中國(guó)企業(yè)成本管理方法及其效果的調(diào)查分析

中國(guó)企業(yè)成本管理方法及其效果的調(diào)查分析

為了解我國(guó)企業(yè)成本管理方面的情況,從2000年初開(kāi)始,我們?cè)谥袊?guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的支持和指導(dǎo)下,在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)有關(guān)企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人進(jìn)行了一次問(wèn)卷調(diào)查。本次調(diào)查我們主要選取了成本管理的三個(gè)方面(成本管理核算的總體情況、材料成本管理和制造費(fèi)用管理)作為我們的研究對(duì)象,共發(fā)出問(wèn)卷234份,回收77份,回收率為32 9%。對(duì)個(gè)別答題不符合要求(未理解題意)或者含混不清的問(wèn)卷,我們將其視為無(wú)效問(wèn)卷處理。從回收有效問(wèn)卷所代表的企業(yè)來(lái)看,涉及九大行業(yè)。這些企業(yè)分布于東部、中西部和老工業(yè)基地。整個(gè)調(diào)查從問(wèn)卷設(shè)計(jì)、寄發(fā)、回收到匯總分析,歷時(shí)大半年。本次調(diào)查的結(jié)論,可以為我們進(jìn)一步研究中國(guó)企業(yè)的成本管理問(wèn)題,推行有效的成本管理方法提供有益的思考。

一、成本管理核算的總體情況

1 成本管理方法標(biāo)準(zhǔn)成本、計(jì)劃成本和目標(biāo)成本是目前成本與管理會(huì)計(jì)教科書中較為流行的所謂現(xiàn)代成本管理方法。從被調(diào)查企業(yè)的情況看(表1),51 4%的企業(yè)采用了目標(biāo)成本法,38 9%的企業(yè)采用了計(jì)劃成本法,18 1%的企業(yè)采用了標(biāo)準(zhǔn)成本法。使用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)最少,出現(xiàn)這種情況的原因可能是由于標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過(guò)程更為精密,往往需要技術(shù)測(cè)定的幫助,而會(huì)計(jì)工作和技術(shù)測(cè)定的結(jié)合是比較困難的。同時(shí)實(shí)施、維持標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的代價(jià)較高,不僅投入的每項(xiàng)勞動(dòng)、每種材料都必須制定價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn),而且隨時(shí)間推移標(biāo)準(zhǔn)必須不斷修訂。目標(biāo)成本法得到最多運(yùn)用的原因是目標(biāo)成本是根據(jù)目標(biāo)利潤(rùn)倒推出來(lái)的,這一成本水平和利潤(rùn)直接掛鉤,因此容易得到企業(yè)的青睞。

表1進(jìn)一步反映了成本管理的行業(yè)差異。①69 2%的化工企業(yè)采用了目標(biāo)成本法,但是填表的13家化工企業(yè)中,沒(méi)有一家企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。這是因?yàn)榛�工企業(yè)的主要生產(chǎn)過(guò)程是在管道中進(jìn)行的,對(duì)于生產(chǎn)的各個(gè)環(huán)節(jié)難以控制,所以企業(yè)只能制定計(jì)劃成本借以和實(shí)際成本進(jìn)行比較,達(dá)到控制企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程的目的。②機(jī)械企業(yè)最主要采用了計(jì)劃成本法(比例為72 2%),其次才為目標(biāo)成本法(比例為33 3%)。這與機(jī)械行業(yè)作為我國(guó)工業(yè)的主力軍,長(zhǎng)期以來(lái)生存于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制之中,對(duì)“計(jì)劃成本”駕輕就熟有相當(dāng)關(guān)系;而該行業(yè)開(kāi)始關(guān)注目標(biāo)成本法,又反映了這幾年機(jī)械行業(yè)市場(chǎng)化程度提高帶來(lái)管理思想方法的相應(yīng)轉(zhuǎn)變。③農(nóng)墾企業(yè)最主要采用的方法是目標(biāo)成本法(比例為71 4%),但是填表的7家農(nóng)墾企業(yè)中沒(méi)有一家選擇采用計(jì)劃成本。這與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的高度不確定、難以制定計(jì)劃成本有關(guān)。

從地區(qū)看(表2),①東部、老工業(yè)基地最多采用的是目標(biāo)成本法(比例分別為58 3%和50%)。②中西部地區(qū)最主要采用的方法是計(jì)劃成本法(比例為57 1%)。這可能是因?yàn)橹形鞑康貐^(qū)的企業(yè)多是老國(guó)有企業(yè),受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于其市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下所受的熏陶。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下,這些企業(yè)就存在了計(jì)劃、定額的概念,所以對(duì)如今的計(jì)劃成本還往往認(rèn)為是過(guò)去所采用方法的延續(xù),因此采用計(jì)劃成本的企業(yè)比較多。但是我們必須認(rèn)識(shí)到中西部地區(qū)對(duì)計(jì)劃成本的理解上可能會(huì)有所偏差,調(diào)查結(jié)果因此可能和實(shí)際有所差異。③不管地區(qū)差異,標(biāo)準(zhǔn)成本法都是三種方法中采用的最少的一種。造成這種局面與我們過(guò)去大肆渲染“定額”是社會(huì)主義概念,“標(biāo)準(zhǔn)”是資本主義做法有一定關(guān)系。

此外,從資產(chǎn)規(guī)模看,①資產(chǎn)<1億的企業(yè)較多的使用了標(biāo)準(zhǔn)成本和計(jì)劃成本法(比例均為42 9%)。標(biāo)準(zhǔn)成本作為一種成本制度,它的實(shí)施是比較困難的,但卻為小規(guī)模企業(yè)較多運(yùn)用的原因是:這些小企業(yè)有一大部分是作為大企業(yè)的補(bǔ)充存在的,往往從事來(lái)料加工等為大企業(yè)服務(wù)的工作。當(dāng)一個(gè)小企業(yè)為幾家大企業(yè)生產(chǎn)某種專門的零件時(shí),小企業(yè)的生產(chǎn)就必然向?qū)ｉT化、標(biāo)準(zhǔn)化方向發(fā)展,具備了采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度的條件和內(nèi)在動(dòng)力。②資產(chǎn)>1億的企業(yè)最主要采用了目標(biāo)成本,其次為計(jì)劃成本,最少采用標(biāo)準(zhǔn)成本。這與企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大,內(nèi)部分層管理的科學(xué)化有關(guān)。在大企業(yè),最高管理當(dāng)局只能管理一些戰(zhàn)略和主要經(jīng)營(yíng)目標(biāo),目標(biāo)成本法作為目標(biāo)利潤(rùn)管理制度的有機(jī)組成部分,當(dāng)然為高層管理人士視為重要、主要的成本管理工具。而計(jì)劃、標(biāo)準(zhǔn)成本一般則會(huì)分解落實(shí)到基層企業(yè)去實(shí)施,作為貫徹目標(biāo)成本制度的一些具體制度、技術(shù)、方法而被采用。

2 成本核算方法

成本核算對(duì)于一個(gè)企業(yè)是至關(guān)重要的。調(diào)查顯示(表3),57 1%的企業(yè)使用品種法,41 5%的企業(yè)使用分步法,其中使用平行結(jié)轉(zhuǎn)法的有22 9%,使用逐步結(jié)轉(zhuǎn)法的有18 6%。品種法適用于單步驟類型或大批大量多步驟的生產(chǎn),之所以有最多的企業(yè)選擇該方法,一方面可能是因?yàn)樵摲椒ㄊ亲詈?jiǎn)便的,另一方面在于中國(guó)的廣大企業(yè)生產(chǎn)工藝還不夠復(fù)雜,適用于品種法。當(dāng)前世界生產(chǎn)發(fā)展的趨勢(shì)是小批量多品種的生產(chǎn)方式,因?yàn)橘?gòu)買者的偏好并非完全相同,隨著生產(chǎn)的發(fā)展,購(gòu)買者完全可以根據(jù)自己的需要要求廠方設(shè)計(jì)并生產(chǎn)自己最滿意的商品,廠方也以高效率保證購(gòu)買者在短時(shí)間內(nèi)取得理想的商品。在這種情況下,一條生產(chǎn)線上可能只有幾臺(tái)相同甚至是沒(méi)有兩臺(tái)完全一樣的產(chǎn)品。這樣的生產(chǎn)方式將適合用于分批法計(jì)算成本。我國(guó)現(xiàn)在只有5 7%的企業(yè)采用分批法計(jì)算成本,表明我國(guó)的生產(chǎn)組織還比較粗放,對(duì)消費(fèi)個(gè)性的重視不夠,相應(yīng)帶來(lái)成本核算方法選擇上的簡(jiǎn)單化。

從行業(yè)角度分析(表3),①50%的紡織企業(yè)采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)法,比例最多。原因是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法適用于在半成品對(duì)外銷售因此需要計(jì)算各生產(chǎn)步驟所產(chǎn)半成品成本的情況,紡織企業(yè)的中間產(chǎn)品和產(chǎn)成品一樣都有對(duì)外銷售的,所以采用這種方法比較造宜。②機(jī)械行業(yè)有42 1%的企業(yè)采用平行結(jié)轉(zhuǎn)法,原因是平行結(jié)轉(zhuǎn)法比較適用于這種大批量生產(chǎn)而又不需要計(jì)算中間成本的機(jī)械制造行業(yè)。③品種法對(duì)各個(gè)行業(yè)而言基本上是一種最基礎(chǔ)的方法,有些采用分步計(jì)算的企業(yè)仍需要分品種計(jì)算成本。

表4說(shuō)明,具體從地區(qū)看,東部和老工業(yè)基地采用品種法的企業(yè)最多,比例均在60%以上;中西部地區(qū)采用分步法的企業(yè)最多,占總數(shù)的61 6%,其次才是按品種法計(jì)算成本的企業(yè),比例為38 5%。限于分布的行業(yè)存在著一定的不均衡,我們暫時(shí)無(wú)法對(duì)這種成本計(jì)算方法的地區(qū)差異作出判斷分析。公布這種結(jié)果,是希望為以后進(jìn)行類似的調(diào)查研究提供一些背景資料。

表5從資產(chǎn)規(guī)模反映了企業(yè)對(duì)成本核算方法選擇的差異。資產(chǎn)規(guī)模>1億的企業(yè)采用品種法的比例為59 3%,比資產(chǎn)規(guī)模<1億的企業(yè)高16 4個(gè)百分點(diǎn),而資產(chǎn)規(guī)模<1億的企業(yè)采用分批法的比例高于資產(chǎn)規(guī)模>1億的企業(yè)近10個(gè)百分點(diǎn),原因可能是小企業(yè)相對(duì)于大企業(yè)而言,大批量生產(chǎn)的可能性要小一些,小企業(yè)的優(yōu)勢(shì)在于不斷的適應(yīng)市場(chǎng)需要開(kāi)發(fā)更多的新品種,這樣采用分批法計(jì)算更符合實(shí)際情況。大企業(yè)采用逐步結(jié)轉(zhuǎn)法和平行結(jié)轉(zhuǎn)法的比例均高于小企業(yè),原因是分步法適合于大批量多步驟生產(chǎn)的企業(yè),小企業(yè)可能會(huì)因?yàn)樯形催_(dá)到生產(chǎn)規(guī)模而無(wú)須采用這種方法。

二、材料成本管理

1 材料成本管理的基礎(chǔ)工作建設(shè)

材料成本管理的基礎(chǔ)工作包括原始記錄、定額、計(jì)劃價(jià)格以及計(jì)量驗(yàn)收責(zé)任制度等。我們的調(diào)查集中在材料消耗定額與計(jì)劃價(jià)格制定這兩個(gè)方面。下面主要就材料消耗定額制定權(quán)的調(diào)查情況予以介紹。

制定和修訂材料消耗定額在企業(yè)是一項(xiàng)非常艱巨、復(fù)雜的重要的工作,需要在組織、制度、方法上形成一種科學(xué)的規(guī)范,其中最重要的一個(gè)問(wèn)題是明確材料定額制定、修訂的主管部門�？偟膩�(lái)看(表6),55 1%的企業(yè)由技術(shù)部門掌管材料消耗定額制定權(quán),這與我們相關(guān)調(diào)查中所了解到的材料消耗定額主要是由技術(shù)測(cè)定所確定的結(jié)論相一致。生產(chǎn)部門由于在生產(chǎn)第一線,可以獲得第一手的資料,有36 2%的企業(yè)由生產(chǎn)部門制定消耗定額。但是,如果完全由生產(chǎn)部門擁有該權(quán)力,生產(chǎn)部門會(huì)有降低標(biāo)準(zhǔn)以易于自己實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的可能性。因此,企業(yè)必須有非常嚴(yán)格的制約機(jī)制,避免生產(chǎn)部門的“作弊”行為,從表中看出,企業(yè)已意識(shí)到不能讓單一的部門掌握該權(quán)力(因?yàn)楦鬟x項(xiàng)的比例之和>100%)。30 4%的企業(yè)的財(cái)務(wù)部門和27 5%的企業(yè)的計(jì)劃部門擁有該制定權(quán),因?yàn)檫@些部門能從完成企業(yè)利潤(rùn)指標(biāo)和全面預(yù)算的角度較為全面地考慮制定消耗定額的范圍、對(duì)象、水平、精確程度,從而實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、管理指標(biāo)、作業(yè)行為、日常控制在“定額制定執(zhí)行考評(píng)”過(guò)程中自然有效的結(jié)合。

具體從行業(yè)角度分析(表7),①石油企業(yè)的材料消耗定額制定有66 7%是由計(jì)劃部門執(zhí)行的,原因可能是石油行業(yè)是將原油開(kāi)采出來(lái)再進(jìn)一步加工的行業(yè),而石油資源是有限的,計(jì)劃部門需要根據(jù)銷售目標(biāo)確定生產(chǎn)數(shù)量,從而決定原油消耗量。②建設(shè)行業(yè)60%的企業(yè)由計(jì)劃部門決定材料消耗額,是因?yàn)榻ㄔO(shè)企業(yè)是根據(jù)合同規(guī)定才從事房屋建造的,因此需要消耗多少材料往往由計(jì)劃人員考慮了合同規(guī)定的技術(shù)、造價(jià)等方面的要求計(jì)算出的。生產(chǎn)部門是根據(jù)計(jì)劃執(zhí)行,并無(wú)制定權(quán)。

表7表明,從地區(qū)角度看,①老工業(yè)基地的材料消耗定額是由各部門協(xié)作確定的,因?yàn)閿?shù)據(jù)顯示,每個(gè)選項(xiàng)都有相當(dāng)多的企業(yè)選擇(比例集中在30-50%)。②東部地區(qū)主要由技術(shù)部門決定,不過(guò)生產(chǎn)部門和財(cái)務(wù)部門也被賦予一定的權(quán)力。③中西部地區(qū)的企業(yè)材料消耗定額最主要由技術(shù)部門制定(比例為73 3%)。從這種地區(qū)差異可以看出,老工業(yè)基地在制定定額方面積累了比其他地區(qū)豐富的經(jīng)驗(yàn),因而比較強(qiáng)調(diào)有關(guān)部門通力合作、互相制衡地實(shí)施定額管理,值得其他地區(qū)企業(yè)借鑒,也為我國(guó)管理會(huì)計(jì)界總結(jié)我國(guó)定額管理的成功經(jīng)驗(yàn)提供了對(duì)象方面的明確線索。

從資產(chǎn)規(guī)�？�(表8),技術(shù)部門和生產(chǎn)部門在不同規(guī)模的企業(yè)中仍是最主要的選擇。

2.材料成本管理的具體技術(shù)

材料成本管理的具體技術(shù)的調(diào)查主要在確定材料消耗定額的方法和依據(jù),以及制定材料單位消耗價(jià)格的依據(jù)兩方面進(jìn)行。

確定材料消耗定額是進(jìn)行成本管理的重要步驟。調(diào)查結(jié)果顯示(表9),有52 1%的企業(yè)以技術(shù)測(cè)定為依據(jù),是最多的。其他幾個(gè)選項(xiàng)如歷史最好水平、過(guò)去平均水平和上期定額降低率等都有一定的企業(yè)選擇。以本企業(yè)的歷史水平,無(wú)論是平均還是最好水平作為制定材料消耗定額的依據(jù)的企業(yè)要多于以行業(yè)水平作為制定依據(jù)的企業(yè),原因可能是企業(yè)自身的資料相對(duì)于行業(yè)指標(biāo)更易獲得。企業(yè)對(duì)平均水平和最好水平指標(biāo)的選擇往往是企業(yè)對(duì)決策控制(緊的指標(biāo))與決策管理(松的指標(biāo))的抉擇。40 8%的企業(yè)選擇最好水平指標(biāo)的一個(gè)原因是向管理人員施加壓力,促使其減少浪費(fèi)和其他低效運(yùn)作。43 7%的企業(yè)選擇平均指標(biāo)的一個(gè)原因是為了防止將銷售價(jià)格定得過(guò)低。

按行業(yè)比較(表9),①任一行業(yè)都有企業(yè)選擇技術(shù)測(cè)定作為其制定材料消耗定額的依據(jù),可見(jiàn)技術(shù)因素在現(xiàn)代成本管理中起非常重要的作用。②紡織企業(yè)以同行業(yè)最好水平作為其主要選擇,比例為50%�；�工企業(yè)以過(guò)去平均水平作為最主要選擇,比例為53 8%。66 7%的石油企業(yè)以歷史最好水平作為依據(jù)。一個(gè)企業(yè)是采用歷史最好水平還是依據(jù)過(guò)去平均水平取決于企業(yè)在成本管理方面的態(tài)度是否激進(jìn),也和一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益有關(guān)。③60%的商業(yè)企業(yè)以上期定額降低率作為依據(jù),原因可能是商業(yè)的材料消耗和工業(yè)企業(yè)相比要小很多,行業(yè)指標(biāo)往往集中于銷售方面,在材料消耗方面缺乏可比性,這時(shí)上期定額降低率不失為一個(gè)較好的方法。同時(shí)商業(yè)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈,企業(yè)為了生存,在成本管理方面加大力度,年年提高標(biāo)準(zhǔn),降低材料消耗成為一種必要舉措。

表10反映了在這一方面的地區(qū)差異,東部地區(qū)和老工業(yè)基地的企業(yè)都是以技術(shù)測(cè)定作為其最主要依賴的方法,在此方法的基礎(chǔ)之上輔助以其他的方法,而對(duì)于這些方法企業(yè)會(huì)出于自身的考慮有不同的選擇。中西部地區(qū)的企業(yè)以技術(shù)測(cè)定和過(guò)去平均水平作為最主要的依據(jù)(比例都是42 9%)。從考評(píng)控制需要出發(fā),技術(shù)測(cè)定無(wú)疑是制定材料消耗定額最合理的方法。由地區(qū)差異看,東部地區(qū)與老工業(yè)基地的企業(yè)似乎比中西部企業(yè)更透徹地理解了消耗定額的功用,從而在消耗定額制定的主要方法選擇上產(chǎn)生了一些差別。

按資產(chǎn)規(guī)模比較(表11),資產(chǎn)規(guī)模<1億的企業(yè)和資產(chǎn)規(guī)模>1億的企業(yè)一樣,最多的選擇是技術(shù)測(cè)定。但在此方法以外,小企業(yè)沒(méi)有選擇歷史最好水平和行業(yè)最好水平作為依據(jù)的,原因可能是小企業(yè)規(guī)模尚小,有的企業(yè)經(jīng)營(yíng)才幾年,談不上什么歷史,歷史先進(jìn)的水平對(duì)于他們有一定的難度。

表12反映了材料成本核算采用方法情況,40%的企業(yè)采用了計(jì)劃成本法,即意味著60%的企業(yè)采用了實(shí)際成本法。具體地說(shuō),48 0%的企業(yè)采用加權(quán)平均法,使用后進(jìn)先出法和移動(dòng)平均法的企業(yè)均占總數(shù)的5 3%。加權(quán)平均法的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)算簡(jiǎn)便,結(jié)果也是比較接近實(shí)際情況的。移動(dòng)成本法計(jì)算復(fù)雜,在材料采購(gòu)、使用并不多的情況下可以采用,使用計(jì)劃成本法的比例僅占40%。表明企業(yè)成本控制的觀念還有待加強(qiáng)。

具體從行業(yè)角度看(表12),①機(jī)械企業(yè)采用計(jì)劃成本法的比例最高,為68 4%。建設(shè)行業(yè)也有60 0%的企業(yè)采用計(jì)劃成本法,我們因此推斷這些企業(yè)的成本控制觀念較強(qiáng)。②有42 9%的農(nóng)墾企業(yè)和66 7%的石油企業(yè)采用先進(jìn)先出法,原因是目前很多企業(yè)的盈利能力較差,而在物價(jià)上漲的情況下,先進(jìn)先出有利于調(diào)高利潤(rùn),完成盈利指標(biāo)。

從地區(qū)看,采用計(jì)劃成本法的企業(yè)比例,東部地區(qū)為38%,老工業(yè)基地為40%,而中西部地區(qū)最高,為46 7%,可以解釋的原因是,該地區(qū)的企業(yè)在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下所形成的一些觀念和做法目前仍在沿用。從資產(chǎn)規(guī)�？�,資產(chǎn)>1億的企業(yè)采用計(jì)劃成本法的比例為44 4%,高出資產(chǎn)<1億的企業(yè)(僅為25%)近20%個(gè)百分點(diǎn),原因是企業(yè)形成一定的規(guī)模后,各方面的管理走向正軌,成本管理的觀念得到進(jìn)一步的重視。同時(shí),在大企業(yè)中,成本數(shù)額隨規(guī)模相應(yīng)增加,成本的有利控制對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)水平有極大的影響,所以使用計(jì)劃成本法的比例較高。這完全符合企業(yè)發(fā)展的一般規(guī)律。在西方,雖然是較為自由的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,但在大企業(yè)內(nèi)部一般非常強(qiáng)調(diào)計(jì)劃職能,計(jì)劃管理的方法與外部市場(chǎng)調(diào)控的要求是遙相呼應(yīng)的。而中小企業(yè)只是市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的簡(jiǎn)單應(yīng)變者,計(jì)劃職能由于不具有基本的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和管理層次而變得并不那么重要。

三、制造費(fèi)用管理折舊提取方法

經(jīng)調(diào)查匯總,我們從表13看出,70 1%的企業(yè)采用直線法,占絕對(duì)優(yōu)勢(shì),這是因?yàn)樵摲椒ㄓ?jì)算簡(jiǎn)便,所以非常普及。采用加速折舊法(年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法)的企業(yè)只占7 8%,原因是以前國(guó)家對(duì)除直線法以外的折舊方法使用有限制,現(xiàn)在雖解除這種限制,但因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)已長(zhǎng)期使用直線法,并且折舊方法一旦確定就不能隨意變更,所以絕大多數(shù)企業(yè)還沿用過(guò)去的方法,現(xiàn)在使用加速折舊法的企業(yè)基本上還是過(guò)去政策允許的企業(yè)。采用分類折舊率的企業(yè)占40 3%,遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于采用個(gè)別折舊法(比例為9 1%)和綜合折舊率(比例為13 0%)的企業(yè),因?yàn)榍罢哂?jì)算復(fù)雜,后者準(zhǔn)確率差。同時(shí)分類折舊率和直線法并無(wú)矛盾,分類折舊率往往是建立在直線法的基礎(chǔ)之上計(jì)算出來(lái)的。這種結(jié)果與我們看到的有關(guān)統(tǒng)計(jì)公布資料結(jié)論基本一致,表明財(cái)政部提倡企業(yè)采取加速折舊以進(jìn)一步保全資金的政策精神并沒(méi)有得到企業(yè)的積極響應(yīng)并取得預(yù)期結(jié)果。這與企業(yè)利潤(rùn)最大化的宏觀業(yè)績(jī)考評(píng)導(dǎo)向是直接相關(guān)的。

從行業(yè)看(表13),①石油行業(yè)的企業(yè)有66 7%(2家)采用了綜合折舊率,國(guó)家規(guī)定一般企業(yè)不得采用綜合折舊率,該比例使我們有理由認(rèn)為國(guó)家的此項(xiàng)政策并沒(méi)有得到切實(shí)的執(zhí)行。②只有化工行業(yè)的2家企業(yè)、農(nóng)墾的2家企業(yè)、一家商業(yè)企業(yè)和一家其他行業(yè)的企業(yè)采用了加速折舊法。由于我們對(duì)這些企業(yè)采用加速折舊法的背景未作進(jìn)一步調(diào)查,因而無(wú)法推斷其采用加速折舊法的動(dòng)機(jī),但有一點(diǎn)可以肯定,這部分企業(yè)并不具有代表性,因而在本項(xiàng)研究中對(duì)此的進(jìn)一步分析意義不大。

表14從地區(qū)差異方面反映了各企業(yè)對(duì)折舊方法的選擇情況。東部地區(qū)和老工業(yè)基地采用直線法的比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于中西部地區(qū),而中西部地區(qū)有33 3%的企業(yè)采用了綜合折舊率,這表明會(huì)計(jì)政策在中西部地區(qū)未得到很好的實(shí)行。東部地區(qū)和老工業(yè)基地比較,前者有近10%的企業(yè)實(shí)行了加速折舊法,而后者一家也沒(méi)有,原因是東部地區(qū)有相當(dāng)一部分在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中有重要地位、技術(shù)先進(jìn)而得到國(guó)家批準(zhǔn)采用了加速折舊法的企業(yè),而老工業(yè)基地的企業(yè)累積了頗多問(wèn)題,加速折舊可能會(huì)使這些企業(yè)雪上加霜,因而推行起來(lái)阻力重重。

表15表明,從資產(chǎn)規(guī)�？�,資產(chǎn)規(guī)模<1億的企業(yè)中沒(méi)有一家采用加速折舊法,據(jù)了解這些企業(yè)不是不愿意而是不符合制度規(guī)定而不具備被批準(zhǔn)采用加速折舊法的條件,因此資產(chǎn)規(guī)模<1億的企業(yè)有87 5%都采用了直線法計(jì)算。由此看來(lái),國(guó)家對(duì)加速折舊方法采用一方面理論上倡導(dǎo),而制度執(zhí)行時(shí)又作限制的做法已不適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要。在財(cái)政稅收的即期收入與企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展這一關(guān)系上,政府應(yīng)有一定的長(zhǎng)遠(yuǎn)目光,限制企業(yè)加速折舊的制度規(guī)定必須修改。

2.制造費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)

在制造費(fèi)用占總成本比重很小,成本管理要求不高的情況下,對(duì)制造費(fèi)用的分配采用何種分配標(biāo)準(zhǔn)并非很重要,管理者也沒(méi)有必要投入巨額財(cái)力準(zhǔn)確的計(jì)量制造費(fèi)用并將其配到產(chǎn)品中。但隨著生產(chǎn)自動(dòng)化的日益發(fā)展,成本中的制造費(fèi)用的比例急劇增加,企業(yè)需要慎重選擇它的分配標(biāo)準(zhǔn)。表16顯示,有53 7%的企業(yè)選擇了人工工時(shí)的這一標(biāo)準(zhǔn),有32 8%的企業(yè)選擇了產(chǎn)量這一標(biāo)準(zhǔn),占前兩位。原因是這兩種方法計(jì)算時(shí)簡(jiǎn)便易行,直接人工在管理者考察人工工作效率和支付工資時(shí)已被計(jì)量。但是按這兩種標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用在機(jī)器設(shè)備大小不一、直接工資高低不等、重大的部件和小部件并存的企業(yè)環(huán)境下是非常不準(zhǔn)確的,事實(shí)上人工工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)只適合于以人工勞動(dòng)為主的產(chǎn)品,產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)只適合于產(chǎn)品品種比較單一的企業(yè)。比較而言,和現(xiàn)代生產(chǎn)方式相適應(yīng)的是以機(jī)器工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配為主分配制造費(fèi)用的方法,但目前只有11 9%的企業(yè)采用了這種標(biāo)準(zhǔn),這表明我國(guó)企業(yè)的機(jī)械現(xiàn)代化程度還有待提高。從表中看出,采用各種標(biāo)準(zhǔn)的比例之和超過(guò)了100%,達(dá)138 7%,表明有部分企業(yè)并非采用單一標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用,作業(yè)成本法在中國(guó)已有個(gè)別企業(yè)開(kāi)始采用。

具體從行業(yè)看(表16),①紡織行業(yè)所選的選項(xiàng)比例之和正好為100%,表明這幾家紡織企業(yè)都采用了單一分配標(biāo)準(zhǔn)。其中選擇人工工時(shí)的比例最多,為50%,原因是紡織企業(yè)中很多工作仍需要工人的手工操作,三班倒的方式普遍實(shí)施表明機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)離不開(kāi)工人的監(jiān)管和手工調(diào)整。②其他行業(yè)的選項(xiàng)比例和均超過(guò)了100%,表明這些行業(yè)均有企業(yè)采用作業(yè)成本法,按多種分配標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用。③在化工、石油等直接人工成本相對(duì)較小、加工時(shí)間需要準(zhǔn)確計(jì)量以便控制每一部分轉(zhuǎn)換過(guò)程的加工企業(yè),將制造費(fèi)用按機(jī)器工時(shí)分配的方法應(yīng)得到廣泛采用�？墒菑谋碇邪l(fā)現(xiàn),我國(guó)的企業(yè)并未如此,采用的比例很低。相反,一些制造費(fèi)用與機(jī)器工時(shí)相關(guān)程度不高的行業(yè),如商業(yè),按機(jī)器工時(shí)分配制造費(fèi)用的企業(yè)竟高達(dá)50%。這表明,制造費(fèi)用的分配在國(guó)企業(yè)實(shí)踐中并不規(guī)范,應(yīng)引起我們的重視。

四、總結(jié)與思考

通過(guò)上述問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果的介紹和分析,我們認(rèn)為這次調(diào)研對(duì)建立、健全我國(guó)企業(yè)的成本管理制度有如下啟示:

1 目標(biāo)成本法在我國(guó)已得到較普遍的運(yùn)用,但是仍有待進(jìn)一步改進(jìn)。調(diào)查結(jié)果已顯示,一半以上的企業(yè)采用目標(biāo)成本法作為其成本管理方法。在企業(yè)根據(jù)產(chǎn)品市場(chǎng)售價(jià)減去目標(biāo)利潤(rùn)確立了目標(biāo)成本后,再按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行指標(biāo)分解,實(shí)行廠部、車間、班組三級(jí)核算,編制“成本日?qǐng)?bào)表”,根據(jù)各指標(biāo)完成情況實(shí)施考核與獎(jiǎng)懲。企業(yè)希望藉此取得“成本領(lǐng)先”的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。但是目前的目標(biāo)成本法還主要用于企業(yè)現(xiàn)有產(chǎn)品的管理方面,仍是企業(yè)被動(dòng)適應(yīng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的無(wú)奈之舉。事實(shí)上,目標(biāo)成本法的作用在新產(chǎn)品的研究與開(kāi)發(fā)中體現(xiàn)的更明顯,研究表明,80%的成本在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)決定了。在這一階段通過(guò)市場(chǎng)調(diào)查得到消費(fèi)者愿意為新產(chǎn)品的新功能支付的貨幣量作為目標(biāo)價(jià)格,采用“價(jià)值工程”分析法制定恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)成本,從而獲得“差異化的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)”。企業(yè)尤其要注意的是,不應(yīng)為了過(guò)度追求成本領(lǐng)先而放棄對(duì)新產(chǎn)品某些功能的設(shè)計(jì)。企業(yè)制定目標(biāo)成本的正確策略是在不影響差異化和目標(biāo)聚集的前提下,通過(guò)成本領(lǐng)先戰(zhàn)略盡可能降低實(shí)現(xiàn)差異化過(guò)程中的成本。

2 標(biāo)準(zhǔn)成本制度的施行有一定的難度。和目標(biāo)成本、計(jì)劃成本相比,實(shí)施、維持標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)的代價(jià)是較高的,不僅投入的每項(xiàng)勞動(dòng)、每種材料都必須制定價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn),而且隨時(shí)間推移標(biāo)準(zhǔn)必須要修訂�？焖俚募夹g(shù)進(jìn)步持續(xù)推動(dòng)作用會(huì)導(dǎo)致標(biāo)準(zhǔn)很快過(guò)時(shí),而工人們則寧可沿用舊的標(biāo)準(zhǔn),不愿意進(jìn)一步尋求成本的降低。另外管理人員調(diào)查成本差異所耗費(fèi)時(shí)間的機(jī)會(huì)成本也是很高的。經(jīng)過(guò)成本和收益的比較,企業(yè)更樂(lè)意選擇同樣進(jìn)行差異分析的目標(biāo)成本和計(jì)劃成本。但是用標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估和產(chǎn)品定價(jià)仍是有一定效果的。只是企業(yè)必須根據(jù)公司價(jià)值最大化的目標(biāo)精心設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)成本制度。這方面,我們有必要借鑒西方企業(yè)“學(xué)習(xí)曲線”應(yīng)用的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn),來(lái)提高我們制定標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量和水平,真正發(fā)揮標(biāo)準(zhǔn)成本制度的積極作用。

3 參與成本管理的組織設(shè)計(jì)原則是制定標(biāo)準(zhǔn)(定額)與批準(zhǔn)、監(jiān)督標(biāo)準(zhǔn)(定額)的職能相分離。一般而言,標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)由企業(yè)的高級(jí)領(lǐng)導(dǎo)、某些管理人員或會(huì)計(jì)師單獨(dú)制定。作為實(shí)際業(yè)務(wù)的執(zhí)行者或被考核評(píng)價(jià)的對(duì)象,各部門管理人員有權(quán)利就有關(guān)該部門的標(biāo)準(zhǔn)成本(定額)的制定提出自己的意見(jiàn),但絕對(duì)不能讓其完全左右整個(gè)標(biāo)準(zhǔn)成本的制定過(guò)程。例如生產(chǎn)部門、采購(gòu)部門直接接觸具體業(yè)務(wù),對(duì)有關(guān)情況有充分細(xì)致的了解,由他們參與制定標(biāo)準(zhǔn)成本(定額),一般能夠比較客觀的反映企業(yè)的現(xiàn)實(shí)水平,同時(shí)也有利于提高他們控制成本的責(zé)任感和積極性。但由于直接控制成本的人員在制定標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)為了自身的利益往往有盡量放寬要求的傾向,因此標(biāo)準(zhǔn)成本(定額)最終應(yīng)由會(huì)計(jì)部門和企業(yè)高層管理人員綜合考慮各方面的意見(jiàn)制定出來(lái)。

4 企業(yè)應(yīng)采用作業(yè)成本法以適應(yīng)嶄新的制造環(huán)境。在現(xiàn)在的制造環(huán)境下,許多人工被機(jī)器取代。因此直接人工成本比例大大下降,固定制造費(fèi)用比例上升。產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)如此重大的變化,使傳統(tǒng)的“數(shù)量基礎(chǔ)成本計(jì)算”(如以工時(shí)、機(jī)時(shí)為基礎(chǔ)的成本分?jǐn)偡椒?不能正確反映產(chǎn)品的消耗,從而不能正確核算企業(yè)自動(dòng)化的效益,不能為企業(yè)決策和控制提供正確、及時(shí)的會(huì)計(jì)信息,其最終后果是企業(yè)總體獲利水平下降。與此同時(shí),面對(duì)日益激烈的世界性競(jìng)爭(zhēng),企業(yè)要想在新市場(chǎng)條件下獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),必須不斷滿足顧客多樣化的需求,及時(shí)生產(chǎn)出適應(yīng)市場(chǎng)需要的產(chǎn)品。這樣,繼續(xù)采用早期成本會(huì)計(jì)控制大批量生產(chǎn)條件下產(chǎn)品成本的方法,用在產(chǎn)品成本中占越來(lái)越小比重的直接人工去分配占有越來(lái)越大比重的制造費(fèi)用,分配越來(lái)越多與工時(shí)不相關(guān)的作業(yè)、費(fèi)用(如質(zhì)量檢測(cè)、實(shí)驗(yàn)、物料搬運(yùn)、調(diào)整準(zhǔn)備等),以及忽略批量不同產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的差異等等,必將導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重失真。從而引起經(jīng)營(yíng)決策的失誤,產(chǎn)品成本失控。作業(yè)成本法正是解決這些問(wèn)題的新型成本管理方法:它不再局限于傳統(tǒng)成本計(jì)算所采用的單一數(shù)量分配基準(zhǔn),而是采用多元分配基準(zhǔn);它不僅僅采用多元分配基準(zhǔn),而且集財(cái)務(wù)變量與非財(cái)務(wù)量于一體,并且特別強(qiáng)調(diào)非財(cái)務(wù)變量。這種量變和質(zhì)變、財(cái)務(wù)變量和非財(cái)務(wù)變量相結(jié)合的分配基礎(chǔ),由于提高了與產(chǎn)品實(shí)際消耗資源的相關(guān)性,從而使作業(yè)成本會(huì)計(jì)提供相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息,也相應(yīng)地提高了企業(yè)決策和控制的準(zhǔn)確性。調(diào)查結(jié)果已顯示中國(guó)一部分企業(yè)已經(jīng)運(yùn)用了作業(yè)成本制度,但大部分企業(yè)仍以直接人工作為最主要的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)。機(jī)器工時(shí)相較于直接人工是更適用于當(dāng)前環(huán)境的,但運(yùn)用的程度尚不及直接人工,這表明我國(guó)的大部分企業(yè)在制造費(fèi)用分配方面仍局限于傳統(tǒng)方法。正是由于我國(guó)企業(yè)在自動(dòng)化程度、管理手段、管理思想、管理方法上比較落后,使得作業(yè)成本法這種嶄新的成本計(jì)算管理方法在中國(guó)企業(yè)推行過(guò)程中遇到了一些特殊困難。例如實(shí)行作業(yè)成本法需要較多的基礎(chǔ)資料信息(主要是作業(yè)動(dòng)因信息的獲得),如果在這些方面不借助電算化系統(tǒng)無(wú)疑會(huì)發(fā)生較高的實(shí)施成本,但根據(jù)目前我國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況,硬件設(shè)施的改善不是一朝一夕所能完成的。另外企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)同和支持也有待增強(qiáng)。不過(guò)我們必須認(rèn)識(shí)到,即使現(xiàn)在企業(yè)不具備實(shí)施該方法的條件,在不久的將來(lái)作業(yè)成本制度在中國(guó)將會(huì)有光明的運(yùn)用前景。到那個(gè)階段,它又將帶來(lái)全面質(zhì)量管理、適時(shí)管理制度等一系列與之相配套的先進(jìn)管理制度的運(yùn)用。

課題組負(fù)責(zé)人:楊雄勝成　　員:陳麗花　蘇文兵　熊焰韌　繆艷娟　楊惠敏　　　　　韓永斌　李　翔　曾　穎　劉　穎　劉　佳　　　　　王　南數(shù)據(jù)處理:蘇文兵　劉　佳報(bào)告撰寫:楊雄勝　熊焰韌　劉　佳

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