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基于新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計目標(biāo)與方法體系的構(gòu)建
基于新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計目標(biāo)與方法體系的構(gòu)建 一、新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計的特征 新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計是基于全球經(jīng)濟(jì)一體化和國際性經(jīng)濟(jì)競爭日趨激烈而形成的管理會計的新領(lǐng)域。它是以取得整體競爭優(yōu)勢為主要目標(biāo)，以戰(zhàn)略觀念審視企業(yè)外部和內(nèi)部信息，強調(diào)財務(wù)與非財務(wù)信息、數(shù)量與非數(shù)量信息并重，為企業(yè)戰(zhàn)略及企業(yè)戰(zhàn)術(shù)的制訂、執(zhí)行和考評提供依據(jù)，揭示企業(yè)在整個行業(yè)中的地位及其發(fā)展前景，建立預(yù)警分析系統(tǒng)，提供全面、相關(guān)和多元化信息而形成的現(xiàn)代管理會計與戰(zhàn)略管理融為一體的新興交叉科學(xué)。其本質(zhì)是一種新型的管理活動或信息系統(tǒng)，具有以下特點： 1．前瞻性。新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計主要著眼于企業(yè)外部環(huán)境中與企業(yè)經(jīng)營有關(guān)的現(xiàn)在發(fā)生的和未來將要發(fā)生的各種信息，并結(jié)合競爭對手的現(xiàn)狀及動向，指出企業(yè)所處的競爭位置，以便企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)調(diào)整。 2．外向性。新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計跳出了單一企業(yè)這一狹小的空間范圍，將視角更多地投向影響企業(yè)的外部環(huán)境，這些外部環(huán)境主要包括政治形勢、社會文化環(huán)境、自然環(huán)境、法律環(huán)境和經(jīng)濟(jì)環(huán)境。通過收集、計算與分析競爭對手和本企業(yè)的相對價格、相對成本、相對現(xiàn)金流量、相對市場份額、相對保本點、相對投資報酬率及產(chǎn)品售后服務(wù)的比較等方面的指標(biāo)比較數(shù)據(jù)，揭示存在的問題，提出對策，實現(xiàn)企業(yè)的擴(kuò)張經(jīng)營。 3．長遠(yuǎn)性。新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計超越了單一期間的界限，著重從長期競爭地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向。它更注重企業(yè)持久競爭優(yōu)勢的取得和保持，甚至不惜放棄或犧牲短期利益。因此，作為構(gòu)成競爭地位主要因素的市場份額就成了研究的重點。新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計不僅要取得市場份額信息，而且還要密切注視其變化情況；不僅要注意本企業(yè)的市場份額，還要注意競爭對手的市場份額，甚至在報表中予以列示。 4．全局性。新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計在范圍上兼顧企業(yè)的主次活動，將企業(yè)的人力資源開發(fā)與管理、技術(shù)開發(fā)、后勤服務(wù)等活動納入其范疇；在時間上，評價過去、控制現(xiàn)在、籌劃未來。既重視生產(chǎn)制造，也重視其他價值鏈活動，如人力資源管理、技術(shù)管理、后勤服務(wù)等活動；同時，它既著眼于經(jīng)營范圍內(nèi)的活動，也放眼于各種可能的活動，如擴(kuò)大經(jīng)營范圍的前景分析等。因此，新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計的視野更加開闊，可以高瞻遠(yuǎn)矚地把握各種潛在的機會，回避可能的風(fēng)險，增加盈利能力和企業(yè)的價值。 5．競爭性。在市場競爭中，為了生存與發(fā)展，針對競爭對手的經(jīng)營戰(zhàn)略和市場環(huán)境以及企業(yè)內(nèi)部現(xiàn)狀，企業(yè)需要制定具有針對性的經(jīng)營戰(zhàn)略，甚至聯(lián)合盟友，以戰(zhàn)勝對手，謀求企業(yè)自身利益的最大化。 6．實用性。鑒于企業(yè)管理人員對會計信息理解程度及貨幣計量信息的局限性，新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計除提供貨幣信息外，還提供大量的非貨幣信息。如生產(chǎn)量、銷售量、市場占有率等；除提供財務(wù)信息外，還提供大量的非財務(wù)信息，如企業(yè)管理部門對戰(zhàn)略經(jīng)營業(yè)績信息的評價、前瞻性信息、背景信息、競爭對手信息等。以使企業(yè)管理人員更為準(zhǔn)確地理解和使用信息。 二、新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計目標(biāo)的構(gòu)建 美國會計學(xué)會(AAA)的下屬單位“管理會計學(xué)科委員會”曾對此作過研究，認(rèn)為確定管理會計的目標(biāo)是建立管理會計理論結(jié)構(gòu)的一項基礎(chǔ)工作。另外，艾哈默德.貝爾考依教授在其《管理會計概念基礎(chǔ)》專著中還指出了管理會計的基本目標(biāo)是幫助管理當(dāng)局對資源的最優(yōu)化使用作出決策。 筆者認(rèn)為，新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計的總體目標(biāo)取決于企業(yè)的總目標(biāo)，并應(yīng)與企業(yè)的總目標(biāo)保持一致。企業(yè)是營利性組織，企業(yè)的目標(biāo)是生存、發(fā)展與獲利。獲利或增加盈利是企業(yè)最具綜合能力的目標(biāo)，是企業(yè)生存、發(fā)展的前提。企業(yè)目標(biāo)要求新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計從長期、戰(zhàn)略的視角規(guī)劃企業(yè)的發(fā)展方向和經(jīng)營方案。自20世紀(jì)中期以來，多數(shù)企業(yè)把企業(yè)價值最大化或股東財富最大化作為自己的總目標(biāo)，因為它克服了利潤最大化的缺點，考慮了貨幣時間價值和風(fēng)險因素，有利于社會財富的穩(wěn)定增長。企業(yè)價值是企業(yè)現(xiàn)實與未來收益、有形與無形資產(chǎn)等的綜合表現(xiàn)。可見，新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計必須服從于企業(yè)的戰(zhàn)略選擇，通過提供和分析與企業(yè)戰(zhàn)略相關(guān)的信息，特別是反映實際成本、業(yè)務(wù)量、價格、市場占有率、現(xiàn)金流量和企業(yè)總資源的需求等方面的相對水平和趨勢的信息，對企業(yè)戰(zhàn)略管理產(chǎn)生影響。它要解決的主要問題是：如何適應(yīng)變化中的內(nèi)外部條件；企業(yè)資源在內(nèi)部如何分配與利用；如何使企業(yè)內(nèi)部之間協(xié)調(diào)行動，以取得整體上更優(yōu)的戰(zhàn)略效果。因此，企業(yè)整體競爭優(yōu)勢的獲得以及價值最大化就是新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計的總體目標(biāo)。圍繞其總體目標(biāo)，可將新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計的具體目標(biāo)分解為以下幾項： 1．向管理當(dāng)局提供非強制性相關(guān)信息。在這個領(lǐng)域內(nèi)，有三個方面特別值得關(guān)注：一是未來預(yù)測信息。相對于財務(wù)會計報告反映企業(yè)過去的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等狀況，未來預(yù)測信息對管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性更大。至于預(yù)測信息披露的范圍、程度和方式，以信息的供求雙方達(dá)到“均衡點”為目的；二是非財務(wù)信息。非財務(wù)信息有助于對企業(yè)深層次的了解和評價，同時也有助于預(yù)測企業(yè)的未來。對管理當(dāng)局而言，非財務(wù)信息在某種程度上比財務(wù)信息具有更大的價值；三是社會責(zé)任信息。包括對債權(quán)人、職工、消費者、供應(yīng)商、政府、社區(qū)和公眾等方面責(zé)任的履行情況，都需要適當(dāng)披露。 2．協(xié)助管理當(dāng)局審核管理決策。雖然這是管理會計的傳統(tǒng)職能，但必須要重新認(rèn)識。即要充分體現(xiàn)企業(yè)整體的競爭優(yōu)勢，站在企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的高度，以增值為中心。 3．協(xié)助管理當(dāng)局建立內(nèi)部控制以及快捷準(zhǔn)確的信息傳遞和反饋機制，為企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)新和組織制度創(chuàng)新提供信息支持。這里所說的內(nèi)部控制包括兩個層次，一是適應(yīng)公司治理的需要，對執(zhí)行董事和CEO的控制；二是作為公司管理的重要形式，CEO對公司日常運作的控制。 4．協(xié)助管理當(dāng)局建立激勵與補償系統(tǒng)，為業(yè)績考評和確定報酬方案提供依據(jù)。包括對董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理、各責(zé)任中心及其各類員工不同層次的評價和激勵。 可見，新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計的具體目標(biāo)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供相關(guān)信息，幫助管理當(dāng)局規(guī)劃和實施適宜的企業(yè)戰(zhàn)略。其提供的信息既應(yīng)符合一般會計信息所應(yīng)具有的質(zhì)量特征，同時更應(yīng)強調(diào)以下三方面的質(zhì)量要求：①相關(guān)性。要求所提供的信息必須與企業(yè)的戰(zhàn)略管理密切相關(guān)。②可靠性。指所提供的信息必須準(zhǔn)確地反映企業(yè)相關(guān)的業(yè)務(wù)活動情況，而并不是所提供的信息百分之百地準(zhǔn)確無誤。③重要性。指所提供的信息應(yīng)該是對企業(yè)前途和長遠(yuǎn)利益有重大影響的信息，而對那些僅僅影響企業(yè)局部或戰(zhàn)術(shù)決策的信息則可以不予反映。 三、新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計方法體系的構(gòu)建 目標(biāo)構(gòu)建決定了方法體系構(gòu)建的基本方向，而方法構(gòu)建的質(zhì)量又將制約目標(biāo)構(gòu)建。新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計方法體系構(gòu)建的科學(xué)與否，對實現(xiàn)新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計的目標(biāo)至關(guān)重要。筆者認(rèn)為，實現(xiàn)新經(jīng)濟(jì)時代戰(zhàn)略管理會計目標(biāo)的方法應(yīng)包括以下幾種： 1．價值鏈分析。特定的產(chǎn)品或服務(wù)從設(shè)計到最后交到消費者手中，需要經(jīng)過—系列的增加環(huán)節(jié)，每個環(huán)節(jié)都聚集了一定的成本，同時形成一定的價值，直到最后構(gòu)成轉(zhuǎn)移給顧客的價值。這一系列的環(huán)節(jié)，就形成了價值鏈。 美國學(xué)者M(jìn)．E．波特將價值鏈分為橫向價值鏈和縱向價值鏈。從橫向看，就是在企業(yè)內(nèi)部將價值形成過程劃分為基本活動（含進(jìn)貨、生產(chǎn)、發(fā)貨、營銷、售后服務(wù)五環(huán)節(jié)）和輔助活動（采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理、一般管理四環(huán)節(jié)）。每一個環(huán)節(jié)都占用著企業(yè)的資源，消耗一定的成本，同時又為價值的形成作出貢獻(xiàn)。要想取得競爭優(yōu)勢，就必須了解各個環(huán)節(jié)的成本效益，如果某一環(huán)節(jié)提供了錯誤信息，就可能使企業(yè)作出錯誤決策，導(dǎo)致市場份額的喪失；從縱向看，就是超越企業(yè)的范圍，從整個行業(yè)對價值增值活動進(jìn)行規(guī)劃，考慮供應(yīng)商、經(jīng)銷商和顧客在價值鏈中的作用與影響。例如可以將彩電行業(yè)劃分為原材料生產(chǎn)、彩管生產(chǎn)、彩電生產(chǎn)、彩電的經(jīng)銷、顧客等若干價值活動。通過這一分解以深入了解企業(yè)當(dāng)前所處的地位，以及各個環(huán)節(jié)對其價值形成的作用，從而考慮企業(yè)沿著價值鏈向前向后延伸是否有利，以增大企業(yè)的整體優(yōu)勢。 不論是橫向分析或是縱向分析，重要的是對價值鏈的各環(huán)節(jié)進(jìn)行效率分析：即考察其成本及其對價值的貢獻(xiàn)。以期達(dá)到：以較低的成本，使價值鏈中的一個或幾個環(huán)節(jié)的水平達(dá)到與競爭者相同的質(zhì)量或以不高于競爭者的成本，使價值鏈中的一個或幾個環(huán)節(jié)的水平超過競爭者的質(zhì)量。 2．競爭對手的分析。企業(yè)只有對自己現(xiàn)有的、潛在的競爭對手的各方面能力有充分了解，才能制訂出奇制勝的戰(zhàn)略。對競爭對手的分析是財務(wù)和非財務(wù)信息的整合。對競爭對手的分析包括：（1）核心潛力的評估。對方在各個職能部門內(nèi)的競爭潛力如何？其最佳能力在哪個職能部門？最差能力在哪個職能部門？（2）增長能力評估。在財務(wù)方面競爭者能承受的增長極限是多少？能否增加市場占有率？能否承受增加對籌集外部資金的需求等等。（3）迅速反應(yīng)能力及持久耐力的評估。競爭者對其他競爭者的行動的迅速反應(yīng)能力及持久耐力取決于本企業(yè)的現(xiàn)金儲備能力、儲備的借貸能力、過剩的生產(chǎn)能力、未利用的成本潛力等因素。 3．顧客價值的分析。產(chǎn)品生產(chǎn)出來，只有為顧客所接受，才能實現(xiàn)其價值，企業(yè)才能有收入，補償所消耗的資源的代價后，才能有利潤。而顧客是否接受產(chǎn)品，取決于其對產(chǎn)品價值的判斷。因此，顧客價值分析對企業(yè)的戰(zhàn)略決策至關(guān)重要。顧客價值指的是在競爭條件下，特定的產(chǎn)品或服務(wù)對特定顧客的相對利益。它可通過產(chǎn)品的價格、價格對銷售量的敏感性、顧客對產(chǎn)品的滿意程度、重復(fù)購買率、同類產(chǎn)品的競爭程度等表現(xiàn)出來。分析的方法可以是定性的，如通過市場調(diào)查、確定產(chǎn)品對顧客的用途、用途的重要性、顧客對品牌的評價等；也可以是定量的，即通過計量顧客的購買成本、使用成本、維護(hù)成本等方法對產(chǎn)品的顧客經(jīng)濟(jì)價值進(jìn)行分析，以便為新產(chǎn)品的開發(fā)、顧客的定位、產(chǎn)品的定價提供依據(jù)。 4．質(zhì)量成本的分析。戰(zhàn)略管理要求進(jìn)行全面質(zhì)量管理，提出零缺陷的口號。這就要求對產(chǎn)品的研制、設(shè)計、生產(chǎn)、一直到售后服務(wù)都要進(jìn)行全面質(zhì)量控制，以使缺陷在產(chǎn)生之前就被消滅。與全面質(zhì)量管理相適應(yīng)，質(zhì)量成本分析將質(zhì)量成本分為四個部分：預(yù)防成本，鑒定成本，內(nèi)部質(zhì)量損失和外部質(zhì)量損失，以便全面掌握與質(zhì)量有關(guān)的成本信息，為管理當(dāng)局正確進(jìn)行決策提供服務(wù)。 以上方法并不是孤立的，而是互相聯(lián)系的。例如，在價值鏈分析中，就運用于對競爭對手的分析方法，要和競爭者進(jìn)行比較；而顧客價值分析和質(zhì)量成本分析，又體現(xiàn)著價值鏈分析中重視價值鏈的各個環(huán)節(jié)的分析思想�？茖W(xué)方法的選擇關(guān)鍵是要能根據(jù)企業(yè)所處的環(huán)境，綜合運用各種專門的方法，收集相關(guān)的資料，以對企業(yè)戰(zhàn)略決策提供信息支持。 參考文獻(xiàn)： [1] Robert S.Kaplan,Anthony A.Atkinson.高級管理會計[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社,1999；8 [2] 余緒纓.管理會計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，1999；8 [3] 王化成，楊景巖.試論戰(zhàn)略管理會計[J].會計研究，1997；10 [4] 馮巧根. 組織結(jié)構(gòu)變遷對管理會計研究的影響[J].會計研究，2000；3 [5] 史習(xí)民. 完善公司治理與管理會計創(chuàng)新[J]. 會計研究，2001；4
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