出版該書的目的是想要讓讀者了解財務(wù)決策的過程并闡釋它對價值創(chuàng)造的影響，試圖以一種輕松、易懂的方式研究財務(wù)學(xué)及其邊緣領(lǐng)域，而且新版本做了許多重要的修訂。翻閱該書以后，我們不禁對作者肅然起敬，始信他們所言非虛。一本財務(wù)管理能出到第11版，那肯定已是書中之精品，其字里行間所折射出來的作者精益求精的態(tài)度可能更為重要，因為時下的作者群中具有這種精神或態(tài)度的人似乎已經(jīng)不是更多了。 當然，本文主要是從另外的角度去看待更多的財務(wù)學(xué)教科書，試圖發(fā)現(xiàn)它們?nèi)鄙傩┦裁春蛻?yīng)當進行哪些必要的改進。由于它們在總體上可視為一個重復(fù)出現(xiàn)的企業(yè)財務(wù)管理體系，從理論和實踐兩方面審視這個已經(jīng)相對穩(wěn)定的體系，將會幫助我們找到其中的缺陷，進而為對它的改進指明方向。竊以為，傳統(tǒng)財務(wù)體系的主要缺陷有： 1. 財務(wù)管理的主體中缺少所有者。 傳統(tǒng)財務(wù)管理的主體在許多情況下都是企業(yè)的經(jīng)營者，是所謂的經(jīng)營者財務(wù)。如果 我們翻閱隨手可見的財務(wù)管理教科書，除了在對財務(wù)目標的闡釋中會比較集中地涉及到所有者以外，他們也就再難覓蹤影了。例如，第11版《現(xiàn)代財務(wù)管理》就在公司的目標部分比較集中地談到公司的目標是使所有者的財富最大化，并且根據(jù)代理理論把管理者看成是所有者的代理人之后，以下的所有內(nèi)容都成為CFO們?nèi)我怦Y騁的天地。[1][1]再如，由荊新、王化成、劉俊彥主編的第3版《財務(wù)管理學(xué)》教材，也是大同小異的寫法。[2][2]一個尚未真正理解的問題是，財務(wù)專家們是在假設(shè)企業(yè)所有者和經(jīng)營者的財務(wù)利益完全一致，還是認為企業(yè)財務(wù)管理的主體不需要再加以細分？我們覺得，如果是第一種理解，那這個假設(shè)就顯得太過理想化；如果是第二種理解，則顯得有些過于簡單化。它們共同導(dǎo)致理財主體在理論方面的缺陷，同時誤導(dǎo)財務(wù)管理實務(wù)，使之出現(xiàn)財務(wù)管理方面的所有這缺位，而層出不窮的財務(wù)造假案則與此直接相關(guān)。我們注意到有些學(xué)者曾經(jīng)力主建立出資者財務(wù)[3][3]，這的確是對經(jīng)營者財務(wù)的改進和制約，對完善理財主體和強化財務(wù)職能具有重要的理論意義與實踐意義。 2. 財務(wù)管理的理念不夠先進。 依照系統(tǒng)科學(xué)的觀點，企業(yè)的財務(wù)管理應(yīng)屬于企業(yè)這一大系統(tǒng)中的支持子系統(tǒng)，而財務(wù)管理的主體、目標、客體或?qū)ο蟆⒐芾矸绞胶头椒ǖ葎t是構(gòu)成它的元素。由財務(wù)管理對象的復(fù)雜性所決定，理財行為在追求科學(xué)的同時還要講究“藝術(shù)性”，理財效果也充斥著不確定性。財務(wù)管理的這些特點其實在呼喚著理財主體及其利益相關(guān)者必須首先具有先進的理念，然后用這些理念指導(dǎo)、約束理財行為，最后達到在一定目標限制下的理財效果最佳化。但是，我們也遺憾地看到，傳統(tǒng)財務(wù)管理在理念上還不夠先進，或者說它應(yīng)用的并不是系統(tǒng)概念和非常強調(diào)整體最優(yōu)的“系統(tǒng)觀點”。現(xiàn)有的財務(wù)管理著述，大都是平鋪它的內(nèi)容：從總論或?qū)а蚤_始，然后是價值觀念及財務(wù)分析，再后是籌資決策、投資決策、營運資金管理和盈余管理，最后則是一些比較特殊的財務(wù)問題。雖然它們在先后順序上和具體內(nèi)容上有所不同，但是在呈現(xiàn)出一個理想狀態(tài)下的平面結(jié)構(gòu)上卻是基本相同的。我們的問題是，傳統(tǒng)財務(wù)管理體系究竟是按照什么理念構(gòu)思出來的？如果一個具體的企業(yè)不折不扣地或基本按照這樣的體系和方法去搞財務(wù)管理，那末，它能否使自己的財務(wù)系統(tǒng)達到最優(yōu)化并使財務(wù)管理效果達到最優(yōu)化？實際情況是，許多企業(yè)一方面都有著內(nèi)含財務(wù)管理各個要素的制度和措施，另一方面卻遠未實現(xiàn)這兩個最優(yōu)化，甚至于連優(yōu)化也談不到。倘若再進一步說，即便已經(jīng)是一個最優(yōu)化的財務(wù)管理體系，它也很難擺脫管理效率遞減規(guī)律。在這個規(guī)律面前，企業(yè)通常只能具有較短的壽命，它的財務(wù)管理體系能夠維持最優(yōu)的期限往往會比企業(yè)壽命更短。為什么企業(yè)及其財務(wù)系統(tǒng)難以實現(xiàn)和長期保持最優(yōu)化？究其原因，除了對復(fù)雜多變的環(huán)境因素企業(yè)顯得無力回天以外，更重要的不是缺少現(xiàn)代一些的技術(shù)方法，而是缺少可能使企業(yè)及其財務(wù)管理成為自組織和自適應(yīng)系統(tǒng)的理念和嘗試。關(guān)于這方面的理念，下文將作較具體的探討。 3. 財務(wù)管理體系建設(shè)缺少方法論。 財務(wù)管理作為企業(yè)的一種制度安排，必須講求制度成本和制度成效的匹配。由于本文不準備具體研究這里的成本和成效，而是只想指出對它們的研究都必須從制度的制定和執(zhí)行兩方面進行，并 且最好將它們?nèi)烁窕�，因此，財�?wù)管理體系的建設(shè)也就無法回避方法論的問題。恰恰在這個問題上，我們不難看到傳統(tǒng)財務(wù)管理體系的孱弱。就筆者讀過的財務(wù)管理著述而言，似乎沒有任何一本教人以設(shè)計或建立財務(wù)管理體系的方法論，但具體的技術(shù)方法卻多得令人眼花繚亂。我們所教出的學(xué)生其中包括高層次的學(xué)員，在出去后至多是熟悉某些技術(shù)方法的“財務(wù)操作員”，而很難成為能夠根據(jù)企業(yè)實際需要和可能建立適用系統(tǒng)的“財務(wù)設(shè)計師”。從財務(wù)管理角度說，由于財務(wù)管理肯定是由管理和被管理雙方甚至是多方共同構(gòu)成的關(guān)系中進行的，而能否正確處理這些往往是非常復(fù)雜的關(guān)系，既影響財務(wù)管理體系的構(gòu)建，又影響到財務(wù)管理的效果。再從權(quán)利的角度看，任何屬于財務(wù)范疇的制度安排都是某種“財權(quán)”和“財利”的選擇與分配，而優(yōu)化的財務(wù)管理體系和效果只能產(chǎn)生于管理與被管理雙方或多方的重復(fù)博弈。所以，離開方法論的財務(wù)管理體系至少是不完備的和值得研究改進的。 [4]通過以上分析，我們已能約略看出傳統(tǒng)財務(wù)管理體系在管理主體、系統(tǒng)優(yōu)化理念和建立方法論 等方面的缺陷。它們一方面反映出傳統(tǒng)財務(wù)理論的陳舊，另一方面又反映出財務(wù)管理實務(wù)的薄弱。如果這些看法可以成立，那將意味著傳統(tǒng)財務(wù)管理體系在理論和實務(wù)兩方面都需要加以變革或完善，而基本途經(jīng)則是構(gòu)建一個三維的財務(wù)控制系統(tǒng)。 三、財務(wù)控制系統(tǒng)的三維結(jié)構(gòu) 基本理念： 耗散結(jié)構(gòu) 在對傳統(tǒng)財務(wù)管理體系的理論反思中，特別是在為一些大型企業(yè)設(shè)計財務(wù)控制系統(tǒng)的實踐中，筆者逐漸形成了一個財務(wù)控制系統(tǒng)的三維結(jié)構(gòu)。（詳見圖1）從圖1中可以看出，我們的財務(wù)控制系統(tǒng)是由控制主體、指導(dǎo)理念和基本方法這三維構(gòu)成。對它們的理解和解釋是： 1．在控制主體中加進并突出了企業(yè)所有者。 圖1 財務(wù)控制系統(tǒng)的三維結(jié)構(gòu) 在市場經(jīng)濟環(huán)境中，作為經(jīng)濟人的各方皆有著自己的利益和追求，他們之所以加入企業(yè)這一組織，是因為相信可以實現(xiàn)自己的目標。然而，有關(guān)各方的利益與追求絕非完全一致和永遠一致，這是導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)內(nèi)部人控制現(xiàn)象的根源；同時，所有者和經(jīng)營者之間的信息不對稱又為經(jīng)營者采取種種財務(wù)造假行為提供了可乘之機。因 此，在企業(yè)財務(wù)控制系統(tǒng)中加進所有者具有充分的理論和實踐依據(jù)，這樣既可以加強對企業(yè)財務(wù)活動的控制，又可以加強對經(jīng)營者財務(wù)行為的控制。當然，所 圖1 有者進入財務(wù)控制系統(tǒng)應(yīng)該注意選取適當?shù)?O:P> 方式。就目前而言，獨立董事和由所有者派出的財務(wù)總監(jiān)、內(nèi)部審計甚至于財務(wù)人員都是所有者財務(wù) 指導(dǎo)理念： 耗散結(jié)構(gòu) 的具體體現(xiàn)。問題在于他們?nèi)绾尾拍苷嬲硭姓卟⑶野l(fā)揮實際作用。 2．不斷優(yōu)化財務(wù)控制系統(tǒng)的理念是耗散結(jié)構(gòu)理論。 我們已在前面談到過傳統(tǒng)財務(wù)管理體系在理念方面的缺陷，并且指出傳統(tǒng)財務(wù)體系并不缺少現(xiàn)代的或比較現(xiàn)代的技術(shù)方法，而是缺少可能使企業(yè)及其財務(wù)管理成為自組織和自適應(yīng)系統(tǒng)的理念和嘗試。企業(yè)及其財務(wù)管理肯定存在和發(fā)展于一定的環(huán)境，作為一個微觀的經(jīng)濟組織和它的經(jīng)營管理活動，企業(yè)對環(huán)境通常都是應(yīng)該主動適應(yīng)而不是設(shè)想和等待環(huán)境來適應(yīng)自己。顯然，財務(wù)管理必須成為一個自組織和自適應(yīng)的系統(tǒng)，才會有可能發(fā)揮出它的各方面作用。我們認為，最有利于使財務(wù)管理達到這一目標的指導(dǎo)性理念乃是耗散結(jié)構(gòu)（Dissipative structure）理論。其根據(jù)主要是： 首先，應(yīng)用耗散結(jié)構(gòu)理論必須將企業(yè)及其財務(wù)管理看成是一個非平衡狀態(tài)的開放系統(tǒng)，要與環(huán)境不斷進行能量、物質(zhì)和信息的交換，其內(nèi)部各個元素之間存在著非線性或非加法的相互關(guān)系和作用，其運作過程在有序中總是存在著無序。換言之，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和其他員工永遠都不可以將企業(yè)及其財務(wù)管理視為一個封閉的系統(tǒng)，要積極地開展與外界的交流并促使外界條件變化達到一定閾值；也不可以將企業(yè)及其財務(wù)管理看成是一個始終處于平衡狀態(tài)的穩(wěn)定結(jié)構(gòu)，要從暫時的平衡和穩(wěn)定中找到不平衡和無序；還不可以將企業(yè)及其財務(wù)管理的各個要素和關(guān)系看成是簡單的線性或加法關(guān)系，要以整體最優(yōu)作為整合和處理它們的最高準則。顯然，這樣看待企業(yè)及其財務(wù)管理要比傳統(tǒng)的理念更為實際和優(yōu)越。 其次，應(yīng)用耗散結(jié)構(gòu)理論重要的意義在于幫助企業(yè)及其財務(wù)管理認識管理效率遞減規(guī)律。自克勞修斯（Clausius）提出屬于熱力學(xué)第二定律的熵定律，也即一個封閉系統(tǒng)的能量只能不可逆地沿著衰減方向轉(zhuǎn)化以后，系統(tǒng)科學(xué)把熵的概念改造成自己的范疇，并將系統(tǒng)內(nèi)各元素之間的協(xié)調(diào)發(fā)生障礙或由于環(huán)境對系統(tǒng)的不可控輸入達到一定程度時的系統(tǒng)功能紊亂、有序性減弱、無序性增加狀態(tài)稱為“熵值增加效應(yīng)”。隨后，管理科學(xué)又將熵擴展為“管理熵”這一極為有用的概念，意指任何一種管理組織、政策、制度和方法，在相對封閉的運動中也會呈現(xiàn)出有效能量減少、無效能量不斷增加的不可逆趨勢—管理效率遞減規(guī)律。這個重復(fù)出現(xiàn)的穩(wěn)定趨勢，從理論上揭示了為什么一些企業(yè)及其財務(wù)管理等制度安排通常只有較短的生命周期，并且已為和將要為大量的事實所驗證。 再次，應(yīng)用耗散結(jié)構(gòu)理論的最重要的的意義可能并不在于認識管理效率遞減規(guī)律本身，而在于運用這一理論自覺地使企業(yè)及其財務(wù)管理成為一個自組織和自適應(yīng)的系統(tǒng)。比利時物理學(xué)家普利高津（I. Prigogine）研究了開放的非平衡系統(tǒng)的熵現(xiàn)象，提出在開放系統(tǒng)中由于負熵的流入可以補償系統(tǒng)內(nèi)熵值增加的理論。同樣，將這一理論應(yīng)用于管理領(lǐng)域就可以得出管理耗散和管理耗散結(jié)構(gòu)這兩個概念。它們將會引導(dǎo)那些遠離平衡狀態(tài)的復(fù)雜組織，通過不斷地與環(huán)境進行能量、物質(zhì)和信息的交換及組織內(nèi)部各元素的相互作用以增加負熵，使組織有序度的增加大于無序度的增加，進而形成新的更高級的有序結(jié)構(gòu)即管理耗散結(jié)構(gòu)。這個結(jié)構(gòu)也就是企業(yè)及其財務(wù)管理應(yīng)該追求的自組織和自適應(yīng)的系統(tǒng)，而它只有依據(jù)耗散結(jié)構(gòu)理論才有可能得以建立。因為它揭示了另一些企業(yè)及其制度安排具有較長的生命周期的奧秘：負熵增加大于管理熵的增加就會使管理效率遞增大于管理效率遞減。 最后，應(yīng)用耗散結(jié)構(gòu)理論可以幫助企業(yè)及其財務(wù)管理找到增加負熵的基本途徑。應(yīng)該看到，在一個系統(tǒng)內(nèi)部，管理熵和管理耗散往往是并存的兩種力量，企業(yè)及其財務(wù)管理的狀態(tài)則取決于它們的力量對比。我們的理解是，熵值增加效應(yīng)所導(dǎo)致的管理效率遞減將貫穿與企業(yè)及其財務(wù)管理的整個生命周期，而負熵增加所導(dǎo)致的管理效率遞增則更多出現(xiàn)于某些階段。然而，企業(yè)及其財務(wù)管理的重要任務(wù)卻是持續(xù)不斷地增加負熵，使自己的生命周期充滿活力并得以延長，在這方面耗散結(jié)構(gòu)理論將幫助我們找到增加負熵的基本途徑。鑒于它本身和它的應(yīng)用其實都在貫徹著一種強烈的創(chuàng)新理念及思維，所以我們認為創(chuàng)新乃是增加負熵的最基本途徑。如果企業(yè)及其財務(wù)管理在觀念和行為兩方面都處于一個相對封閉的狀態(tài)，不通過制度、管理、技術(shù)、人力資源、文化和市場等一系列創(chuàng)新去積極主動地與環(huán)境進行物質(zhì)、能量和信息的交換，那末，管理熵就會起主導(dǎo)作用；反之，管理耗散將會起主導(dǎo)作用。因此，耗散結(jié)構(gòu)理論所要求的創(chuàng)新觀念和行動將可幫助企業(yè)及其財務(wù)管理從混沌、沖突、協(xié)調(diào)、妥協(xié)中走向自組織和自適應(yīng)的系統(tǒng)。如果離開創(chuàng)新理念和行動，企業(yè)及其財務(wù)管理是無法有效增加負熵以抑制管理效率遞減規(guī)律的。 總而言之，傳統(tǒng)財務(wù)管理必須從其他學(xué)科吸收有用的營養(yǎng)才能完成對自己的改進和提高，單純的財務(wù)觀點肯定不能幫助建立并完善企業(yè)的財務(wù)系統(tǒng)。在這方面，作為系統(tǒng)工程重要基礎(chǔ)理論的耗散結(jié)構(gòu)假說，的確可以成為我們構(gòu)建財務(wù)控制系統(tǒng)的指導(dǎo)理念。 3．博弈論是建立和完善財務(wù)控制系統(tǒng)的方法論。 我國的財務(wù)理論中通常都將財務(wù)管理概念定義為“組織企業(yè)財務(wù)活動，處理財務(wù)關(guān)系的一項經(jīng)濟管理工作”[4][5]或類似提法。上述第11版《現(xiàn)代企業(yè)財務(wù)管理》中，則認為“財務(wù)管理是在一定的整體目標下，關(guān)于資產(chǎn)的購置、融資和管理。”[5][6]比較而言，中西方的財務(wù)定義顯然各具優(yōu)缺點。但是，由于我們似乎更關(guān)注財務(wù)關(guān)系而顯得更優(yōu)越一些，盡管它尚未形成一個以正確處理財務(wù)關(guān)系為核心的建立和完善財務(wù)控制系統(tǒng)的方法論。眾所周知，財務(wù)管理或控制必然涉及到管理與被管理或控制與被控制雙方甚至多方的權(quán)力和利益，它們之間存在著由沖突和協(xié)調(diào)共同構(gòu)成的復(fù)雜關(guān)系，在控制與被控制雙方或多方之間會存在著類似“上面有政策，下面有對策”的關(guān)系。假如未能以“雙贏”或“多贏”貫徹始終，這種制度安排恐怕很難取得真正的和較長時期的成功。因此，如何在沖突與協(xié)調(diào)兩種勢力的相互作用中進行財務(wù)管理這種制度安排，也就構(gòu)成博弈決策問題。顯而易見，財務(wù)控制系統(tǒng)的建立和有效運行都需要正確的方法論，而有意識地應(yīng)用博弈論原理，建立能實現(xiàn)“雙贏”或“多贏”效果的財務(wù)控制系統(tǒng)，或作出這種制度安排，也就是對方法論的正確選擇。 進一步說，較大的企業(yè)尤其是企業(yè)集團，從其本身和組成部分來看大都是某種程度的經(jīng)濟單位，而從其“人”的組成上劃分，也無非是理性的和非理性的經(jīng)濟人，大約均有著各自的利益最大化追求，而這種追求將必然導(dǎo)致某種形式和程度的沖突。不過，作為一種強制性的制度安排，財務(wù)控制系統(tǒng)不是為了消除這些沖突，也不是為了鼓勵這些沖突，而是為了實現(xiàn)滿足理性需求條件下的合作與均衡。我們認為，由于財務(wù)控制雙方或各方在要不要進行控制這一問題上通常是沒有否定選擇的，它們之間具備合作博弈和監(jiān)督博弈的前提，因而財務(wù)控制系統(tǒng)的建立和運行過程必須著眼于“團體理性”（collective rationality），更加強調(diào)效率（efficiency）、公正（fairness）和公平（equality）。這樣，如令企業(yè)或企業(yè)集團的財務(wù)控制成本為c，控制收益為r，且r＞c，被控制方在不遵守財務(wù)控制制度有效控制下的成本為f，且f ＞c，企業(yè)或企業(yè)集團與被控制方各自的初始效用水平分別為a和b，那么，此項博弈的得益矩陣可如出現(xiàn)以下4種情況： 1．控制方有效控制而被控制方自覺遵守，則a，b – c+ r； 2．控制方有效控制而被控制方不去遵守，則a-f， b - c+ f； 3．控制方不控制而被控制方自覺遵守，則只能達到a和b； 4．控制方不控制且被控制方又不遵守，則只能是a，b-r。 十分明顯，在控制方和被控制方都是非常理性的前提下，它們的最佳選擇只能是進行有效控制與自覺接受控制，從而在雙方之間形成均衡，并且，當r和f各自大于c的程度越大時，這種平衡就越是容易達到和持久。然而，要想達到“納什均衡”，也即實現(xiàn)所有參與者的最優(yōu)策略組成的戰(zhàn)略組合，在給定他人策略的情況下，沒有任何單個參與者有積極性選擇其他策略而試圖打破的這種均衡，的確需要多次的重復(fù)博弈。這也就是說，一個效果最佳的財務(wù)控制系統(tǒng)，只有自覺地以博弈論為正確的方法論才有可能最終建立起來。在這方面，我們已經(jīng)看到一些企業(yè)和研究設(shè)計者似乎缺乏足夠的耐心。企業(yè)作為需求方，一般都會希望或要求研究設(shè)計者盡快拿出“管用”的成果，以便應(yīng)用于實踐；而研究設(shè)計者作為供給方往往也會出于多種考慮，盡快完成自己的任務(wù)。此雖然可以理解，但原本是相當復(fù)雜的財務(wù)控制系統(tǒng)就被急功近利所簡單化了，于是企業(yè)和研究設(shè)計者就忽視了那有時是很痛苦的重復(fù)博弈過程,其進一步的后果也就不難想象了。 四、一個三維財務(wù)控制系統(tǒng)的實際案例 上述財務(wù)控制系統(tǒng)的三維結(jié)構(gòu)，曾實際應(yīng)用于某些企業(yè)的財務(wù)控制系統(tǒng)的設(shè)計與實踐，并且取得良好的控制效果�，F(xiàn)在，我們選取一個實際的案例對以上內(nèi)容再做必要的驗證和說明。 1．案例企業(yè)簡介。2000年10月，我們應(yīng)邀為某一國有企業(yè)設(shè)計財務(wù)控制系統(tǒng)。該企業(yè)是按照政府意愿所組建的大型企業(yè)集團，下轄三十多個子公司和分公司，總資產(chǎn)超過100億人民幣。其組織結(jié)構(gòu)與一般國有企業(yè)大體相同，領(lǐng)導(dǎo)班子比較團結(jié)并且樂于通過外部專家實現(xiàn)自己的管理目標和要求。但是，由于受到缺乏核心競爭力和市場不景氣等原因的多重影響，該企業(yè)雖然有著明確的發(fā)展目標，但是經(jīng)營狀況和經(jīng)營業(yè)績都很不理想，管理和控制方面也存在許多值得改進之處。這些問題的財務(wù)表現(xiàn)，則是產(chǎn)權(quán)不夠清晰，利息負擔過重，償債能力、盈利能力和質(zhì)量都很低下，財務(wù)狀況堪稱令人憂慮。例如，經(jīng)過我們的綜合財務(wù)分析發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的權(quán)益報酬率連續(xù)三年都不到0.01；連續(xù)三年的經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量與資產(chǎn)總額比率僅為0.02左右，尤其是資本性支出數(shù)額巨大且陷入“投資大—效益差—投資大”的怪圈。同時，該企業(yè)的資產(chǎn)安全性控制也存在著一些必須解決的問題，例如，財會機構(gòu)設(shè)置及其職能劃分、財務(wù)管理制度的整合優(yōu)化等等。 2．總體設(shè)計思路。面對這樣一個同時具有國有企業(yè)一般性和特殊性問題的財務(wù)控制系統(tǒng)設(shè)計，顯然必須研究它的設(shè)計思路，而后方能進行實質(zhì)性研究。我們制定的設(shè)計思路是：首先，確定研究設(shè)計的目標。經(jīng)過與該公司高層領(lǐng)導(dǎo)協(xié)商，我們確定本項目的研究目標是為該企業(yè)設(shè)計一個既符合財務(wù)管理規(guī)律又體現(xiàn)企業(yè)特點的相對先進而適用的財務(wù)控制系統(tǒng)。其次，明確研究和設(shè)計的指導(dǎo)性理念。也即①使所有者采用一定的方式成為財務(wù)控制的主體之一并發(fā)揮實際的作用；②使所研究設(shè)計的財務(wù)控制系統(tǒng)具有一定的耗散結(jié)構(gòu)特征，非常強調(diào)通過財務(wù)管理創(chuàng)新增加負熵，以增強它的自組織和自適應(yīng)能力；③努力應(yīng)用博弈論的基本原理和精髓，使控制和被控制各方的權(quán)利分配盡可能達到均衡，并且絕不追求一蹴而就；再次，選擇財務(wù)控制系統(tǒng)的主線。要求摒棄單純財務(wù)觀點，使所選擇的控制系統(tǒng)主線最有利于處理財務(wù)管理與其他職能管理、財務(wù)部門與其他部門、財務(wù)人員與其他人員之間的關(guān)系。再次，完善財務(wù)控制系統(tǒng)主線的各種配套制度與措施，使它們盡可能地向主線靠攏而不是游離于主線之外。最后，貫徹理論與實際緊密結(jié)合原則，堅持必要的檢驗與修正。對課題組提交的每一份研究報告都要求具有充分的理論依據(jù)和實踐依據(jù)，都要先在企業(yè)財務(wù)副總、財會主管和其他相關(guān)人員間進行小范圍的研討，虛心聽取并采納他們的正確意見，然后以建議報告的形式提交企業(yè)董事會審議通過，形成相應(yīng)的規(guī)章制度付諸實施。不難看出，以上五個方面的考慮都必然要求本課題采用規(guī)范與實地研究相結(jié)合的研究方法，而且最后的實踐也證明這些思路與研究方法是正確的和適當?shù)摹?O:P> 3．主要研究成果。在一年多的時間里，課題組成員大約每隔兩個月就深入該企業(yè)一次，先后相企業(yè)提交了10項主要的研究成果。以下是對它們的簡要回顧和介紹。 ①集團合并財務(wù)報告。在課題組進入以前，該集團尚無合并財務(wù)報告。這使得集團缺少必須的財務(wù)信息，管理缺乏必要的信息支持。課題組首先要求提供符合質(zhì)量要求的合并財務(wù)報告，進而填補了這一空白。由課題組的企業(yè)成員編制的該集團合并財務(wù)報告盡管仍然有不夠理想之處，但只從資產(chǎn)總額比編報前減少10多億元來看，它的管理作用就已初步顯現(xiàn)出來。 ②集團合并財務(wù)報告分析報告。本分析報告的目的在于使該集團主要領(lǐng)導(dǎo)清醒地認識到企業(yè)的財務(wù)狀況及其變動，找到導(dǎo)致這種狀況的財務(wù)原因和非財務(wù)原因，進而堅定對建立三維結(jié)構(gòu)財務(wù)控制系統(tǒng)的需求和信心。為達到這些目的，課題組采用了改進后的杜邦體系，對集團財務(wù)狀況及其變動進行了綜合而深入的全面分析。這種分析，在許多企業(yè)都難以找到，因為它們很難掌握杜邦體系的精髓，也很難對其進行必要的改進。我們的分析受到集團領(lǐng)導(dǎo)等的高度評價，具有明顯的先進性和實用性。它既堅定了他們對財務(wù)控制系統(tǒng)的需求和信心，又為課題組后續(xù)的研究掃清了疑慮和障礙。 ③集團財務(wù)業(yè)績考核建議報告。主要是為集團進行財務(wù)業(yè)績考核提供了一個基本框架，其中較有價值的部分是引進了綜合財務(wù)業(yè)績評價的沃爾評分法。但是，該報告的不足是尚未結(jié)合集團實際需要將考核指標個性化。
④集團財務(wù)體制和財會機構(gòu)的設(shè)置建議報告。課題組為集團設(shè)計的方案，著眼于靜態(tài)的財務(wù)控制，將控制職能融進財務(wù)管理體制和機構(gòu)設(shè)置之中，使企業(yè)資金的安全性得到來自機構(gòu)相互牽制關(guān)系的保證，并與我國企業(yè)集團通常的做法具有較大的差別。實踐已經(jīng)證明，我們所設(shè)計的“三柱”支撐的財會機構(gòu)使得沒有任何一個部門和個人能將企業(yè)的資金單獨調(diào)出企業(yè)。更重要的是，在我們所建議成立的“集團財務(wù)與預(yù)算委員會”這一非常設(shè)的財務(wù)與預(yù)算決策機構(gòu)中，所有者或其代表在人數(shù)上占有優(yōu)勢，從而使所有者以理財主體的身份進入企業(yè)財務(wù)控制系統(tǒng)，并且發(fā)揮實際作用。 ⑤集團重大財務(wù)事項審批報告制度建議報告。此為課題組根據(jù)集團的要求，為集團制定的唯一制度性研究報告。其核心在于將資金收支的安全性和效益性控制結(jié)合起來，改“一支筆”為多支筆的聯(lián)簽制。這一制度體現(xiàn)出集體決策和集體負責的精神，受到充分好評，而且行之有效。它與集團財務(wù)與預(yù)算委員會這一機構(gòu)設(shè)置相結(jié)合，又從動態(tài)角度強化了所有者的財務(wù)職能。 ⑥集團全面預(yù)算管理制度實施方案建議報告。 考慮到財務(wù)控制系統(tǒng)的主線必須具備這樣一些條件，也即第一應(yīng)看其是否能夠集中地體現(xiàn)出財務(wù)控制系統(tǒng)點在整體性、綜合性、最優(yōu)性這三方面能否達到必備的要求；第二應(yīng)看其能在多大程度上滿足于對決策過程和執(zhí)行過程的行為控制要求，也就是將控制的對象或方面合理延伸到人的行為；第三應(yīng)看其能否最有利于使有效的傳統(tǒng)手段與有效的現(xiàn)代手段相整合。鑒于全面預(yù)算管理是以預(yù)算作為主要形式，按照全局觀念統(tǒng)一管理企業(yè)整個生產(chǎn)經(jīng)營管理活動的基本控制方式，在對其注入較新的理念和必要改善以后，它應(yīng)能更為符合上述各方面的考慮，因此我們選擇它作為財務(wù)控制系統(tǒng)的主線。集團全面預(yù)算管理制度實施方案建議報告，是在對集團計劃管理實踐的充分調(diào)查研究和周密的理論思考基礎(chǔ)上慎重提出的。為了取得更好效果和避免與其它企業(yè)產(chǎn)生雷同，設(shè)計中我們沒有參考任何企業(yè)的作法與照搬已有的文獻。應(yīng)當說，這個研究報告集中體現(xiàn)了前述三維財務(wù)控制系統(tǒng)的理念和結(jié)構(gòu)，以盡可能創(chuàng)新的思維和作法融匯了計劃管理與零基預(yù)算的精髓。它覆蓋了企業(yè)所有的單位及其責任人員，覆蓋了全部的生產(chǎn)、經(jīng)營、管理活動，覆蓋了對它們的事前、事中、事后控制的全過程，并且體現(xiàn)出相當?shù)男袨閷?dǎo)向。從地位上看，在所有的建議報告中它是核心，其他都是它的配套制度和措施，只有這樣才更有利于財務(wù)控制系統(tǒng)的整體優(yōu)化。但是，也必須指出，正如我們曾經(jīng)預(yù)計的，它的建立和完善確實需要最少2到3年的實踐時間。換言之，它的成效顯現(xiàn)需要一個較長的過程。
⑦集團全面預(yù)算指標建議報告。這個建議報告的目的是為施行全面預(yù)算管理提供必須的指標體系。眾所周知，指標整合是國際上的某種發(fā)展趨勢。在我們設(shè)計的這一整套預(yù)算指標體系中努力做到了三個方面的整合，也即財務(wù)指標與非財務(wù)指標、絕對數(shù)指標與相對數(shù)指標和企業(yè)共性指標與個性指標的整合，從而為企業(yè)施行全面預(yù)算管理提供了可以量化的標準。當然，這一預(yù)算指標體系在個性化方面尚有進一步研究的余地。
⑧集團資本性支出預(yù)算制度建議報告。前已指出，該集團在可支配資金極為緊張的情況下資本性支出不僅數(shù)額巨大且陷入一個怪圈，其根源則是資本性支出決策存在較大問題。因此，對資本性支出的控制無疑是財務(wù)控制系統(tǒng)的第一重點。本報告所制定的資本性支出控制涉及到資本支出的行為、程序、財務(wù)評價方法和準則、決策責任的追究等方面，是在所有控制制度建議報告中最為嚴格的一個。其實質(zhì)是對決策者和決策行為的控制。本報告在集團在實際應(yīng)用后會收到相當良好的效果，特別是在資本支出的決策上，其科學(xué)性、民主性和效益性將有明顯提高。
⑨集團內(nèi)部審計制度建議報告。監(jiān)督對財務(wù)控制的重大作用，任何一個財務(wù)控制系統(tǒng)都必須包括有力的監(jiān)督體系，否則控制目標將很難實現(xiàn)。有鑒于該集團的實際需要和可能，我們?yōu)槠湓O(shè)計了分別代表所有者和經(jīng)營者的雙重監(jiān)督體系。作為其中之一，本建議報告為集團全面預(yù)算管理從預(yù)算編制、執(zhí)行到結(jié)果提供來自經(jīng)理層方面的內(nèi)部審計檢查監(jiān)督。這一檢查監(jiān)督旨在確認各預(yù)算責任單位預(yù)算信息的可靠性與合規(guī)性，也可以發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行中所存在的問題，從而大大地強化并延伸了集團經(jīng)理層的監(jiān)督職能。
⑩集團財務(wù)總監(jiān)制度建議報告。鑒于國有企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中企業(yè)出資人或所有者嚴重缺位和相當嚴重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，本建議報告提出由董事會派出財務(wù)總監(jiān)，代表所有者對子公司和其它使用集團資產(chǎn)的單位行使所有者的財務(wù)權(quán)力。應(yīng)當指出，為避免產(chǎn)生重復(fù)監(jiān)督和遺漏監(jiān)督的現(xiàn)象，我們設(shè)計的內(nèi)部審計與財務(wù)總監(jiān)的監(jiān)督對象雖然是共同的，但是側(cè)重點、程序和方法等卻有著明顯的差別。當監(jiān)督結(jié)果發(fā)生不一致時，要求兩者進行各自的解釋，這實際上也是體現(xiàn)出它們之間進而所有者與經(jīng)營者之間的相互牽制監(jiān)督。 4.實際應(yīng)用效果。至此，可以將我們所設(shè)計的財務(wù)控制系統(tǒng)直觀地表示如圖2。必須說明，圖2僅僅表示出該系統(tǒng)的主線及與其直接相關(guān)的某些方面，其他內(nèi)容則需結(jié)合圖1和上述文字說明。這一控制系統(tǒng)在應(yīng)用中使得該企業(yè)的財務(wù)控制在廣度、深度和力度三方面都比以往明顯地加強或提高了，同時，也許更重要的應(yīng)是優(yōu)化了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層的管理理念，促進了企業(yè)管理水平的提高，此外，研究人員的態(tài)度、習慣和方法也有顯著優(yōu)化。當然，受時間、企業(yè)因素和研究者水平的限制，本項目尚存在許多缺陷和值得探討改進之處，我們非常希望得到來自各方面的指正。
四、結(jié)論 綜上所述，我們認為傳統(tǒng)或常見的財務(wù)體系的確在理財主體、理念和方法論等方面存在一些缺陷，它們一方面導(dǎo)致現(xiàn)有的財務(wù)理論尚未成為一個整體最優(yōu)的體系，另一方面導(dǎo)致現(xiàn)有的財務(wù)管理實務(wù)效果難以達到更為理想的程度，因而非常有必要對其加以改進和提高。改進和提高傳統(tǒng)或常見財務(wù)體系的基本途經(jīng)一是使企業(yè)所有者作為理財?shù)闹黧w之一并發(fā)揮實際作用，二是應(yīng)用諸如耗散結(jié)構(gòu)理論作為指導(dǎo)性理念，通過改革和創(chuàng)新使財務(wù)管理努力成為自組織和自適應(yīng)的系統(tǒng)，三是以博弈論的原理或精神作為基本的方法論，通過重復(fù)博弈和各方多贏最終建立并完善這一系統(tǒng)。本文案例作為改進和提高傳統(tǒng)財務(wù)體系的一個嘗試，在上述幾個方面皆有相應(yīng)的考慮和實踐并且在應(yīng)用企業(yè)取得實效，但是留有許多遺憾和不足，對其是否具有普遍意義，筆者現(xiàn)在尚不能判定。 參考文獻： 1．[美]詹姆斯.C.范霍恩和小約翰.M.瓦霍維奇. 2002.現(xiàn)代財務(wù)管理.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社 2. 荊新、王化成、劉俊彥. 2002. 財務(wù)管理學(xué) . 北京：中國人民大學(xué)出版社 3. 朱元午等. 1999. 企業(yè)集團財務(wù)理論探索. 大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社 4. 朱元午等. 1999. 企業(yè)集團財務(wù)實證研究. 大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社 5. 朱元午. 1999. 資金管理中心論. 中國經(jīng)濟問題 6. 朱元午.2003.淺議財務(wù)控制系統(tǒng)設(shè)計中的主線選擇. 財務(wù)與會計，11：
[1] [1]詳見他們所著《現(xiàn)代財務(wù)管理》第11版，北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2002.3 [2] [2]詳見他們主編的《財務(wù)管理學(xué)》第3版，北京：中國人民大學(xué)出版社，2003.6 [2] [3]詳見謝志華. 1997 . 出資者財務(wù)論. 會計研究，5 [5][4]荊新、王化成、劉俊彥. 2003. 財務(wù)管理學(xué).第3版.北京：中國人民大學(xué)出版社,1 [6] [5]詹姆斯.C.范霍恩和小約翰.M.瓦霍維奇. 2002.現(xiàn)代財務(wù)管理.第11版. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2
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