我國(guó)電子商務(wù)稅收立法問題研究

我國(guó)電子商務(wù)稅收立法問題研究摘 要：現(xiàn)行稅法的不確定性是制約電子商務(wù)蓬勃發(fā)展的瓶頸，明確我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的目的,確立我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的原則，對(duì)于促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展,維護(hù)國(guó)家稅權(quán),都具有十分重要的意義。
關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 稅收立法  稅法公平原則 稅法中性原則 維護(hù)國(guó)家稅權(quán)原則

    時(shí)至今日，電子商務(wù)呈現(xiàn)出全球迅猛發(fā)展之勢(shì)。在推動(dòng)世界經(jīng)濟(jì)全球化的同時(shí)，它所涉及 到的法律問題也已引起了世界各國(guó)的廣泛關(guān)注。截止2000年8月，全球已有30多個(gè)國(guó) 家或地區(qū)已經(jīng)或正在制定有關(guān)電子商務(wù)方面的法律。雖然我國(guó)的電子商務(wù)還處于萌芽或起步階段，它所涉及到的法律問題還并不十分突出，但是，未雨綢繆，開展對(duì)電子商務(wù)法律問題的研究，對(duì)于解決我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的“瓶頸”，促進(jìn)電子商務(wù)在我國(guó)的發(fā)展有著十分重要的意義。本文限于篇幅，僅就電子商務(wù)稅收立法問題作一初步的探討。 

一

與世界發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的電子商務(wù)還處于萌芽或起步階段。我國(guó)目前使用互聯(lián)網(wǎng)的人數(shù)只有1000萬(wàn)左右，其中直接從事電子商務(wù)的僅占15％，即150萬(wàn)人，1999年我國(guó)網(wǎng)上購(gòu)物的交易額為5500萬(wàn)元，僅占社會(huì)零售總額的0.0018％，只有20.3％的網(wǎng)民參加過網(wǎng)上購(gòu)物，并且其中只有40％的人感到滿意。這表明我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的現(xiàn)狀還不能令人滿意。但是，我國(guó)目前互聯(lián)網(wǎng)上網(wǎng)人數(shù)卻在以年40％的速度增加，到2004年將達(dá)到4000萬(wàn)人。根據(jù)一般的經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)上網(wǎng)人數(shù)達(dá)到1500－2000萬(wàn)人時(shí) ，電子商務(wù)將會(huì)出現(xiàn)盈利點(diǎn)。因此，網(wǎng)民人數(shù)激增表明我國(guó)的電子商務(wù)將進(jìn)入一個(gè)飛速發(fā)展的時(shí)期。電子商務(wù)不僅僅是一種新的銷售渠道或新的商業(yè)運(yùn)行模式，而且它是知識(shí)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和發(fā)展的最佳模式，代表著未來貿(mào)易的發(fā)展方向，它將影響一個(gè)國(guó)家在未來全球化經(jīng)濟(jì)技術(shù)競(jìng)爭(zhēng)中的地位和作用，會(huì)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響。它將成為一種勢(shì)不可擋的 歷史趨勢(shì)和時(shí)代潮流。在此歷史大背景下，規(guī)范、引導(dǎo)和保護(hù)、鼓勵(lì)電子商務(wù)的發(fā)展，就成 為我國(guó)政府的一項(xiàng)重要任務(wù)。 

根據(jù)專家學(xué)者們的共同觀點(diǎn)，電子商務(wù)的發(fā)展除了依賴于信息基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和社會(huì)的信 息化程度以外，制約電子商務(wù)普及和發(fā)展的“瓶頸”主要有三個(gè)方面，即缺乏必要的法律環(huán) 境、擔(dān)心政府會(huì)對(duì)此課以重稅、互聯(lián)網(wǎng)還存在著可靠性與安全性等方面的不確定性。在這三 個(gè)方面的因素當(dāng)中，前兩個(gè)因素都與稅法有關(guān)。這是因?yàn)椋�就第一個(gè)方面而言，在一定社會(huì) 中從事某些商業(yè)活動(dòng)所需要的法律環(huán)境，除了這個(gè)社會(huì)當(dāng)時(shí)的法制狀況外，更重要的是這個(gè) 社會(huì)對(duì)于規(guī)范這些商業(yè)活動(dòng)的法律態(tài)度是否積極、法律規(guī)范是否健全、法律執(zhí)行是否到位。 只有滿足了這些條件，這項(xiàng)商業(yè)活動(dòng)才有可能得到法律的保護(hù)，它的經(jīng)濟(jì)利益才有可能是可 預(yù)測(cè)的和有保障的。其中，一方面由于稅法本身是一個(gè)社會(huì)法律體系的重要組成部分，另 一方面由于稅收本身是任何一項(xiàng)商業(yè)活動(dòng)都必須負(fù)擔(dān)的一種費(fèi)用，因而稅法對(duì)稅收的規(guī)范程 度和執(zhí)行情況也將直接影響著這項(xiàng)商業(yè)活動(dòng)的最后利益。因此，對(duì)于任何一項(xiàng)商業(yè)活動(dòng)所需 要的法律環(huán)境而言，稅法都是其中的一個(gè)不可或缺的重要組成部分。對(duì)于新興的電子商務(wù)而 言，更是如此。就第二個(gè)方面而言，由于稅收是對(duì)私人財(cái)產(chǎn)的一種強(qiáng)制性的剝奪，因此為了 不使其過份地剝奪私人財(cái)產(chǎn)、傷害私人利益，影響其投資和擴(kuò)大再生產(chǎn)的活動(dòng)，當(dāng)代世界各 國(guó)都對(duì)其從法律上做了嚴(yán)格的規(guī)范和限制，這就是著名的稅收法定原則。它是現(xiàn)代各國(guó)稅法 中的一條最為重要的原則。按照這一原則的要求，各國(guó)現(xiàn)行稅法都沒有將電子商務(wù)這一新興 的商業(yè)貿(mào)易方式納入征稅的范圍，這就使得電子商務(wù)稅收問題處于一種不確定性之中，電子 商務(wù)經(jīng)營(yíng)者所擔(dān)心的政府會(huì)對(duì)此課以重稅，就不是沒有道理的。要解決這一問題，就必須要 首先修改現(xiàn)行稅法，或?qū)﹄娮由虅?wù)的稅收問題進(jìn)行專門的立法。 

綜上所述，在制約電子商務(wù)發(fā)展的前兩個(gè)因素中，稅法都在其中扮演了一個(gè)非常重要的角色 ，稅法對(duì)電子商務(wù)的征稅態(tài)度如何？是支持還是抑制？稅法對(duì)電子商務(wù)的征稅規(guī)則如何？是 公平還是歧視？這些問題都將影響著電子商務(wù)投資者的投資態(tài)度和投資力度，影響著電子商 務(wù)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)熱情和經(jīng)濟(jì)利益。因此，對(duì)電子商務(wù)的稅收立法將直接影響和制約電子商 務(wù)的發(fā)展。在此情況下，我國(guó)要進(jìn)行電子商務(wù)的稅收立法工作，就首先必須根據(jù)我國(guó)電子商 務(wù)發(fā)展的總體目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略,來研究和確立我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的根本目的和基本原則 ，并在此基礎(chǔ)上確立我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的基本框架，這對(duì)于規(guī)范和促進(jìn)電子商務(wù)在我國(guó) 的發(fā)展有著十分重要的意義和作用。 

二

江澤民主席在亞太經(jīng)合組織第6次領(lǐng)導(dǎo)人非正式會(huì)議上指出：“電子商務(wù)代表著未來貿(mào)易發(fā) 展的方向。電子商務(wù)不僅會(huì)改變現(xiàn)有的企業(yè)模式，而且將對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化及社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和 經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的改變產(chǎn)生極為深遠(yuǎn)的影響�！痹�2000年3月召開的全國(guó)人大和全國(guó)政協(xié)會(huì)議 上，在對(duì)朱總理所作的《政府工作報(bào)告》的41處修改中，“抓緊研究和推進(jìn)電子商務(wù)”被 寫進(jìn)了“政府工作報(bào)告”，這些都表明我國(guó)政府和人民對(duì)待電子商務(wù)的基本看法和態(tài)度。因此，從稅收的角度來規(guī)范、保護(hù)、引導(dǎo)、鼓勵(lì)電子商務(wù)在我國(guó)的發(fā)展，就成為我國(guó)電子商務(wù) 稅收立法的根本態(tài)度和立法目的。具體而言，這一立法的根本目的主要表現(xiàn)為以下三個(gè)方面： 

（一）維護(hù)國(guó)家的稅收主權(quán)和稅收利益。稅權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分，它不僅包括了國(guó)家稅收立法權(quán)、稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)和稅收司法權(quán)，而且還包括了由此權(quán)力的確定和行使所 帶來的稅收收入的分配權(quán)和使用權(quán)。其中稅收立法權(quán)是一種最為重要和根本的權(quán)力，是其 它一切權(quán)力的源權(quán)力。對(duì)它的占有和行使，一方面表明國(guó)家對(duì)稅收權(quán)力的實(shí)際擁有及其程度，另一方面也決定著國(guó)家對(duì)于其它稅收權(quán)力的分配及其使用。由于我國(guó)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)都 沒有能夠把電子商務(wù)涵蓋進(jìn)去，這就表明在電子商務(wù)領(lǐng)域我國(guó)的稅收立法還處于真空狀態(tài)，稅收立法權(quán)并沒有得到真正的占有和行使。此外，由于電子商務(wù)所具有的全球性的特點(diǎn)，它將必然導(dǎo)致有關(guān)電子商務(wù)稅收立法的全球趨同性和構(gòu)建全球電子商務(wù)稅收法律框架。有人認(rèn)為，構(gòu)建全球電子商務(wù)框架會(huì)導(dǎo)致信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)滯后國(guó)家的“經(jīng)濟(jì)侵略”。在此情況下，抓緊對(duì)電子商務(wù)稅收問題進(jìn)行國(guó)內(nèi)立法，一方面可以從稅法的角度來刺激和鼓勵(lì)電子商務(wù)的發(fā)展，縮小和信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家的差距。另一方面，可以在未來制定全球電子商務(wù)稅收框架時(shí)獲得更大的主動(dòng)權(quán)，這對(duì)于維護(hù)國(guó)家的主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益都具有十分重要的意義。 

   （二）消除現(xiàn)行稅法適用上的不確定性，保護(hù)合理的商業(yè)預(yù)期，保障交易安全。根據(jù)稅法公平原則，所有的人在稅法面前都必須一律平等，凡具有應(yīng)稅收入者，都應(yīng)該成為納稅人，承擔(dān)相應(yīng)的稅收負(fù)擔(dān)。但現(xiàn)行稅法是建立在有形交易基礎(chǔ)之上的，它不能夠完全或部分解 決電子商務(wù)的稅收問題，這就使得電子商務(wù)的投資者、經(jīng)營(yíng)者和參與交易者由于不能確定其從事電子商務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)而難以預(yù)測(cè)其交易活動(dòng)的稅后利潤(rùn)和交易的風(fēng)險(xiǎn)，從而影響到他們進(jìn)行電子商務(wù)活動(dòng)的熱情，進(jìn)而制約了電子商務(wù)在我國(guó)的發(fā)展。因此，電子商務(wù)稅收立法的第二個(gè)目的就在于確立稅法對(duì)電子商務(wù)活動(dòng)的確定性和適用性，明確對(duì)電子商務(wù)稅收問題的基本態(tài)度、基本原則和基本方案，使電子商務(wù)的稅收問題具有確定性和明確性，也使電子商務(wù)投資者、經(jīng)營(yíng)者和參與者的稅收負(fù)擔(dān)具有確定性、公平性和合理性，從而使其從事電子商務(wù)的交易具有安全性，并能從中得到合理的商業(yè)預(yù)期，以鼓勵(lì)和推動(dòng)電子商務(wù)在我國(guó)的發(fā)展。 

    （三）構(gòu)建電子商務(wù)稅收法律框架，確立電子商務(wù)稅收法律的基本原則，為進(jìn)一步修訂現(xiàn)行稅法提供根據(jù)和指導(dǎo)。一方面,由于電子商務(wù)在目前還是一個(gè)“朝陽(yáng)”產(chǎn)業(yè)，它的許 多領(lǐng)域還有待開拓，它的許多問題還需要進(jìn)一步的暴露和研究，因此在這種情況下對(duì)其進(jìn) 行立法就首先需要確立立法的基本原則和出發(fā)點(diǎn)，以確保具體的立法活動(dòng)能夠適應(yīng)社會(huì)的需 要，并對(duì)電子商務(wù)的發(fā)展起到激勵(lì)作用，而不是阻礙其發(fā)展。另一方面，由于電子商務(wù)主要 是對(duì)稅法公平原則和稅法構(gòu)成要素造成了沖擊，使電子商務(wù)領(lǐng)域出現(xiàn)了稅法的真空和不確定 性。因此從維護(hù)公平原則、維護(hù)現(xiàn)行稅收法律制度的有效性和解決電子商務(wù)稅收問題出發(fā)，一些發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際組織都不主張對(duì)電子商務(wù)單獨(dú)立法開征新稅，而主張通過立法來確立電 子商務(wù)稅收法律框架，以指導(dǎo)對(duì)現(xiàn)行稅法的修改和完善，使現(xiàn)行稅法能夠適用于電子商務(wù)領(lǐng) 域，從而解決對(duì)電子商務(wù)的征稅問題。我國(guó)作為一個(gè)電子商務(wù)的“發(fā)展中”國(guó)家，在目前世界電子商務(wù)發(fā)展的大潮中，理應(yīng)從維護(hù)稅收公平原則和我國(guó)現(xiàn)行有效的稅收法律制度的目的出發(fā)，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際組織的經(jīng)驗(yàn)，并根據(jù)我國(guó)發(fā)展電子商務(wù)的目標(biāo)和戰(zhàn)略，構(gòu)建我國(guó)電子商務(wù)稅收法律框架，確立我國(guó)電子商務(wù)稅收法律的基本原則，為進(jìn)一步修訂我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)提供指導(dǎo)和幫助。 

三

根據(jù)目前世界各國(guó)電子商務(wù)稅收立法的實(shí)際和我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，由于電子商務(wù)本身在我國(guó)還處于萌芽或起步階段，再加上稅收所具有的屬性、功能及影響，因此，對(duì)電子商務(wù)稅收立法必須采取謹(jǐn)慎的態(tài)度，在進(jìn)行充分調(diào)查研究和分析論證的基礎(chǔ)上, 根據(jù)我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的目的，首先研究和確定我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的基本原則，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建我國(guó)電子商務(wù)稅收法律的基本框架，為以后電子商務(wù)稅收立法進(jìn)一步發(fā)展打下一個(gè)良好的基礎(chǔ)。 

筆者認(rèn)為，在確立我國(guó)電子商務(wù)稅收立法的基本原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)我國(guó)的實(shí)際情況并參照世 界各國(guó)的共同作法來進(jìn)行。具體而言，這些原則主要包括： 

（一）稅法公平原則。電子商務(wù)作為一種新興的貿(mào)易方式，雖然是一種數(shù)字化的商品或服務(wù)的貿(mào)易，但它并沒有改變商品交易的本質(zhì)，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照稅法公平原則的要求，它和傳統(tǒng)貿(mào)易應(yīng)該適用相同的稅法，擔(dān)負(fù)相同的稅收負(fù)擔(dān)。確立稅法公平原則的目的在于支持和鼓勵(lì)商品經(jīng)營(yíng)者采取電子商務(wù)的方式開展貿(mào)易，但并不強(qiáng)制推行這種交易的媒介。同時(shí)，確立稅法公平原則也就意味著沒有必要對(duì)電子商務(wù)立法開征新的稅種。它只是要求對(duì)現(xiàn)行的稅法進(jìn)行修改，擴(kuò)大稅法的適用范圍和解釋，將以數(shù)字交易的電子商務(wù)納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中去，使之包括對(duì)數(shù)字交易的征稅。 

（二）稅法中性原則。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)的電子商務(wù)起步較晚，發(fā)展的速度和 規(guī)模也有待于進(jìn)一步提高。因此，保護(hù)和鼓勵(lì)電子商務(wù)發(fā)展就成為我國(guó)目前的一項(xiàng)重要工作。在這種情況下，對(duì)電子商務(wù)進(jìn)行稅收立法就必須堅(jiān)持稅法的中性原則。按照這一原則的要求，稅法的制定或?qū)嵤┎粦?yīng)對(duì)電子商務(wù)的發(fā)展起到延緩或阻礙作用。在制定電子商務(wù)稅收法律時(shí)，應(yīng)當(dāng)以交易的本質(zhì)內(nèi)容為基礎(chǔ)而不考慮交易的具體形式或媒介，以避免稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲。使納稅人的經(jīng)營(yíng)決策取決于市場(chǎng)而不是取決于對(duì)稅收因素的考慮。同時(shí)，按照這一原則的要求，對(duì)電子商務(wù)的稅收立法要貫徹簡(jiǎn)潔、明確、可預(yù)見性、易于操作的原則， 以降低稅收管理機(jī)關(guān)的征稅成本和從事電子商務(wù)的納稅人的納稅成本。 

（三）維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)利原則。稅權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分。它不但包括了國(guó)家的稅 收立法權(quán)、執(zhí)法權(quán)和司法權(quán)，而且還包含了由此權(quán)力的確定及行使所帶來的稅收利益和稅收 收入的分配權(quán)與使用權(quán)。它是通過國(guó)家對(duì)稅收管轄權(quán)的確定來確認(rèn)和體現(xiàn)的。在電子商務(wù)中 發(fā)達(dá)國(guó)家多為“強(qiáng)勢(shì)國(guó)”，而發(fā)展中國(guó)家多為“弱勢(shì)國(guó)”。以美國(guó)為首的一些發(fā)達(dá)國(guó)家強(qiáng)調(diào)稅法的“屬人原則”而弱化稅法的“屬地原則”，意在“以強(qiáng)凌弱”，侵蝕和剝奪發(fā)展中國(guó) 家的稅收權(quán)力和稅收利益。在此情況下，我們?cè)谥贫ㄎ覈?guó)的電子商務(wù)稅收法律時(shí)，就一定要 從維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)和稅收利益的立場(chǎng)出發(fā)，確定對(duì)電子商務(wù)征稅實(shí)行“屬地原則”和“屬 人原則”并重的做法，認(rèn)真研究有關(guān)“常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念的內(nèi)容和實(shí)質(zhì)，明確認(rèn)定和規(guī)范服務(wù) 器的身份及其作用，修訂無(wú)形資產(chǎn)的范圍，明確對(duì)無(wú)形資產(chǎn)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收制度。 

根據(jù)上述三個(gè)原則，筆者認(rèn)為，首先我國(guó)應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)電子商務(wù)稅收立法的研究，加快國(guó)家電 子商務(wù)稅收立法的步伐。由于電子商務(wù)所蘊(yùn)藏著的巨大商機(jī)，因此，誰(shuí)能夠在目前率先進(jìn)行 電子商務(wù)稅收立法，誰(shuí)就能夠取得世界電子商務(wù)稅收立法的主動(dòng)權(quán)。這對(duì)于未來制定世界電 子商務(wù)的規(guī)則時(shí)進(jìn)行討價(jià)還價(jià)，維護(hù)本國(guó)的稅收利益，將產(chǎn)生十分重大的意義。當(dāng)然，由于 我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展的實(shí)際，要進(jìn)行這項(xiàng)工作可能是非常困難的和緩慢的，但這卻是一 項(xiàng)非常重要的和必須要及早進(jìn)行的工作。只有有了電子商務(wù)的國(guó)內(nèi)立法，我們才有資格在將來構(gòu)建世界電子商務(wù)的框架時(shí)去和一些電子商務(wù)的發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行討價(jià)還價(jià)，以最大可能地維護(hù)我國(guó)的稅收主權(quán)和稅收利益。其次，我國(guó)目前電子商務(wù)稅收立法的主要任務(wù)和工作重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)集中于對(duì)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂上。在暫不立法開征新稅或附加稅的前提下，我們應(yīng)該在進(jìn)一步研究電子商務(wù)涉稅法律問題的基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)行稅法的一些概念、范疇、基本原則和條款進(jìn)行修改、刪除、重新界定和解釋，并增加有關(guān)對(duì)電子商務(wù)適用的條款，從而達(dá)到對(duì)現(xiàn)行稅法的修訂和完善，以處理有關(guān)電子商務(wù)所引發(fā)的稅收法律問題。(作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局揚(yáng)州稅務(wù)進(jìn)修學(xué)院)

1

2

3

新西蘭的政府企業(yè)(GovernmentEnterprises)有時(shí)也被稱為皇冠公司(CrownCompanies)(參見CCMAU,  “Briefing  to  the &n....

4

5

6

7

8

9

10