中國企業(yè)預(yù)算管理現(xiàn)狀的判斷及其評價

中國企業(yè)預(yù)算管理現(xiàn)狀的判斷及其評價

本文是對于我國企業(yè)實行預(yù)算管理的現(xiàn)狀及其作用的調(diào)查匯總報告,此項調(diào)查是我們從2000年初開始,在中國會計學(xué)會、中國總會計師協(xié)會的支持和指導(dǎo)下,在全國范圍內(nèi)對有關(guān)企業(yè)的會計人員進(jìn)行的問卷調(diào)查的一部分。本項調(diào)查主要針對企業(yè)對預(yù)算管理科學(xué)性的評價、預(yù)算編制工作的組織情況、預(yù)算編制的種類及方法、預(yù)算控制情況和預(yù)算調(diào)整情況五個方面問題,共發(fā)出問卷234份,收回77份,回收率為32 9%。我們對每道題目分別進(jìn)行了無效問卷的剔除,下文中列出的合計數(shù)欄中填列的均為有效問卷數(shù)。從回收的有效問卷所代表的企業(yè)來看,涉及九大行業(yè)。這些企業(yè)分布于東部、中西部和老工業(yè)基地。整個調(diào)查從問卷設(shè)計、寄發(fā)、回收到匯總分析,歷時大半年。我們認(rèn)為,本次調(diào)查的結(jié)論,可以為我們進(jìn)一步研究中國企業(yè)預(yù)算管理現(xiàn)狀與未來發(fā)展提供線索和有益的思考。

一、對全面預(yù)算科學(xué)性的評價　

表1　對生產(chǎn)經(jīng)營計劃與全面預(yù)算哪個更科學(xué)的評價

在計劃經(jīng)濟(jì)條件下,我國企業(yè)普遍采用的是傳統(tǒng)的生產(chǎn)經(jīng)營計劃,它是以生產(chǎn)為導(dǎo)向的,而現(xiàn)在提倡的全面預(yù)算是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,以銷售預(yù)算為出發(fā)點。制定全面預(yù)算,并實施嚴(yán)格的預(yù)算管理,已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的一種國際慣例。對于我國企業(yè)而言,實行預(yù)算管理不啻是管理方法的變換,更是管理思想、原則及基本理念的根本轉(zhuǎn)變。但時至今日,人們對企業(yè)有無必要開展預(yù)算管理這一問題的認(rèn)識并不是十分清楚和統(tǒng)一,表現(xiàn)在對全面預(yù)算的科學(xué)性有著并不完全一致的評價。表1顯示,雖然總的來看,認(rèn)為全面預(yù)算更為科學(xué)的企業(yè)已占絕大多數(shù),比例高達(dá)94 4%,但從各具體行業(yè)來看,各行業(yè)對全面預(yù)算科學(xué)性的評價的分布很不均勻。石油、機(jī)械、建設(shè)等行業(yè)的企業(yè)對全面預(yù)算的選擇率達(dá)100%,紡織行業(yè)的選擇率最低,僅為75%。紡織行業(yè)面臨嚴(yán)峻的市場考驗,仍有25%的企業(yè)認(rèn)為以產(chǎn)定銷的生產(chǎn)經(jīng)營計劃比全面預(yù)算更科學(xué),可見國企改革的過程中科學(xué)的管理方法的推廣首先要解決思想觀念認(rèn)識問題�！�

從地區(qū)差異看(見表2),老工業(yè)基地的企業(yè)全部認(rèn)為全面預(yù)算更加科學(xué),老工業(yè)企業(yè)較早的引進(jìn)了預(yù)算管理、目標(biāo)利潤管理等科學(xué)的管理方法,執(zhí)行時也較為有力,對于加強(qiáng)內(nèi)部管理起到了較好的作用,因此,它們在這方面達(dá)成完全一致的意見。但東部和中西部地區(qū)企業(yè)在這一點上均未達(dá)成共識,仍有百分之六強(qiáng)的企業(yè)認(rèn)為生產(chǎn)經(jīng)營計劃更科學(xué)�！�

從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表3),資產(chǎn)規(guī)模大于1億元的企業(yè)對全面預(yù)算的選擇率高于資產(chǎn)規(guī)模小于1億元的企業(yè)11個百分點,可見,在全面預(yù)算的科學(xué)性方面小企業(yè)認(rèn)識不足。大企業(yè)面對市場主宰企業(yè)的嚴(yán)酷現(xiàn)實,以生產(chǎn)為中心的生產(chǎn)經(jīng)營計劃的不足之處暴露得十分明顯,因此大企業(yè)進(jìn)行全面預(yù)算的要求更迫切一些,而且大企業(yè)也有較為充足的人力、物力、財力資源來開展這項工作。對于他們來說,由于存在大量的現(xiàn)金流量,進(jìn)行全面預(yù)算的收益大于成本。而小企業(yè)可能因為一方面企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)識不足,另一方面企業(yè)實際生產(chǎn)經(jīng)營較為簡單,人力、物力、財力資源均受限制,實施全面預(yù)算缺乏必要的條件和動力,相應(yīng)的對預(yù)算科學(xué)性就無法做一個較為明確的結(jié)論。

二、預(yù)算編制工作的組織情況

這部分題目主要反映企業(yè)預(yù)算工作的負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)及其構(gòu)成、預(yù)算編制的過程以及職責(zé)權(quán)限劃分等預(yù)算工作的組織情況。

1 企業(yè)有無專門的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)預(yù)算的編制、執(zhí)行、調(diào)整和考核工作及該機(jī)構(gòu)的名稱

對于本題只有42 9%的企業(yè)進(jìn)行了回答(見表4),這表明,中國尚有相當(dāng)部分企業(yè)未設(shè)置專門的預(yù)算管理機(jī)構(gòu)。從行業(yè)差異看(見表4),石油行業(yè)建立專門的預(yù)算負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)的企業(yè)達(dá)100%,這與石油企業(yè)

規(guī)模較大,對實行全面預(yù)算的要求高有關(guān);商業(yè)行業(yè)建立專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)的企業(yè)比例次之,達(dá)57 1%,這是因為商業(yè)企業(yè)面對最為明顯的市場競爭,因此對自身全部資源進(jìn)行合理規(guī)劃的要求較高。紡織行業(yè)建立專門的預(yù)算負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)的企業(yè)比例最低,僅為16 7%,這與前一題對于全面預(yù)算科學(xué)性認(rèn)識的不足有關(guān),也與紡織行業(yè)這幾年經(jīng)濟(jì)持續(xù)低迷,生存已非常困難,根本不具備預(yù)算管理條件直接相關(guān)。在做出回答的企業(yè)中,石油行業(yè)有66 7%的企業(yè)以預(yù)算委員會為專門負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu),商業(yè)行業(yè)有75%的企業(yè)的預(yù)算負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)是預(yù)算小組,建設(shè)行業(yè)有50%的企業(yè)的專門機(jī)構(gòu)是預(yù)算處,從調(diào)查的補(bǔ)充資料中可以看到,其他企業(yè)的預(yù)算管理機(jī)構(gòu)大都設(shè)在財務(wù)部門或計劃部門內(nèi)�！�

從地區(qū)差異看(見表5),老工業(yè)基地有80%的企業(yè)成立了專門的預(yù)算負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu),明顯高于東部和中西部地區(qū),且預(yù)算機(jī)構(gòu)的主要形式是預(yù)算委員會。老工業(yè)基地在預(yù)算管理工作的開展方面確實比東部和中西部地區(qū)完善,這與上一題中老工業(yè)基地對于預(yù)算的認(rèn)識是一致的,也與其長期以來在財務(wù)收支計劃管理方面已積累了豐富經(jīng)驗并牢固的確立了事先規(guī)劃、控制觀念有關(guān)�！�

從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表6),大規(guī)模企業(yè)建立專門的預(yù)算負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)的比例高于小企業(yè)近40個百分點,可見隨著資產(chǎn)規(guī)模的增大,企業(yè)進(jìn)行全面預(yù)算的要求會越來越強(qiáng)烈,而設(shè)立專門的預(yù)算負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)以確保預(yù)算的合理制定、有效執(zhí)行相應(yīng)得到重視。

2 預(yù)算指標(biāo)的最終決定權(quán)

制定公司的年度財務(wù)預(yù)算方案是公司董事會的職權(quán),審議批準(zhǔn)公司的年度財務(wù)預(yù)算方案是股東大會的職權(quán),這是《公司法》有關(guān)條文的規(guī)定。這種規(guī)范在中國企業(yè)預(yù)算實務(wù)中是否得到貫徹,這是我們試圖了解的問題。從總體上看(見表7),由總經(jīng)理(經(jīng)理)做出最終決定的企業(yè)比重最大(43 3%),由董事會最終決定的企業(yè)數(shù)量次之(30%),由專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)做出最終決定的企業(yè)明顯少于前兩者(僅為16 7%),僅有11 7%的企業(yè)由財務(wù)部門對預(yù)算指標(biāo)做出最終決定。這種現(xiàn)狀與我國企業(yè)不甚健全的治理結(jié)構(gòu)相關(guān)�！�

 從行業(yè)差異看(見表7),⑴紡織行業(yè)由董事會做出決定的企業(yè)占100%;⑵石油行業(yè)和建設(shè)行業(yè)由專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)做出決定的企業(yè)比重最高,分別為66 7%和40%,這種由專門機(jī)構(gòu)決定的預(yù)算指標(biāo),可以綜合各方面的意見,具有更高的科學(xué)性;⑶商業(yè)行業(yè)由總經(jīng)理做最終決定的企業(yè)比重最高,達(dá)80%,可見商業(yè)行業(yè)的總經(jīng)理對企業(yè)經(jīng)營擁有較高的控制權(quán)�！�

從地區(qū)差異(見表8),無論哪個地區(qū),由總經(jīng)理做最后決定的企業(yè)比重都最大。⑴老工業(yè)基地對專門預(yù)算機(jī)構(gòu)的選擇率在三個地區(qū)中最高,而對財務(wù)部門的選擇率最低,中西部地區(qū)則正相反,可見,老工業(yè)基地在預(yù)算權(quán)限的劃分上更加科學(xué)一些;⑵東部地區(qū)對董事會的選擇率是三個地區(qū)中最高的,說明在建立現(xiàn)代企業(yè)制度的過程中,東部地區(qū)在治理結(jié)構(gòu)的建設(shè)方面已走在了另兩個地區(qū)的前面。從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表9),⑴不同規(guī)模企業(yè)對由董事會做出最終決定和由專門的組織做最終決定的選擇率接近;⑵大企業(yè)由財務(wù)部門做最終決定的比例明顯小于小企業(yè)。因為大企業(yè)業(yè)務(wù)復(fù)雜,財務(wù)部門更加難以勝任獨立決定全面預(yù)算的任務(wù),各部門間對于預(yù)算的不同觀點也更加需要更高層次的領(lǐng)導(dǎo)或機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào);⑶小企業(yè)中由總經(jīng)理做出最終決定的企業(yè)比例明顯小于大企業(yè),原因是小企業(yè)建立時間短,建立之初就依據(jù)較為規(guī)范的治理結(jié)構(gòu)而進(jìn)行管理,而大企業(yè)的總經(jīng)理在長期的實際工作中一直擁有較多的權(quán)利,即使試行建立現(xiàn)代企業(yè)制度也未改變這種狀況。

三、預(yù)算編制的具體內(nèi)容及方法

這部分問題的答案反映企業(yè)具體預(yù)算編制情況,包括目前已編制預(yù)算、目標(biāo)利潤的確定權(quán)歸屬情況,能夠反映出中國企業(yè)現(xiàn)有預(yù)算工作的細(xì)致程度和科學(xué)性。

1 目前已編制預(yù)算的具體內(nèi)容

全面預(yù)算是一個由各種具體預(yù)算有機(jī)聯(lián)系起來的預(yù)算體系,各企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)特點和自己編制預(yù)算的能力選擇具體的編制對象和重點。從總體上看(見表10),⑴編制管理費用預(yù)算的企業(yè)最多,其次是編制銷售預(yù)算的企業(yè)。可見,在市場競爭機(jī)制的作用下,企業(yè)對于節(jié)約費用提高效益和對銷售做出事前預(yù)測與安排都相當(dāng)重視。⑵編制預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表、投資收益預(yù)算、現(xiàn)金流量預(yù)算、資本支出預(yù)算的企業(yè)較少,其中編制預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表的企業(yè)最少,可能的原因是企業(yè)沒有發(fā)現(xiàn)該預(yù)算的作用究竟是什么,編制投資收益預(yù)算和資本支出預(yù)算的企業(yè)比重較小的原因是,投資業(yè)務(wù)和資本支出業(yè)務(wù)對于大多數(shù)企業(yè)而言并不是經(jīng)常業(yè)務(wù),而編制現(xiàn)金流量預(yù)算的企業(yè)比重少的原因是現(xiàn)金流量預(yù)算的編制難度較大。

從行業(yè)差異看(見表10),⑴建設(shè)和商業(yè)是兩個較為特殊的行業(yè),總的看來,這兩個行業(yè)預(yù)算編制重點非常突出,但它們的全面預(yù)算的編制程度不如其他行業(yè),大多數(shù)預(yù)算的編制比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于平均水平。一方面,建設(shè)行業(yè)的銷售預(yù)算和銷售費用預(yù)算編制比例明顯低于生產(chǎn)預(yù)算,相差60個百分點,而商業(yè)企業(yè)正相反;另一方面,這兩個行業(yè)的人工預(yù)算編制的比例都是各行業(yè)中最高的,因為商業(yè)和建設(shè)行業(yè)都是勞動密集型的產(chǎn)業(yè),人工預(yù)算在成本預(yù)算中占主要地位。這些都反映了兩個行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動特點。但在管理費用預(yù)算上兩者有顯著差異,商業(yè)企業(yè)全都編制管理費用預(yù)算,而建設(shè)行業(yè)僅60%的企業(yè)編制管理費用預(yù)算,在各行業(yè)中排在最后,可見目前建設(shè)業(yè)管理控制并不嚴(yán)格,而商業(yè)企業(yè)則面對激烈競爭而不得不進(jìn)行嚴(yán)格的費用控制。在預(yù)計現(xiàn)金流量表、資產(chǎn)負(fù)債表、損益表的編制方面,建設(shè)業(yè)的編制比例在各行業(yè)中處于中等偏上水平,而商業(yè)企業(yè)則都選擇率最低。在買方市場的行情下,商業(yè)企業(yè)受到各生產(chǎn)企業(yè)的優(yōu)待(如貨款支付方面),現(xiàn)金并不是商業(yè)企業(yè)面臨的嚴(yán)峻問題,因此商業(yè)企業(yè)現(xiàn)金流量預(yù)算的編制比例最低。⑵其他行業(yè)中,農(nóng)墾行業(yè)投資收益預(yù)算的編制比例極低,化工、機(jī)械行業(yè)在三張預(yù)算報表的編制方面選擇率高,除此以外的各行業(yè)對各種預(yù)算的選擇率和選擇集中情況與平均水平較為接近。

從地區(qū)差異看(見表11),⑴在各項與生產(chǎn)有關(guān)的預(yù)算中,老工業(yè)基地的編制比例都是最高的,如生產(chǎn)預(yù)算、采購預(yù)算、人工預(yù)算、制造費用預(yù)算、制造成本預(yù)算,而在銷售預(yù)算和銷售費用預(yù)算中,東部地區(qū)的選擇率都最高,中西部地區(qū)在這兩方面預(yù)算的選擇率都最低。從東部和老工業(yè)基地的預(yù)算編制可以看出各地區(qū)企業(yè)對于生產(chǎn)和銷售重視程度的差異;⑵在管理費用、財務(wù)費用預(yù)算方面,三地區(qū)選擇率較為一致,且都較高,可見對于這兩種較常發(fā)生的費用,各地企業(yè)都較為重視;⑶在營業(yè)外收支、資本支出、投資收益預(yù)算方面,老工業(yè)基地比另兩個地區(qū)做得多,可能的原因是老工業(yè)企業(yè)在長期的實踐中積累了較多的這些方面的資料與經(jīng)驗,而且老工業(yè)企業(yè)較早應(yīng)用預(yù)算控制,在預(yù)算編制與執(zhí)行方法上都成熟于東部和中西部地區(qū),只有在企業(yè)不僅掌握充分的資料而且具有一定的預(yù)算編制經(jīng)驗時,對于這些較少發(fā)生、較難預(yù)測的項目才有可能編制預(yù)算。⑷在現(xiàn)金流量預(yù)算方面,中西部地區(qū)的選擇率最高,可見他們在資金短缺問題上形勢最為嚴(yán)峻,因此更加關(guān)注這一預(yù)算。

從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表12),小企業(yè)編制各種預(yù)算的比例都低于大企業(yè),這與業(yè)務(wù)規(guī)模對編制預(yù)算的要求程度以及企業(yè)自身編制預(yù)算的能力都有關(guān)。大企業(yè)出于管理控制自己較為龐大的資產(chǎn)和經(jīng)營活動的目的,更加需要編制全面預(yù)算,進(jìn)行總體規(guī)劃。

2 預(yù)算編制出發(fā)點

理論上講,全面預(yù)算以目標(biāo)利潤為起點,從銷售預(yù)算開始,編制各生產(chǎn)、費用預(yù)算。從調(diào)查結(jié)果看(見表13),有63 5%的企業(yè)以目標(biāo)利潤為預(yù)算編制出發(fā)點,列首位,其后分別是銷量(55 6%)、產(chǎn)量(34 9%)和上級任務(wù)(20 6%)。從目標(biāo)利潤與上級任務(wù)的選擇比例差距可以看出,大多數(shù)企業(yè)在制定自己的目標(biāo)利潤、從而編制全面預(yù)算方面有了較大的自主權(quán)�！�

從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表15),無論大規(guī)�；蛐∫�(guī)模企業(yè)都以目標(biāo)利潤為第一位的出發(fā)點,資產(chǎn)規(guī)模小的企業(yè)在產(chǎn)量、銷量方面的選擇率都遠(yuǎn)低于資產(chǎn)規(guī)模大的企業(yè),只有對上級任務(wù)的選擇率高于大規(guī)模企業(yè),原因可能是小企業(yè)中大多數(shù)是由大企業(yè)中分離出來的,在其母體企業(yè)眼里,這些小企業(yè)永遠(yuǎn)是未成年的小孩,因而對其進(jìn)行無微不至的管理。

3 決定利潤目標(biāo)的主導(dǎo)因素

在目標(biāo)利潤的制定過程中,上級與下級誰占主導(dǎo),還是上下級討價還價,反映企業(yè)在制定預(yù)算過程中選擇集權(quán)還是分權(quán)的模式。以調(diào)查結(jié)果看(見表16),80 6%的企業(yè)都選擇了上級占主導(dǎo)�？梢�,在中國大多數(shù)企業(yè)在制定目標(biāo)時都是采取集權(quán)模式的,這種方法比較適應(yīng)公司總體發(fā)展的需要,也使目標(biāo)利潤成為上級激勵和考核下級的工具,但因其缺乏民主性,目標(biāo)利潤的實現(xiàn)受到影響,也是造成會計信息失真、利潤虛假的一大根源。由下級占主導(dǎo)比例最小,僅為6 5%,這種方法形成的目標(biāo)利潤容易失去激勵與考評功能。上下級討價還價的選擇率也較小,這種方法雖然能夠發(fā)揮民主的作用,有利于目標(biāo)利潤的實現(xiàn),但如果使用不當(dāng)會使得效率比較低下,形成上下級在預(yù)算管理中的對峙局面�！�

從行業(yè)差異看(見表16),各行業(yè)選擇上級占主導(dǎo)的企業(yè)比例都是各選項中最高的,⑴石油和建設(shè)行業(yè)達(dá)到了百分之百,說明這些行業(yè)企業(yè)選擇了較為集權(quán)的目標(biāo)利潤制定方式;⑵紡織行業(yè)中選擇下級占主導(dǎo)的企業(yè)比例為33%,是各行業(yè)中最高的,這與紡織行業(yè)這幾年采取比較放任的管理模式,在上級抓扭虧遲遲不見效的背景下,只好采取由各紡織企業(yè)自主決策以期盡快擺脫困境的現(xiàn)實是完全吻合的;⑶化工和商業(yè)選擇上下級討價還價的比例較高,這種方式雖然有利于調(diào)動下級的積極性和目標(biāo)的實現(xiàn),但效率較差。

從地區(qū)差異看(見表17),⑴各地區(qū)也都是選擇上級占主導(dǎo)比例最大,其中老工業(yè)基地最高(達(dá)100%),可見老工業(yè)基地目標(biāo)利潤的制定采取較為集權(quán)的模式;⑵東部地區(qū)在三個地區(qū)選擇下級占主導(dǎo)和上下級討價還價的比例都是最高的,可見東部地區(qū)目標(biāo)利潤制定過程更為民主一些。

從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表18),小規(guī)模企業(yè)選擇上級占主導(dǎo)的比例比大規(guī)模企業(yè)小近30個百分點,而選擇下級占主導(dǎo)和上下級討價還價的企業(yè)比例都遠(yuǎn)高于大規(guī)模企業(yè),可見預(yù)算編制過程中,大企業(yè)更加集權(quán)一些。因為一方面,大企業(yè)預(yù)算編制過程中更需要上級的綜合平衡,大企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)也更需要以預(yù)算來激勵和管理下屬;另一方面,大企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動相對規(guī)范,也具備由上級制定目標(biāo)利潤的條件。而小企業(yè)則因為較少歷史數(shù)據(jù)可供參考,業(yè)務(wù)活動又波動性較大,不具備由上級完全主導(dǎo)目標(biāo)利潤制定過程的條件,只能采取利潤承包等較為松散的形式,小企業(yè)在此過程中對利潤目標(biāo)及其實施問題仍有很大自主權(quán)。

四、預(yù)算控制情況

編制預(yù)算,一方面是要對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動和資源進(jìn)行事前的安排,以規(guī)范企業(yè)活動,另一方面是要對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動和資源運用情況進(jìn)行事中和事后的控制,以避免或減少不必要的偏差。這一部分題目的答案將反映企業(yè)預(yù)算控制的情況。

1 在預(yù)算執(zhí)行過程中負(fù)責(zé)跟蹤調(diào)查的機(jī)構(gòu)

有無專門的機(jī)構(gòu)對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤調(diào)查將直接影響預(yù)算執(zhí)行的效果,參與預(yù)算執(zhí)行情況跟蹤調(diào)查的機(jī)構(gòu)也將影響這種跟蹤調(diào)查的效果。從總體上看(見表19),(1)77%的企業(yè)選擇由財務(wù)部門對預(yù)

算執(zhí)行情況進(jìn)行跟蹤調(diào)查。從前面的調(diào)查分析中我們可以看到,在預(yù)算編制工作的參與者中,財務(wù)人員的比例也列第一位。由此可見,在中國企業(yè)中,一方面,財務(wù)部門了解企業(yè)預(yù)算的制定情況,另一方面,由于會計的職能而掌握企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中各種預(yù)算項目的實際情況,因此成為預(yù)算執(zhí)行情況的首選跟蹤調(diào)查機(jī)構(gòu)。(2)其他項選的選擇率依次是計劃部門(41%)、專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)(8 2%)和董事會(3 3%)。其中,計劃部門參與預(yù)算編制的程度也較高;而專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)在中國運用較少,董事會在現(xiàn)代企業(yè)制度尚未完全建立的情況下,也沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用,這兩個機(jī)構(gòu)在預(yù)算編制過程中的參與度就不高,在執(zhí)行過程中的作用更小。從行業(yè)差異看(見表19),除石油行業(yè)外其他行業(yè)企業(yè)對財務(wù)部門的選擇率均列第一位,石油行業(yè)列第一位的選擇是專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)。結(jié)合專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)的建設(shè)情況來看,一方面,只有石油行業(yè)的企業(yè)都建立了專門的預(yù)算機(jī)構(gòu),其他行業(yè)都至少有50%的企業(yè)沒有建立專門的預(yù)算組織,因此,專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)從總體上看沒有可能成為首選的負(fù)責(zé)跟蹤調(diào)查的機(jī)構(gòu);另一方面可以看到,除了石油和機(jī)械行業(yè)以外,在其他建立了專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)的企業(yè)中,專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)都未發(fā)揮跟蹤執(zhí)行情況的作用,而機(jī)械行業(yè)也只有23 1%的選擇率,可見中國企業(yè)中的專門預(yù)算負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)僅在預(yù)算編制中發(fā)揮作用,在執(zhí)行過程中作用不大,這種情況不利于當(dāng)期預(yù)算的有效執(zhí)行和以后預(yù)算的科學(xué)制定�！�

從地區(qū)差異看(見表20),不同地區(qū)對各種機(jī)構(gòu)的選擇排名順序基本一致,在具體選擇比例上,老工業(yè)基地對董事會和預(yù)算機(jī)構(gòu)的選擇率明顯高于其他兩個地區(qū),可見,老工業(yè)基地企業(yè)董事會對預(yù)算工作的重視程度和預(yù)算控制的專業(yè)化程度,高于其他兩個地區(qū)。　

從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表21),不同資產(chǎn)規(guī)模企業(yè)對各機(jī)構(gòu)的選擇排名順序基本一致。在具體選擇比例上,大企業(yè)對董事會和專門預(yù)算機(jī)構(gòu)的選擇比例都高于小企業(yè),說明大企業(yè)有更強(qiáng)的預(yù)算控制的需求,相應(yīng)也更重視此項工作。

2 對預(yù)算執(zhí)行情況是否進(jìn)行差異分析

對于預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)的差異應(yīng)進(jìn)行分析,確認(rèn)其發(fā)生原因、重要性以及處理方法,這樣才能保證預(yù)算執(zhí)行的質(zhì)量和預(yù)算控制的效果。從總體上看(見表22),87 9%的企業(yè)經(jīng)常對預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行差異分析,但仍然有12 5%的企業(yè)沒有經(jīng)常對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行分析。從行業(yè)差異看(見表22),紡織、石油、建設(shè)、商業(yè)行業(yè)的企業(yè)都經(jīng)常對預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行差異分析,而化工、機(jī)械和農(nóng)墾行業(yè)的企業(yè)沒有全部做到經(jīng)常分析差異。這里存在對于“經(jīng)�！钡呐袛�,有些

企業(yè)每年進(jìn)行一次差異分析,就已經(jīng)認(rèn)為經(jīng)常進(jìn)行差異分析了,而實際上這種分析最多只能起到事后評價的作用,其控制作用較差;而有些企業(yè)可能更強(qiáng)調(diào)預(yù)算差異分析的事中控制作用,正因為此總是覺得控制得不夠及時,所以覺得預(yù)算差異分析還不夠經(jīng)常,而事實上這些企業(yè)的差異分析頻率可能較高�！　�

從地區(qū)差異看(見表23),老工業(yè)基地企業(yè)全部都做到經(jīng)常進(jìn)行分析,東部地區(qū)企業(yè)經(jīng)常進(jìn)行差異分析的比例也近90%,而中西部地區(qū)經(jīng)常進(jìn)行差異分析的企業(yè)比例最低,說明中西部地區(qū)企業(yè)總體上看對預(yù)算控制不夠重視,這將直接影響中西部地區(qū)企業(yè)預(yù)算執(zhí)行效果。

資產(chǎn)規(guī)模差異并沒有給預(yù)算差異分析情況帶來明顯差異(見表24)。

五、預(yù)算調(diào)整情況

預(yù)算執(zhí)行過程中出現(xiàn)了偏差,一般有兩種對策:采取糾偏措施或調(diào)整預(yù)算。進(jìn)行預(yù)算調(diào)整也是為了之后更好的執(zhí)行預(yù)算。本部分題目涉及預(yù)算調(diào)整權(quán)限配置、預(yù)算調(diào)整原因和預(yù)算調(diào)整是否影響責(zé)任單位的工作積極性三方面問題。1 有權(quán)進(jìn)行預(yù)算調(diào)整的機(jī)構(gòu)或個人預(yù)算調(diào)整權(quán)限必須集中在企業(yè)的一定層次,否則具體執(zhí)行部門都具有預(yù)算調(diào)整權(quán)限,那么預(yù)算執(zhí)行就很困難。從總體上看(見表25),(1)大多數(shù)企業(yè)的預(yù)算調(diào)整權(quán)集中在總經(jīng)理層次,選擇率為42 1%,其次是總會計師,選擇率為29 8%,再次為財務(wù)部門(28 1%)和計劃部門(24 6%)。(2)董事會和董事長參與預(yù)算調(diào)整的比例較少。董事會的職能是制定預(yù)算,預(yù)算調(diào)整也應(yīng)當(dāng)經(jīng)由董事會進(jìn)行,但中國企業(yè)尚未具備真正有效的法人治理結(jié)構(gòu),這與在預(yù)算編制過程中董事會和董事長的參與程度都較低的情況是一致的。(3)專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)參與預(yù)算調(diào)整的也較少,因為中國企業(yè)中建立專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)的比例較小,由其跟蹤預(yù)算執(zhí)行情況的比例更小。

從行業(yè)差異看(見表25),(1)紡織企業(yè)的預(yù)算調(diào)整權(quán)限集中在總經(jīng)理層次;(2)化工行業(yè)對總會計師的選擇率較高(60%),高于對總經(jīng)理和財務(wù)部門的選擇率(50%);(3)石油行業(yè)對專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)的選擇率達(dá)100%,總會計師和總經(jīng)理也有一定的調(diào)整權(quán)力,而董事會、計劃部門、財務(wù)部門則完全沒有權(quán)力;(4)建設(shè)行業(yè)的預(yù)算調(diào)整權(quán)限集中在計劃部門,董事會、總經(jīng)理、總會計師具有一定的調(diào)整權(quán)。這是一種較為合理的預(yù)算決策程序,由計劃部門作為獨立的預(yù)算機(jī)構(gòu),以集體決策的方式?jīng)Q定預(yù)算的大部分調(diào)整,這將提高預(yù)算調(diào)整的合理性,并有利于調(diào)整過程中從全局角度進(jìn)行綜合平衡,而更加重大的調(diào)整要由董事會決定;(5)商業(yè)企業(yè)的調(diào)整權(quán)主要集中在總經(jīng)理層次,總會計師也有一定的調(diào)整權(quán),部分調(diào)整要經(jīng)過董事會�！�

從地區(qū)差異看(見表26),(1)東部地區(qū)和中西中地區(qū)的預(yù)算調(diào)整主要集中在總經(jīng)理層次上,而中西部地區(qū)的財務(wù)部門和總會計師具有較多的預(yù)算調(diào)整權(quán)限;財務(wù)部門參與預(yù)算調(diào)整的具體工作是合理的,但財務(wù)部門擁有較多預(yù)算調(diào)整權(quán)容易導(dǎo)致預(yù)算調(diào)整權(quán)行使過程的監(jiān)控乏力。事實上預(yù)算調(diào)整事關(guān)企業(yè)全局,需要更高層次的決策和各部門的協(xié)調(diào)平衡,由財務(wù)部門獨家行使預(yù)算調(diào)整職能,并不完全能滿足調(diào)整預(yù)算的基本要求;(2)老工業(yè)基地對諸如計劃部門、專門預(yù)算機(jī)構(gòu)的選擇率是三地區(qū)中最高的,而對財務(wù)部門的選擇率是三地區(qū)中最低的,可見老工業(yè)基地對于預(yù)算調(diào)整工作較多采取獨立于財務(wù)工作的方法,這種方法有利于實行嚴(yán)格的預(yù)算控制。從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表27),大企業(yè)的預(yù)算調(diào)整大多集中有總經(jīng)理層次,而小企業(yè)則相對分散。

2 進(jìn)行預(yù)算調(diào)整的原因

從總體上看(見表28),86 2%的企業(yè)進(jìn)行預(yù)算調(diào)整的原因是市場行情的意外變化,其次是原有預(yù)算要求過高(12 1%)和企業(yè)內(nèi)部強(qiáng)烈要求(10 3%),因為主要領(lǐng)導(dǎo)發(fā)生變動而造成預(yù)算調(diào)整的企業(yè)比例很小。這表明,過去長期以來存在于我國計劃管理中的人治現(xiàn)象開始逐步退出預(yù)算管理舞臺。　

從行業(yè)差異看(見表28),(1)所有行業(yè)對市場行情意外變化的選擇比例均列第一位,可見環(huán)境的變化是各行業(yè)所普遍面臨的問題。但從另一個角度講,預(yù)算本身就是希望在事前對未來發(fā)生的情況及早進(jìn)行預(yù)測,以更好的指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動,特別是彈性預(yù)算等方法的應(yīng)用就是為了解決這個問題。市場行情一變就調(diào)整預(yù)算,正表明現(xiàn)有的企業(yè)預(yù)算在市場預(yù)見方面功能十分薄弱,企業(yè)預(yù)算編制的質(zhì)量并不盡如人意,國外企業(yè)預(yù)算管理中已廣泛使用的一些先進(jìn)方法在我國企業(yè)預(yù)算管理實務(wù)中未能得到有效應(yīng)用。(2)機(jī)械與農(nóng)墾行業(yè)企業(yè)中對于原有預(yù)算要求過高的選擇率最高,這種局面的形成與機(jī)械、農(nóng)墾行業(yè)下達(dá)一些不切實際的經(jīng)營指標(biāo)有直接關(guān)系,也反映了機(jī)械與農(nóng)墾企業(yè)在預(yù)算管理實務(wù)中仍保留著相當(dāng)明顯的傳統(tǒng)計劃指令痕跡。過高要求的預(yù)算不具有激勵和指導(dǎo)作用,反而會挫傷企業(yè)成員執(zhí)行預(yù)算的主動性和積極性。從地區(qū)差異看(見表29),(1)各地區(qū)在調(diào)整預(yù)算的重要原因方面并未出現(xiàn)明顯的差異,三地區(qū)企業(yè)均認(rèn)為市場行情變化是主要的原因;(2)老工業(yè)基地對于市場行情的變化的選擇達(dá)100%,這與前面題目中反映出來的老工業(yè)企業(yè)預(yù)算編制時重生產(chǎn)輕銷售和市場條件有關(guān)�！�

從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表30),(1)調(diào)整預(yù)算的主要原因并沒有因資產(chǎn)規(guī)模不同而表現(xiàn)出明顯差異,都是市場行情變化;(2)除了市場行情變化以外,小企業(yè)未出現(xiàn)預(yù)算調(diào)整的其他原因,而大企業(yè)預(yù)算調(diào)整則有多種情況。這表明,企業(yè)規(guī)模越大,導(dǎo)致預(yù)算調(diào)整的背景及原因就越復(fù)雜。

六、若干思考

通過上述問卷調(diào)查結(jié)果的介紹和分析,我們認(rèn)為這次調(diào)研對我國進(jìn)一步開展預(yù)算管理工作,提高預(yù)算管理的效率,加強(qiáng)其作用提供了如下啟示。

1 大多數(shù)企業(yè)都認(rèn)識到了全面預(yù)算的科學(xué)性,但企業(yè)預(yù)算管理尚存在很多認(rèn)識與實務(wù)的盲區(qū)。從調(diào)查果可以看出,企業(yè)普遍編制了生產(chǎn)銷售和費用預(yù)算,而有關(guān)資本支出的預(yù)算及資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量預(yù)算的編制并沒有引起企業(yè)應(yīng)有的重視,可見企業(yè)預(yù)算管理關(guān)注重點仍局限在生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)域。注重生產(chǎn)經(jīng)營活動的預(yù)算控制是必要的,因為這將影響企業(yè)日常經(jīng)營活動的正常開展。中國企業(yè)對這些方面的預(yù)算較為重視,有利于加強(qiáng)內(nèi)部管理,提高經(jīng)營績效。但是對于投資這樣的重大項目缺乏預(yù)算,一方面說明企業(yè)事前對全部資金的投向和期限結(jié)構(gòu)的安排并沒有進(jìn)行合理預(yù)測和準(zhǔn)備;另一方面也說明企業(yè)投資活動尚未形成規(guī)范的行為準(zhǔn)則,既沒結(jié)合企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營主營業(yè)務(wù)的安排,也缺乏事前的充分規(guī)劃�，F(xiàn)在大量企業(yè)失敗的原因都是不審慎的投資,正是因為投資缺乏從企業(yè)全局角度出發(fā)的事前安排,致使投資方向與主營業(yè)務(wù)失去互相支持,投資資金由于缺乏規(guī)劃而大量占用且難以產(chǎn)生效益,而形成周轉(zhuǎn)不靈,最終出現(xiàn)投資損失�？梢�,投資活動的預(yù)算是中國企業(yè)目前的薄弱環(huán)節(jié),也是我國企業(yè)預(yù)算管理亟需加強(qiáng)的領(lǐng)域。與此同時,我們看到企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量預(yù)算的比例也很低。這一方面仍然說明企業(yè)缺乏對整體資源的合理安排和規(guī)劃,另一方面也說明企業(yè)長期發(fā)展規(guī)劃的意識不強(qiáng),對企業(yè)一年以后的財務(wù)狀況、未來一年內(nèi)的盈利能力和現(xiàn)金流動性缺乏必要的分析與判斷,這使企業(yè)長期規(guī)劃和實現(xiàn)未來現(xiàn)金流動的整體統(tǒng)籌缺乏基礎(chǔ)。以其中的現(xiàn)金流量預(yù)算為例,它可以提醒企業(yè)注意合理的資金籌措與使用安排,而調(diào)查結(jié)果顯示編制此預(yù)算的企業(yè)比例尚不到半數(shù),說明大量企業(yè)在資金預(yù)算控制方面都存在不足,我國企業(yè)會計還局限于事后反映的狹隘領(lǐng)域,進(jìn)行著低效運作。為了提高企業(yè)預(yù)算控制的水平,企業(yè)要切實開展全面預(yù)算,對企業(yè)的全部資源和重要經(jīng)濟(jì)活動都進(jìn)行事前的規(guī)劃與安排。

2 中國企業(yè)的預(yù)算在其科學(xué)性與合理性方面有待改進(jìn)。調(diào)查結(jié)果顯示,大部分企業(yè)已認(rèn)同了全面預(yù)算應(yīng)該以市場為基礎(chǔ)的觀念,但是仍有不少企業(yè)在編制預(yù)算時仍然是側(cè)重于內(nèi)部生產(chǎn),尤其是老工業(yè)基地企業(yè)。這從預(yù)算編制的人員中銷售部門人員少于生產(chǎn)部門和各種預(yù)算指標(biāo)的制定方法中都可以看出。這使得預(yù)算管理不能適應(yīng)瞬息變化的市場行情,在此基礎(chǔ)上做出的生產(chǎn)與銷售決策的正確性就受到很大限制。頻繁的預(yù)算調(diào)整也蓋因于此,從而嚴(yán)重沖擊了預(yù)算的嚴(yán)肅性和有效性。另一方面,我們可以看到,有些企業(yè)的生產(chǎn)、銷售人員并不參加預(yù)算編制過程,這就進(jìn)一步降低了預(yù)算的科學(xué)性,甚至有可能使預(yù)算因脫離實際而無法執(zhí)行,即使預(yù)算不脫離實踐,沒有生產(chǎn)與銷售等預(yù)算實際執(zhí)行者參與制定的預(yù)算,在執(zhí)行過程中會遇到更大的阻力。與此同時,調(diào)查結(jié)果顯示,國外一些行之有效的先進(jìn)預(yù)算編制方法(如彈性預(yù)算、零基預(yù)算等)并沒有得到廣泛應(yīng)用,這樣預(yù)算的事前控制和指導(dǎo)作用受到影響�？梢娢覈�企業(yè)的預(yù)算管理,從參與人員到使用的方法都有需要改進(jìn)的地方,只有在這些方面真正做到科學(xué)合理,編制的預(yù)算才能更加與實際情況相適應(yīng),對現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)過程發(fā)揮指導(dǎo)與控制作用。這不僅需要觀念上的改進(jìn),也需要方法的探索和實踐。

3 預(yù)算應(yīng)成為一個系統(tǒng)的過程,對它的編制、執(zhí)行、控制和調(diào)整都應(yīng)給予重視,忽略其中任意一個環(huán)節(jié)都將影響預(yù)算作用的發(fā)揮。從調(diào)查結(jié)果我們可以看到,企業(yè)對編制預(yù)算還是較為重視的,大都設(shè)置了專門的預(yù)算機(jī)構(gòu)參與預(yù)算編制,而在對預(yù)算執(zhí)行進(jìn)行跟蹤調(diào)查和預(yù)算調(diào)整時預(yù)算機(jī)構(gòu)就很少參與,這說明企業(yè)對于預(yù)算的執(zhí)行并未給予足夠重視。這架空了預(yù)算控制的職能,也嚴(yán)重削弱了預(yù)算的激勵作用。為此,預(yù)算從編制、跟蹤執(zhí)行過程、差異分析到預(yù)算調(diào)整都應(yīng)建立規(guī)范的流程,由專門的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)進(jìn)行。該專門機(jī)構(gòu)應(yīng)結(jié)合生產(chǎn)與銷售、采購、研發(fā)、投資等各方面的人員,在編制時綜合考慮企業(yè)全面的資源與經(jīng)濟(jì)活動,在執(zhí)行過程中每一部門、每一項業(yè)務(wù)的發(fā)生都受到預(yù)算的嚴(yán)格約束,執(zhí)行中不符合預(yù)算規(guī)定的部分應(yīng)經(jīng)過制度規(guī)定的程序、由具有相應(yīng)權(quán)力的個人或機(jī)構(gòu)審批才能準(zhǔn)許發(fā)生,并進(jìn)行相應(yīng)的預(yù)算調(diào)整,由此形成的預(yù)算執(zhí)行信息才能真正成為考評、獎懲和激勵的依據(jù)。這種預(yù)算控制系統(tǒng)的建立不僅需要在制度上對于流程和控制環(huán)節(jié)加以規(guī)定,還要求實際工作中建立有效的以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)的信息系統(tǒng)。

4 預(yù)算執(zhí)行過程中要注意權(quán)限的劃分與制衡。企業(yè)實行預(yù)算控制后,企業(yè)全部資源運用和業(yè)務(wù)開展都受制于預(yù)算的控制,為適應(yīng)企業(yè)在實際的運行中遇到一些突發(fā)性的問題,預(yù)算必須具有一定彈性,這是預(yù)算與計劃的一個重要區(qū)別。但預(yù)算彈性必須控制在合理的范圍內(nèi),否則預(yù)算將失去控制作用。另外,預(yù)算編制、調(diào)整的權(quán)力不進(jìn)行劃分與制衡,預(yù)算將形同虛設(shè)。因為,如果沒有權(quán)力的劃分與制衡,預(yù)算編制可能松弛,特別是如果對于預(yù)算調(diào)整權(quán)力不加以制衡,超預(yù)算或無預(yù)算的項目可能因為預(yù)算調(diào)整權(quán)的濫用而照樣開展,預(yù)算對實際行為的預(yù)控作用將嚴(yán)重受損。為了企業(yè)科學(xué)的管理,一方面,必須從制度上嚴(yán)格規(guī)范各級領(lǐng)導(dǎo)的預(yù)算調(diào)整權(quán)限,一定層次的領(lǐng)導(dǎo)只能有一定限度內(nèi)的預(yù)算調(diào)整權(quán),較大或較重要的預(yù)算調(diào)整應(yīng)由高層集體決策。另一方面,必須建立規(guī)范的調(diào)整程序和調(diào)整權(quán)力的制衡,制約預(yù)算權(quán)力的行使,對預(yù)算調(diào)整的幅度和頻率加以限定,無論哪一次層次上的調(diào)整權(quán)限都必須受到監(jiān)督與制約,這樣可以防止濫用職權(quán)的現(xiàn)象,保證預(yù)算的順利執(zhí)行并完成預(yù)期目標(biāo)。

5 應(yīng)重視預(yù)算的激勵作用。中國企業(yè)開始注重預(yù)算的控制效果,包括事前、事中和事后的控制,但是對預(yù)算的激勵作用尚不夠重視。從調(diào)查結(jié)果中我們可以看到,對于預(yù)算調(diào)整,企業(yè)認(rèn)為對職工積極性并沒有明顯影響,這正是預(yù)算激勵作用未能充分發(fā)揮的一種表現(xiàn)。因為建立既有先進(jìn)性又可以通過一定程度的努力實現(xiàn)的預(yù)算指標(biāo),一方面可以形成一種精神的動力,另一方面鼓勵實現(xiàn)目標(biāo)的獎勵(或無法完成指標(biāo)將受到懲罰)制度又將形成一種物質(zhì)的動力。這將激發(fā)職工提高自己的能力、充分發(fā)揮自己的潛能,從而從整體上提高企業(yè)的生產(chǎn)效率,這就是預(yù)算應(yīng)有的激勵作用。然而,這次調(diào)查得到的判斷是,在現(xiàn)有的預(yù)算管理實務(wù)中,這種積極作用并沒有得到發(fā)揮。這至少可以說明三方面的問題,一是預(yù)算指標(biāo)制定在科學(xué)性、合理性和可控性方面仍需改進(jìn);二是預(yù)算執(zhí)行的獎懲不夠明確或預(yù)算約束不嚴(yán);三是企業(yè)對于預(yù)算工作、預(yù)算指標(biāo)的宣傳、溝通不足,職工對于自己的行為與指標(biāo)的關(guān)系、對于完成指標(biāo)與獲得獎懲的認(rèn)識不明確。依此而論,提高預(yù)算編制、執(zhí)行、分析考評和調(diào)整全過程的全員參與度實屬改進(jìn)當(dāng)前我國預(yù)算管理實務(wù)的重要方面。

課題組負(fù)責(zé)人:楊雄勝成員:陳麗花　蘇文兵　繆艷娟　楊惠敏　韓永斌　　　李　翔　曾　穎　劉　穎　劉　佳　王　南數(shù)據(jù)處理:蘇文兵　劉穎報告撰寫:楊雄勝　蘇文兵　劉　穎

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