我國(guó)涉外投資稅收法律制度特點(diǎn)及稅收優(yōu)惠在吸引外資中的地位、作用

我國(guó)涉外投資稅收法律制度特點(diǎn)及稅收優(yōu)惠在吸引外資中的地位、作用吳昊亮 iholywood163.com

提到涉外投資稅收法律制度，在廣義上應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)部分：即對(duì)外資的稅收法律制度和對(duì)我國(guó)對(duì)外投資的稅收法律制度。但是，中國(guó)作為缺乏建設(shè)和發(fā)展資金的一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，在國(guó)際資本流動(dòng)中也就理所當(dāng)然地以資本輸入為主，以資本輸出為輔。實(shí)際上，資本輸出比起資本輸入來(lái)要確實(shí)要少得多。所以相應(yīng)的稅收法律制度也就明顯地表現(xiàn)出不平衡性：對(duì)外資的稅收法律制度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)地比關(guān)于對(duì)外投資的稅收法律制度系統(tǒng)而詳細(xì)。這樣，涉外投資稅收法律制度狹義上就指對(duì)外資的稅收法律制度。下面我們對(duì)其做一討論。
我國(guó)的涉外稅收法律制度自改革開(kāi)放以來(lái)，經(jīng)歷了不斷的調(diào)整和補(bǔ)充，形成了目前的局面，而且可以說(shuō)，還在不斷的完善之中。對(duì)涉外稅收法律制度的考察，不得不對(duì)包括《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》這樣的專門的涉外稅收法和其他大量的包含有和外國(guó)投資稅收相關(guān)內(nèi)容的稅收法律制度都進(jìn)行研究和討論。通過(guò)這樣的考察，我們可以在總體上看出我國(guó)涉外投資稅收法律制度的下述幾個(gè)特點(diǎn)來(lái)：
一、與內(nèi)資稅收法律制度的并軌和雙軌情況并存：
一般地，在各發(fā)達(dá)國(guó)家，對(duì)于內(nèi)外資實(shí)行的是統(tǒng)一的稅收法律制度。采用部分的內(nèi)外資雙軌制，可以說(shuō)是我國(guó)法律的一個(gè)特色。這是長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)內(nèi)外資利益衡平的結(jié)果，從早期的完全雙軌制，對(duì)內(nèi)資一套，對(duì)外資一套，到現(xiàn)在的部分雙軌制，最后到我國(guó)未來(lái)的完全內(nèi)外統(tǒng)一的稅收制度，體現(xiàn)著我國(guó)稅收法律制度從不成熟逐步走向成熟的過(guò)程。這是一個(gè)統(tǒng)一稅制，公平稅負(fù)，不斷改善我國(guó)投資環(huán)境的過(guò)程。
目前，我國(guó)在增值(value added tax)、消費(fèi)稅(excise)、營(yíng)業(yè)稅(sales tax)等方面實(shí)現(xiàn)了與內(nèi)資稅收法律制度的并軌，而在所得稅上仍然采用雙軌制。1993年的第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常委會(huì)第五次會(huì)議作出了《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》，是我國(guó)稅制統(tǒng)一改革成功的一步。而《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅暫行條例》則繼續(xù)在在所得稅方面保持雙軌。不過(guò)，我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，這和我國(guó)稅收法律制度的逐步發(fā)展是相適應(yīng)的，不應(yīng)當(dāng)奢望一口吃個(gè)胖子，一下子實(shí)現(xiàn)全面并軌，有很多問(wèn)題尚等待我們解決。
二、對(duì)外資規(guī)定了大量的稅收優(yōu)惠：
稅收優(yōu)惠，是一國(guó)依法給予的稅收減免和從低稅率征收。事實(shí)上，為了吸引和鼓勵(lì)外國(guó)投資者對(duì)本國(guó)進(jìn)行投資，發(fā)展中國(guó)家一般都在本國(guó)的稅收制度中規(guī)定有收優(yōu)惠措施。我國(guó)也不例外。由于我國(guó)在增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅是內(nèi)外統(tǒng)一的，所以稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在所得稅方面。按我國(guó)法律的條文規(guī)定，外資企業(yè)的所得稅率為30%（國(guó)家稅）+3%（地方稅），共為33%，和內(nèi)資企業(yè)是一樣的。而經(jīng)過(guò)各種實(shí)際減免優(yōu)惠，比如3%的地方稅從來(lái)就沒(méi)有什么地方開(kāi)征過(guò)，都減免掉了，實(shí)際外資企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)率甚至不到10%。而且，在外國(guó)投資者將企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行再投資的，還可以得到所得稅退稅。
此外的優(yōu)惠還體現(xiàn)在預(yù)提稅方面。原則上為20%的對(duì)外國(guó)企業(yè)來(lái)源中國(guó)境內(nèi)的所得征收的預(yù)提稅，實(shí)際根據(jù)各種條件都或減或免。比如，外國(guó)投資者從外商投資企業(yè)所得的利潤(rùn)就可以免稅。這個(gè)優(yōu)惠可以將相當(dāng)優(yōu)厚。
還有在關(guān)稅方面，外資企業(yè)也根據(jù)有關(guān)法律享受著優(yōu)惠。
不可否認(rèn)的，稅收優(yōu)惠起到了鼓勵(lì)外國(guó)投資、引導(dǎo)外資流向的重要作用，稅收優(yōu)惠制度是投資法的重要內(nèi)容之一。在世界范圍內(nèi)看，發(fā)展中國(guó)家普遍采用稅負(fù)從輕、優(yōu)惠從寬的稅收政策，成為了外商投資的“指揮棒”，實(shí)踐上取得了吸引外資的實(shí)效，并且將外資引導(dǎo)到本國(guó)優(yōu)先發(fā)展的行業(yè)或地區(qū)。
提供稅收優(yōu)惠，首先增加了本國(guó)的投資總量。顯而易見(jiàn)的一個(gè)結(jié)果是：自1992年以來(lái)，中國(guó)成為世界發(fā)展中國(guó)家中最大的資本輸入國(guó)——這當(dāng)然和中國(guó)稅收優(yōu)惠政策的巨大吸引是分不開(kāi)的。
然而我們應(yīng)當(dāng)看到，稅收優(yōu)惠的一個(gè)更大的作用：引導(dǎo)外資流向，使外來(lái)投資在產(chǎn)業(yè)之間、地區(qū)之間達(dá)到合理的配置。一個(gè)國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)從多個(gè)方面來(lái)考慮：
１．產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策：
許多發(fā)展中國(guó)家向本國(guó)落后和亟待發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、行業(yè)提供特別的稅收優(yōu)惠，以引導(dǎo)外資投向這些產(chǎn)業(yè)、行業(yè)。例如，巴西政府規(guī)定，凡投資于林業(yè)、旅游業(yè)、漁業(yè)的投資者，可享受6％~25％不等的投資稅收抵免。印度尼西亞更是排出了明確的外商投資《優(yōu)先順序表》，給予延長(zhǎng)免稅期的優(yōu)惠。我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)在產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策方面的稅收優(yōu)惠主要體現(xiàn)在：對(duì)從事農(nóng)業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)，在享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠以后，在以后的10年內(nèi)繼續(xù)按應(yīng)納稅額減征15％~30％的企業(yè)所得稅的額外優(yōu)惠。
２．地區(qū)發(fā)展政策：
為了促進(jìn)區(qū)域間的協(xié)調(diào)平衡，加快落后地區(qū)的發(fā)展，許多國(guó)家規(guī)定對(duì)在這些地區(qū)投資的企業(yè)給予特殊的稅收優(yōu)惠。例如巴西政府就規(guī)定，凡在巴西東北地區(qū)和亞馬遜地區(qū)開(kāi)辦企業(yè)，均可享受免納聯(lián)邦所得稅15年和20年。墨西哥將全國(guó)劃分為三個(gè)區(qū)域，給予不同稅收優(yōu)惠。
常見(jiàn)的還有在本國(guó)境內(nèi)設(shè)立一些經(jīng)濟(jì)特區(qū)、出口加工區(qū)或技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)等，給予特殊的優(yōu)惠政策。比如印度對(duì)出口加工區(qū)的企業(yè)就可以免征所得稅。我國(guó)很早就設(shè)立了深圳、珠海、汕頭、廈門四個(gè)經(jīng)濟(jì)特區(qū)，成為我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的試驗(yàn)區(qū)和窗口，取得了突飛猛進(jìn)的發(fā)展。
３．出口政策：
為了鼓勵(lì)本國(guó)產(chǎn)品出口，改善國(guó)際收支狀況，發(fā)展中國(guó)家對(duì)出口型企業(yè)給予特別的稅收優(yōu)惠。如新加坡對(duì)產(chǎn)品出口的新興工業(yè)，免稅8年，相比之下，不能出口，就只免5年。
４．其他政策：
包括對(duì)于引導(dǎo)外商企業(yè)將利潤(rùn)再投資、引導(dǎo)外商引入優(yōu)秀的新技術(shù)、引導(dǎo)外商為本國(guó)提供更多的就業(yè)機(jī)會(huì)等方面的政策。
我們也應(yīng)當(dāng)看到，稅收優(yōu)惠雖然在吸引外資中起到重要作用，但是也絕對(duì)不是決定性的作用。它必須和其他各因素配合，綜合而對(duì)追求利潤(rùn)最大化的外國(guó)投資者產(chǎn)生吸引力。中國(guó)成為發(fā)展中國(guó)家中最大的資本輸入國(guó)，并不能把原因歸結(jié)于中國(guó)的稅收優(yōu)惠最到位。而是基于中國(guó)龐大的市場(chǎng)，基于中國(guó)極為廉價(jià)的勞動(dòng)力和原材料成本，基于中國(guó)目前穩(wěn)定的政治環(huán)境等各方面因素的綜合作用。這才是投資環(huán)境的完整含義。
而且，稅收優(yōu)惠固然有利于吸引外資，但也犧牲了本國(guó)的稅收利益。而且很多資本母國(guó)實(shí)行稅收抵免，而非稅收饒讓。投資者很可能并沒(méi)有因?yàn)橹袊?guó)的稅收優(yōu)惠而得到多少實(shí)利，只是把本國(guó)的應(yīng)得到的稅金拱手讓給他國(guó)而已。
由此，我國(guó)進(jìn)一步的實(shí)現(xiàn)內(nèi)外稅收并軌是一項(xiàng)明智的選擇。這和我國(guó)加入世界貿(mào)易組織，面臨更嚴(yán)峻的國(guó)際經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)是相適應(yīng)的。我們需要進(jìn)一步加強(qiáng)我國(guó)內(nèi)資企業(yè)的生存和競(jìng)爭(zhēng)能力，改變目前實(shí)際內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)重于外資的不合理現(xiàn)象。我們現(xiàn)在要考慮的不是如何進(jìn)一步加大優(yōu)惠，和各發(fā)展中國(guó)家展開(kāi)稅收優(yōu)惠的大比拼，而是
1、在認(rèn)識(shí)到稅收優(yōu)惠的吸引外資的作用基礎(chǔ)上，加深對(duì)其引導(dǎo)外資合理配置的作用。即更明確、詳細(xì)的按產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、地區(qū)等政策區(qū)分優(yōu)惠措施，目前做的是不夠的。比如，對(duì)一些污染環(huán)境、嚴(yán)重耗費(fèi)中國(guó)自然資源的產(chǎn)業(yè)就要明確減少優(yōu)惠甚至不給優(yōu)惠，也杜絕地方部門為了外資而不顧國(guó)家和社會(huì)利益。
2、準(zhǔn)確認(rèn)識(shí)稅收優(yōu)惠作用的大小，爭(zhēng)取創(chuàng)造更好的政治、市場(chǎng)、勞動(dòng)力素質(zhì)、自然資源等環(huán)境，而非盲目擴(kuò)大稅收優(yōu)惠，損失國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益。

總之，我國(guó)的涉外投資稅收法律制度處于內(nèi)外資雙軌和并軌并存的時(shí)期，并向著全部并軌、實(shí)現(xiàn)稅制統(tǒng)一發(fā)展。我國(guó)涉外投資稅收法中提供了大量的吸引外資的稅收優(yōu)惠措施，這些優(yōu)惠措施在我國(guó)的資本引入中起到鼓勵(lì)外國(guó)投資、引導(dǎo)外資流向的重要作用。但是，我們不應(yīng)當(dāng)盲目崇拜稅收優(yōu)惠的作用而損失國(guó)家利益，應(yīng)當(dāng)通過(guò)創(chuàng)造包括多因素在內(nèi)的綜合投資環(huán)境來(lái)吸引外資，使我國(guó)經(jīng)濟(jì)取得更大更快的發(fā)展。

參考書目：
1、余勁松 《國(guó)際投資法》 法律出版社 P229
2、張守文 《稅法原理》 北京大學(xué)出版社 P233
3、孫遙春 《中國(guó)涉外經(jīng)濟(jì)法概論》 中山大學(xué)出版社 P275
4、姚梅鎮(zhèn) 《國(guó)際投資法》 武漢大學(xué)出版社 P232
5 朱炎生等 《國(guó)際經(jīng)濟(jì)法論叢》 P277
2002年6月18日于南京大學(xué)浦口校區(qū)

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