非合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異分析

    非合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的暫時(shí)性差異分析
    非合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理所確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)有較大差異,本文欲就此進(jìn)行分析。
    一、投資時(shí)形成的暫時(shí)性差異
    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外,以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)以所投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算,長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
    《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào))(以下簡(jiǎn)稱(chēng)118號(hào)文)規(guī)定,企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷(xiāo)售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
    對(duì)比會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定可以看出:如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)相同,不產(chǎn)生暫時(shí)性差異;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本大于計(jì)稅基礎(chǔ),從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
    例1:(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況:
    2007年1月甲公司以一批機(jī)器設(shè)備對(duì)乙公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資,機(jī)器設(shè)備的原值為1300萬(wàn)元,已提折舊為500萬(wàn)元,公允價(jià)值為1000萬(wàn)元,甲公司占乙公司股權(quán)的30%,乙公司凈資產(chǎn)為2600萬(wàn)元。編制的會(huì)計(jì)分錄為:
    借:固定資產(chǎn)清理             8000 000
    累計(jì)折舊                 5000 000
    貸:固定資產(chǎn)            13000 000
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本    10000 000
    貸:固定資產(chǎn)清理             8000 000
    營(yíng)業(yè)外收入               2000 000
    由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬(wàn)元大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額780(2600×30%)萬(wàn)元,所以不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。而按118號(hào)文規(guī)定,該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)也是1000萬(wàn)元,該項(xiàng)業(yè)務(wù)不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
    (2)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況:
    假設(shè)上例中乙公司凈資產(chǎn)為3500萬(wàn)元,其他條件不變。編制的會(huì)計(jì)分錄為:
    借:固定資產(chǎn)清理    8000 000
    累計(jì)折舊        5000 000
    貸:固定資產(chǎn)        13000 000
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本    10000 000
    貸:固定資產(chǎn)清理              8000 000
    營(yíng)業(yè)外收入                2000 000
    由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬(wàn)元小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1050(3500×30%)萬(wàn)元,所以調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本    500 000
    貸: 營(yíng)業(yè)外收入                 500 000
    而按118號(hào)文規(guī)定,該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)是1000萬(wàn)元。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值1050萬(wàn)元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元,從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬(wàn)元。二、投資期間形成的暫時(shí)性差異
    (一)確認(rèn)投資損益時(shí)形成的暫時(shí)性差異
    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后,應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額,確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但是,按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2004]390號(hào)文)的規(guī)定,投資企業(yè)應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說(shuō),權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益,屬于投資轉(zhuǎn)讓所得,在未來(lái)進(jìn)行投資處置時(shí),按390號(hào)文規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)稅所得。被投資企業(yè)發(fā)生虧損,投資企業(yè)也不得沖減應(yīng)稅所得,在未來(lái)處置時(shí)視為投資成本。
    由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增或調(diào)減,分別產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。
    (二)資本公積業(yè)務(wù)形成的暫時(shí)性差異
    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。但按照稅法的規(guī)定,視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,在未來(lái)進(jìn)行投資處置時(shí),確認(rèn)為應(yīng)稅所得。
    由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變,長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增,從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
    (三)收到現(xiàn)金股利時(shí)形成的暫時(shí)性差異
    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分,相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。按稅法規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。但是,投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利屬于已確認(rèn)的投資收益的返還,應(yīng)視為前述確認(rèn)投資收益形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回。
    (四)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)形成的暫時(shí)性差異
    《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,企業(yè)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備,一方面沖減投資收益,另一方面沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值,而按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))第三條規(guī)定,企業(yè)已提取的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備,不屬于投資損失,不得沖減應(yīng)稅所得。然而,按照390號(hào)文的規(guī)定,如果有關(guān)準(zhǔn)備在申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)稅所得,轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷(xiāo)的相關(guān)準(zhǔn)備應(yīng)允許做相反的納稅調(diào)整。因此,該項(xiàng)差異應(yīng)屬于可抵扣暫時(shí)性差異。
    例2:(1)承例1(1)。假定乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元,宣告分配現(xiàn)金股利50萬(wàn)元,雙方所得稅稅率一致。
    甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益60(200×30%)萬(wàn)元,確認(rèn)應(yīng)收股利15(50×30%)萬(wàn)元。編制的會(huì)計(jì)分錄為:
    借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整    600 000
    貸: 投資收益                   600 000
    借:應(yīng)收股利                    150 000
    貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整    150 000
    長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1045(1000+60-15)萬(wàn)元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元。
    (2)承例1(2)。假定乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元,宣告分配現(xiàn)金股利50萬(wàn)元,雙方所得稅稅率一致。甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1095(1050+60-15)萬(wàn)元,而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元,期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異95萬(wàn)元(其中投資成本調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬(wàn)元,損益調(diào)整調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬(wàn)元)。
    例3:(1)承例2(1)。假定乙公司2008年凈利潤(rùn)為0,該項(xiàng)投資減值80萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄為:
    借:資產(chǎn)減值損失  

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 一、宏觀政策法規(guī)不健全，政策執(zhí)行偏差大，民間投資者沒(méi)能享受到應(yīng)有的國(guó)民待遇
　　從目前國(guó)家對(duì)國(guó)有、民營(yíng)、外資三大經(jīng)濟(jì)體系已出臺(tái)的政策法規(guī)和相關(guān)的優(yōu)惠條件以及實(shí)際執(zhí)行情況來(lái)看，雖然民營(yíng)經(jīng)濟(jì)在明文規(guī)定上已沒(méi)有制度限制，至少享有“準(zhǔn)國(guó)民待....

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