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試論盈余管理

試論盈余管理

真實性是財務(wù)會計信息的首要質(zhì)量特征。近年來,不論是我國,還是世界其他國家,上市公司的會計信息失真現(xiàn)象十分嚴(yán)重,已引起各方關(guān)注。在這些失真的會計信息中,一部分純屬違背會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則的會計造假;而另一部分則是盈余管理所致。

  一、盈余管理的涵義

  對于什么是盈余管理,至今并無定論。美國會計學(xué)者斯考特(Scott)在其所著的《財務(wù)會計理論》一書中認(rèn)為,盈余管理是會計政策的選擇具有經(jīng)濟(jì)后果的一種具體表現(xiàn)。他認(rèn)為,只要企業(yè)的管理人員有進(jìn)擇不同會計政策的自由,他們必定會選擇便其效用最大化或便企業(yè)的市場價值最大化的會計政策,這就是所謂的盈余管理。美國著名會計學(xué)者Schiper在1989年認(rèn)為盈余管理是,為了獲得某種私人利益(而并非僅僅為了中立地處理經(jīng)營活動),對外部財務(wù)報告進(jìn)行有目的的干預(yù)。而被普遍認(rèn)可的是Hedy和Wahlen于1999年對盈余管理所作出的解釋:當(dāng)管理者在編制財務(wù)報告和構(gòu)建經(jīng)濟(jì)交易時,運(yùn)用判斷改變財務(wù)報告,從而誤導(dǎo)一些利益相關(guān)者對公司根本經(jīng)濟(jì)收益的理解,或者影響根據(jù)報告中會計數(shù)據(jù)形成的契約結(jié)果,盈余管理就產(chǎn)生了。

  上述對盈余管理的三種不同界定或解釋。在下列三個方面是一致的。

    第一,盈余管理的主體是企業(yè)的管理當(dāng)局。企業(yè)管理當(dāng)局,無論是董事會、總經(jīng)理還是高級管理人員,他們作為企業(yè)信息的加工者和披露者,有權(quán)利選擇會計政策和方法,有權(quán)利變更會計估計,有權(quán)利安排交易發(fā)生的時間和方式等。而信息的不對稱和信息披露的不完全為他們進(jìn)行盈余管理提供了條件。

    第二,在盈余管理的過程中,企業(yè)管理當(dāng)局是有目的、有意地選擇對自身有利的會計政策或交易安排,即管理當(dāng)局是有意圖的。

    第三,管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的目的在于獲得自身利益。雖然盈余管理的直接結(jié)果是使得一些利益相關(guān)者對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益產(chǎn)生誤解,但其最終目的是使得自縣利益最大化。

    但相比較而言,筆者認(rèn)為Healy和Wahlen對盈余管理的界定更為具體、更為廣泛,不僅指出了盈余管理的主體和目的,而且指出了盈余管理的對象、方式和方法。

  對于盈余管理的認(rèn)識,還應(yīng)注意的是:

  1.在我國,一些學(xué)者認(rèn)為盈余管理是一個中性概念,認(rèn)為其有正面作用。但筆者認(rèn)為,如果企業(yè)管理當(dāng)局運(yùn)用判斷的目的在于向利益相關(guān)者提供更有用的決策信息,那么這種判斷不會引起利益相關(guān)者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的誤解,按照普遍認(rèn)可的盈余管理的內(nèi)涵,不應(yīng)將上述判斷視為盈余管理。

  2.雖然目前學(xué)者普遍認(rèn)為盈余管理是在公認(rèn)會計準(zhǔn)則允許的范圍之內(nèi),是合法的,但是,盈余管理是有背于財務(wù)會計信息質(zhì)量]特征的,有背于會計信息的中立性,從而影響了會計信息的可靠性和相關(guān)性。因此,從本質(zhì)上講,盈余管理是有害的。

  二、盈余管理的手段和目的

  在經(jīng)濟(jì)交易和編制財務(wù)報告中存在的各種不同的判斷,為企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理提供了工具和有利的條件。

  會計準(zhǔn)則范圍之內(nèi),為處理業(yè)務(wù)和編制財務(wù)報告,企業(yè)管理當(dāng)局必須在各種政策和方法之間進(jìn)行選擇并作出判斷。管理當(dāng)局可以運(yùn)用各種不同的判斷去影響或改變財務(wù)報告,這些判斷中包含會計判斷和其他管理判斷。

    首先,管理者對于財務(wù)報告中存在的大量未來經(jīng)濟(jì)事項必須作出判斷,例如長期資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和預(yù)計殘值,養(yǎng)老金與退休金、遞延稅款以及壞賬損失等。

    其次,對于同一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),管理者必須在公認(rèn)的會計方法中選擇其中的一種處理方法,像折舊方法中的加速折舊法與直線折舊法、發(fā)出存貨計價中的先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法與加權(quán)平均法等。管理者在營運(yùn)資金管理方面也需要進(jìn)行判斷,例如存貨水平、存貨發(fā)出和采購的時間安排以及收賬政策,它們都會影響到成本和收入。管理者也必須自主決定一些費(fèi)用的發(fā)生時間,像研究和開發(fā)費(fèi)用、廣告費(fèi)及維護(hù)費(fèi)。

    最后,管理者必須對公司的諸如企業(yè)聯(lián)合、租賃合約以及權(quán)益性投資等交易作出決策,這些決策也給管理者提供了判斷的空間,管理者可以將商業(yè)聯(lián)合適用聯(lián)營會計,也可適用購并會計;租賃合約可以是資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)的義務(wù),也可以是表外義務(wù);權(quán)益性投資可按權(quán)益法核算,也可按成本法核算等等。簡而言之不外乎以下三種方式:利用應(yīng)計制中存在的會計判斷,進(jìn)行盈余管理;通過安排交易發(fā)生或交易方式進(jìn)行盈余管理;通過營運(yùn)資金的管理進(jìn)行盈余管理。

  雖然對于哪些判斷是公允、中立的判斷,哪些屬于盈余管理,哪些又屬于盈余操縱,至今理論界和實務(wù)界并未給出明確的范圍。但有一點是肯定的,管理當(dāng)局在進(jìn)行上述眾多的判斷中,都有可能和有條件進(jìn)行盈余管理。

  企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的根本目的是獲得自身利益。自身利益有許多方面,一般地,企業(yè)管理當(dāng)局會在資本市場回報、管理層收購、所簽訂的合同以及在政府政策等幾個方面進(jìn)行盈余管理,以實現(xiàn)自身收益的最大化。在我國,上市公司為了獲得股票初次發(fā)行(IPO)和配股資格,減少納稅,避免被證券監(jiān)碑管理委員會摘牌,都有可能通過盈余管理達(dá)到其目的。例如為了發(fā)行新股或配股,企業(yè)管理當(dāng)局一般會利用各種判斷提高企業(yè)價值。

  三、盈余管理產(chǎn)生的原因

  產(chǎn)生盈余管理的根本原因是企業(yè)管理當(dāng)局與利益相關(guān)者(包括股東、債權(quán)人、職工、客戶等)之間利益的不一致。兩者追求的目標(biāo)是有差異的,行為的動機(jī)或激勵手段也不統(tǒng)一。加上信息的不對稱、委托代理契約的不完全與利益主體的利己性,使得企業(yè)管理當(dāng)局有動機(jī)也有可能為了自身的利益而進(jìn)行盈余管理。另外,從會計角度看,盈余管理的存在與我們現(xiàn)行會計所采用的原則與方法是分不開的。

  1.權(quán)責(zé)發(fā)生制的固有缺陷是形成盈余管理的主要因素。應(yīng)計制會計或權(quán)責(zé)發(fā)生制試圖將經(jīng)濟(jì)實體發(fā)生的交易與其他事項和情況,按照其產(chǎn)生的財務(wù)結(jié)果在不同期間加以記錄,而不是在經(jīng)濟(jì)實體實際收人或付出現(xiàn)金時予以確認(rèn)。因此,為了反映經(jīng)濟(jì)實體在某一期間的業(yè)績,而不是僅僅記錄現(xiàn)金的收人和支出,應(yīng)計制會計采用了預(yù)提、待攤、遞延以及分配等方法程序,將各期間收人與費(fèi)用、收益與損失配比。在當(dāng)今和未來較長時間中,權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在會計中的地位仍是不可動搖的,再加上要分辨何種判斷為盈余管理,何種判斷不是盈余管理并非一一件容易的事情,所以,要徹底消除盈余管理是不可能的。

  2.會計準(zhǔn)則的靈活性和滯后性是形成盈余管理的另一因素;凇皶嬍且豁椫饔^見于客觀的活動”的認(rèn)識,無論國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則,還是我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度,都給予了會計人員較多的選擇空間。再加上新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不斷涌現(xiàn),使得其中部分交易和經(jīng)濟(jì)事項的會計確認(rèn)、計量和披露并未在相關(guān)準(zhǔn)則中作出相應(yīng)的規(guī)定。因此,企業(yè)管理當(dāng)局可以利用會計準(zhǔn)則制訂的滯后性對會計事項作出對自身有利的估計或判斷。

  四、減少企業(yè)盈余管理的對策

  盈余管理是一種機(jī)會主義行為,它的存在與市場效率、公司治理結(jié)構(gòu)、會計準(zhǔn)則制度設(shè)置以及企業(yè)的外部監(jiān)督密切相關(guān)。要減少企業(yè)的盈余管理行為,就枯要從以下幾個方面入手。

  1.提高資金市場特別是證券市場的有效性。上個世紀(jì)60年代學(xué)者法瑪(Fama)提出有效市場理論,并將有效市場劃分為弱式、半強(qiáng)式和強(qiáng)式市場,該理論不僅是我們進(jìn)行相關(guān)研究的前提或假設(shè),還為我們提高會計信息質(zhì)且、減少盈余管理提供了思路。企業(yè)管理當(dāng)局盈余管理的最大受害者是企業(yè)外部利益相關(guān)者,如果所有的外部利益相關(guān)者都是理性的,并且具備了辨析財務(wù)報告及其附注的能力和知識,那么在這種情況下,為了取信于外部相關(guān)利益者,企業(yè)管理當(dāng)局就會減少盈余管理。

  2.完善公司的治理結(jié)構(gòu)。公司的治理結(jié)構(gòu)的實質(zhì)是對相關(guān)權(quán)利、責(zé)任和收益的安排。國外的大量實證研究表明:企業(yè)管理當(dāng)局之所以能夠進(jìn)行盈余管理,這與公司治理結(jié)構(gòu)有關(guān),而董事長與總經(jīng)理分離以及設(shè)立外部董事的公司進(jìn)行盈余管理的程度要比其他公司輕得多。另外,在公司治理結(jié)構(gòu)中,管理當(dāng)局報酬的安排對盈余管理會產(chǎn)生較大影響。管理當(dāng)局進(jìn)行的盈余管理其實是短期行為的一種表現(xiàn),因此,企業(yè)在進(jìn)行報酬安排時可以運(yùn)用一些長期酬勞計劃。

  3.完善會計準(zhǔn)則與方法。目前大多數(shù)會計準(zhǔn)則及相關(guān)制度給管理當(dāng)局提供了太多的判斷空間,對此準(zhǔn)則和制度的制訂者可以通過更清楚地設(shè)定不同會計處理方法和估計方法的運(yùn)用條件加以修繕。同時,在成本效益原則的基礎(chǔ)之上,增加會計信息披露的數(shù)量,提高會計信息披露的質(zhì)量,也會一定程度上減少企業(yè)的盈余管理。

  4.加強(qiáng)外部監(jiān)督,主要是證券監(jiān)督管理部門的監(jiān)督和外部審計監(jiān)督。一方面證券監(jiān)督管理部門應(yīng)從企業(yè)信息披露的相關(guān)性、可靠性以及披露的信息含量上加強(qiáng)管理與監(jiān)督,并對違規(guī)的公司進(jìn)行嚴(yán)懲。另一方面要在加強(qiáng)對外部審計機(jī)構(gòu)審計責(zé)任的管理和監(jiān)督的基礎(chǔ)上,通過審計準(zhǔn)則的安排,由外部審計機(jī)構(gòu)提供被審計企業(yè)盈余管理的評價報告,從而提高會計信息的可靠性,減少企業(yè)的盈余管理。

  當(dāng)然,為實現(xiàn)會計信息提供有用信息和提高會計信息質(zhì)量之目標(biāo),我們還應(yīng)加強(qiáng)關(guān)于盈余管理動機(jī)、方法對利益相關(guān)者影響等方面的研究,提出減少企業(yè)盈余管理的途徑和方法。

 

 




 

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